Ulga w celu zwiększenia sprzedaży (na ekspansję)

Pojęcie „produktów”

„Produkty” zostały zdefiniowane w art. 18eb ust. 2 updop. Są to rzeczy wytworzone przez podatnika. Chodzi o rzeczy, czyli przedmioty materialne (ale już nie towary, usługi i prawa majątkowe o charakterze niematerialnym).

W mojej ocenie wytworzenie powinno obejmować także działania, których przedmiotem jest przetworzenie rzeczy. Na gruncie uor zarówno „wytworzenie”, jak i „przetworzenie” są równoznaczne z powstaniem produktów gotowych (art. 3 ust. 1 pkt 19). Nie jest to jednak teza bezsporna, gdyż art. 18eb ust. 2 updop nie odwołuje się do definicji prawnobilansowej „produktu”. Posługuje się wyrażeniem, które może być także definiowane w znaczeniu słownikowym (potocznym), zgodnie z którym przetworzenie rzeczy nie oznacza jej wytworzenia.

Wątpliwości potęguje to, że w art. 18ea ust. 2 updop (regulującym niżej opisaną ulgę na prototyp) zdefiniowano pojęcie „produktu” przez odwołanie się do definicji bilansowej (dodatkowo ją ograniczając). Niemniej wobec braku w updop odmiennej podatkowej definicji „wytworzenia” rzeczy oraz posłużenia się przez ustawodawcę pojęciem stosowanym w rachunkowości, odwołanie się do definicji bilansowej jest prawnie uzasadnione (i zgodne z zasadami wykładni gramatycznej).

Zwiększenie przychodów ze sprzedaży

Warunek ulgi, jakim jest „zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów”, zdefiniowano w art. 18eb ust. 3 updop jako odpłatne zbycie produktów do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. Sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego może oczywiście wystąpić, ale nie będzie miała wpływu na prawo do ulgi.

Zgodnie z art. 18eb ust. 5 updop przy ustalaniu spełnienia ww. warunku bierze się pod uwagę wyłącznie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu na terytorium RP. Sprzedaż za granicą (poprzez zakład), z której dochody nie są objęte CIT w Polsce[2], jest pomijana przy ustalaniu prawa do ulgi. Co innego jednak, jeżeli sprzedaż następuje za pomocą zakładu położonego w państwie, z którym Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przewidującą zastosowanie metody zaliczenia (art. 20 ust. 1 updop). Powinna być uwzględniana przy ocenie, czy nastąpiło zwiększenie sprzedaży (dochód z tego tytułu jest bowiem opodatkowany w Polsce, jak wymaga tego art. 18eb ust. 5). Tak samo jest oczywiście w przypadku sprzedaży na eksport bezpośrednio z Polski (jako tu opodatkowanej).

W myśl art. 18eb ust. 4 updop podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Taki mechanizm ulgi niesie ryzyko podatkowe. Dokonując odliczenia, podatnik nie ma pewności, czy ma ono charakter ostateczny (definitywny). O prawie do odliczenia decydują bowiem nie tylko okoliczności istniejące w roku poniesienia wydatków (rodzaj poniesionych wydatków, wysokość przychodu i dochodu z właściwego źródła przychodów), lecz także wolumen sprzedaży w 2 kolejnych latach.

Pojawia się tu wątpliwość, czy 2-letni okres, w którym powinno nastąpić zwiększenie przychodów/ich pojawienie się, obejmuje rok poniesienia kosztów, czy też chodzi o 2 lata następujące po roku poniesienia kosztów. Za pierwszym stanowiskiem (które przyjąłem na użytek dalszej części artykułu) przemawia to, że przepis nakazuje liczyć ten okres „od roku”, a nie „od końca roku”, w którym podatnik poniósł koszty uprawniające do ulgi[3].

Jednocześnie znacząco utrudniałoby to stosowanie ulgi. Skutki gospodarcze w postaci zwiększenia sprzedaży lub zdobycia nowych rynków zbytu są zwykle odroczone w czasie w stosunku do podejmowanych działań prosprzedażowych. Okaże się w praktyce, jak nowe regulacje będą interpretowane przez organy podatkowe.

W razie niespełnienia ustawowych wymogów ulga podlega zwrotowi. Podatnik, który skorzystał z odliczenia, a następnie nie spełnił warunku zwiększenia przychodów ze sprzedaży/ich pojawienia się, ma obowiązek  odpowiedniego doliczenia – w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynął 2-letni termin – kwoty uprzednio odliczonej tytułem ulgi. Nie powinny być wówczas naliczane odsetki za zwłokę (przepis stanowi jedynie o zwiększeniu przychodów, nie wskazuje na obowiązek naliczania odsetek)[4].

Ustawodawca nie określił (procentowo, kwotowo) stopnia zwiększenia (lub pojawienia się) sprzedaży. Teoretycznie zwiększenie o 1 zł (lub pojawienie się symbolicznej sprzedaży) uprawnia do ulgi. Oczywiście prawo do ulgi może być przez organy podatkowe weryfikowane również pod kątem np. pozorności transakcji (czy nie zawarto ich jedynie w celu skorzystania z odliczenia).

Art. 18eb ust. 4 updop ustanawia trzy różne przesłanki (wystarczy spełnienie jednej z nich) uprawniające do odliczenia:

1) zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów,

2) osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych,

3) osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

W celu zbadania, czy wystąpiła przesłanka wskazana w pkt 1, należy porównać wielkość sprzedaży:

• na koniec roku poprzedzającego rok poniesienia kosztów oraz
• w okresie 2 lat (roku poniesienia wydatków i roku następnym).

Jeżeli zatem podatnik poniesie wydatki na zwiększenie sprzedaży w 2022 r., to porównuje wartość sprzedaży w latach 2022 i 2023 z wartością sprzedaży w 2021 r. (zakładając, że rok podatkowy odpowiada kalendarzowemu).

Dla uzyskania prawa do ulgi wystarczające jest – w mojej ocenie – aby warunek zwiększenia sprzedaży (w stosunku do roku poprzedzającego rok poniesienia wydatków) został spełniony w jednym z 2 kolejnych lat. Przepis nie wymaga takiego zwiększenia „w każdym z 2 lat”, ale wskazuje, że w tym okresie ma nastąpić zwiększenie sprzedaży. Wobec niejasności przepisu nie jest to jednak teza bezsporna.

Porównaniu podlega wartość sprzedaży liczonej memoriałowo (przychody należne ze sprzedaży, a nie uzyskana zapłata ceny). Uwzględniane są finalne wartości przychodu (po odliczeniu VAT, uwzględnieniu rabatów, korekt cen itp.). W mojej ocenie przesłanka jest oceniana „globalnie”, tj. porównaniu podlega sprzedaż danego produktu na wszystkich rynkach (krajowych i zagranicznych).

Również przesłanki 2 i 3 (dotyczące „pojawienia się” przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych) zostaną spełnione, jeżeli taka sprzedaż wystąpi w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym podatnik poniósł wydatki objęte ulgą. Jeśli zatem podatnik poniesie wydatki na zwiększenie sprzedaży w 2022 r., tego rodzaju sprzedaż powinna się pojawić dopiero w 2022 r.

Moim zdaniem dla skorzystania z ulgi wystarczające jest pojawienie się sprzedaży w jednym z 2 lat (w roku poniesienia kosztów lub w następnym). Art. 18eb ust. 4 updop stanowi bowiem, że podatnik w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów (…), osiągnął przychody, a nie „osiągał” („uzyskiwał”) przychody. I w tym przypadku przepis jest jednak niejednoznaczny.

Ustalenie, czy są spełnione przesłanki wymienione w pkt 2 i 3, może rodzić także inne trudności praktyczne. Przykładowo nie jest oczywiste, czy sprzedaż zmodyfikowanego wyrobu (jednak bez zmiany jego głównych cech użytkowych, technologicznych itp.) będzie uznawana za oferowanie „nowych” produktów.

Rodzaje kosztów objętych ulgą

Rodzaje kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, podlegających odliczeniu w ramach ulgi, określa art. 18eb ust. 7 updop. Są to koszty:

• uczestnictwa w targach, poniesione na:

• organizację miejsca wystawowego,
• zakup biletów lotniczych dla pracowników,
• zakwaterowanie i wyżywienie pracowników;

• działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;
• dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;
• przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;
• przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

Powyższe działania mogą być realizowane zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Koszty uczestnictwa w targach obejmują koszty własne (poniesione bezpośrednio przez podatnika) oraz poniesione na rzecz organizatora targów, z tytułu organizacji stoiska targowego. W mojej ocenie ulga przysługuje, gdy organizator targów oferuje jedynie powierzchnię wystawienniczą (a sama organizacja stoiska leży w gestii podatnika), jak również gdy zapewnia przygotowane „pod klucz” stoisko targowe.

Koszty zakupu biletów lotniczych, zakwaterowania i wyżywienia muszą być poniesione na rzecz pracowników. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że poniesienie ich na rzecz zleceniobiorców i innych osób niebędących pracownikami nie uprawnia do ulgi.

Literalna wykładnia przepisu skłania też do uznania, że poniesienie kosztów przejazdu pracowników innymi środkami transportu niż samolot nie jest objęte ulgą (chociaż trudno uzasadnić ratio legis takiej regulacji). Nie podlegają też odliczeniu wynagrodzenia pracowników wypłacone za okres świadczenia pracy podczas ich udziału w targach.

Nasuwa się pytanie, czy za koszt poniesiony w celu zwiększenia sprzedaży można uznać kwoty diet z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikom biorącym udział w targach. Nie zostały one wprost wymienione w przepisie. Za taką ich kwalifikacją przemawia cel wypłacenia diet (zrefundowanie pracownikom zwiększonych kosztów wyżywienia).

Jeśli chodzi o koszty działań promocyjno-informacyjnych, to ich wyliczenie w przepisie ma charakter przykładowy. Ulga obejmuje także inne koszty, np. reklamy telewizyjnej czy wynagrodzenia influencerów.

Ulgą są objęte również koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów, dotyczące ich parametrów technologicznych (np. wprowadzenie biodegradowalnych składników opakowania), kształtu, wielkości, treści nadruków i innych cech opakowań. Z treści przepisu nie wynika, że odliczone mogą być wyłącznie wydatki na dostosowanie opakowań do zgłoszonych żądań kontrahentów. Ulga powinna także objąć koszty działań podejmowanych z inicjatywy podatnika mającego na uwadze oczekiwania potencjalnych nabywców produktów. Użycie przez ustawodawcę słowa „kontrahent” (tj. strona umowy) wskazuje, że koszty ww. działań powinny być oczekiwane (aprobowane) przez bezpośrednich odbiorców produktów.

Jeśli chodzi o koszty przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, to z użycia w przepisie słowa „umożliwiającej” można wywnioskować, że ulga obejmuje wyłącznie wydatki dotyczące działań podejmowanych obligatoryjnie. Jeśli chodzi o koszty „rejestracji znaków towarowych”, to moim zdaniem ulga dotyczy stricte wydatków rejestracyjnych, a nie np. związanych z zaprojektowaniem znaku.

Kolejna kategoria wydatków podlegających odliczeniu – koszty przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu czy składania ofert – obejmuje zarówno koszty uczestnictwa w sformalizowanych prawnie trybach przetargowych, jak i składania ofert w „zwykłym” trybie cywilnoprawnym.

Art. 18eb updop nie określa wprost, czy dla celów ulgi należy wydzielić koszty wymienionych w nim działań, przypadające jedynie na produkty, których sprzedaż się zwiększyła/nowe produkty. Przedsiębiorca może ponosić koszty udziału w zagranicznych targach, podczas których reklamuje zarówno produkty już oferowane na danym rynku, jak i nowo wprowadzane do oferty handlowej. Jeżeli nie nastąpi wzrost sprzedaży produktów zaliczanych do pierwszej kategorii, nie będzie w stosunku do nich spełniona przesłanka stosowania ulgi. Niemniej w odniesieniu do drugiej kategorii produktów warunki ulgi będą spełnione (dojdzie do wprowadzenia nowego produktu na rynek zagraniczny). Koszty udziału w targach i inne dotyczą jednak całej oferty handlowej podatnika. W mojej ocenie nie ma w takim przypadku obowiązku wydzielania wyłącznie kosztów przypadających na nowo wprowadzane produkty. Kwestia ta może jednak budzić wątpliwości.

Moment i sposób odliczenia

Odliczenia ulgi dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Zgodnie z art. 18eb ust. 9 updop, w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 6 lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mechanizm odliczenia ulgi może budzić wątpliwości. Art. 18eb updop stanowi, że:

• podatnik ulgę „odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18”,
• odliczenie następuje „do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych” (pomijamy w tym miejscu kwotowy limit odliczenia w wysokości 1 mln zł, gdyż jest to ograniczenie niebudzące wątpliwości).

Podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 18 updop, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu ulg określonych w tym przepisie (przede wszystkim darowizn na cele społecznie użyteczne). Dochodem jest zaś „nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania”. Dochód może być równy podstawie opodatkowania, ale w przypadku odliczenia przez podatnika darowizn jest wyższy od podstawy opodatkowania.

Dodatkowa komplikacja pojawia się w przypadku, gdy podatnik korzysta także z innych ulg. Od podstawy opodatkowania może odliczyć np. ulgę na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d updop) i ulgę na prototyp (art. 18ea updop). Oba odliczenia zmniejszają podstawę opodatkowania, ale nie są dokonywane na podstawie art. 18 updop. Literalnie odczytany art. 18eb pozwala na dokonanie odliczenia „od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18” (już bez uwzględnienia odliczeń dokonanych na podstawie art. 18d i art. 18ea). Może to być jednak niemożliwe.

Ponieważ wszystkie ww. ulgi zmniejszają podstawę opodatkowania, limit odliczenia w danym roku wyznacza de facto kwota podstawy opodatkowania po wszystkich odliczeniach dokonanych przed zastosowaniem art. 18eb. Jeśli chodzi o pierwszeństwo odliczeń, to jedynym racjonalnym rozwiązaniem wydaje się być uwzględnianie ich w kolejności, w jakiej zostały zapisane w ustawie.

Sposób odliczenia ulega zmianie, gdy podatnik uzyskuje dochody z obu źródeł przychodów. W takim przypadku – zgodnie z art. 7 i art. 18 updop – podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W mojej ocenie ulga może być odliczona także od tej części podstawy opodatkowania, na którą składają się zyski kapitałowe. Art. 18eb limituje bowiem odliczenie wysokością dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, pozwalając jednak dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania obejmuje zaś sumę dochodów z obu źródeł.