Ulga na robotyzację

Koszty objęte ulgą

W art. 38eb ust. 2 updop wymieniono w sposób enumeratywny listę kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację. Uznaje się za nie:

1) koszty nabycia fabrycznie nowych:

• robotów przemysłowych,
• maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,
• maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, na których zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),
• maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania bądź serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,
• urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych (wnip) niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wnip, o których mowa w pkt 1 i 2;

4) opłaty z tytułu używania przedmiotu leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu finansowego (art. 17f), dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

Co to jest robot przemysłowy

Definicję „robota przemysłowego” zawiera art. 38eb ust. 3 updop. Jest to automatycznie sterowana, programowalna, wielozadaniowa i stacjonarna lub mobilna maszyna, o co najmniej 3 stopniach swobody, mająca właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:

• wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania bądź diagnozowania,
• jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów,
• jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń,
• jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

Zgodnie z art. 38eb ust. 4 updop przez „maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane” rozumie się zaś w szczególności:

• jednostki liniowe zwiększające swobodę ruchu,
• pozycjonery jedno- i wieloosiowe,
• tory jezdne,
• słupowysięgniki,
• obrotniki,
• nastawniki,
• stacje czyszczące,
• stacje automatycznego ładowania,
• stacje załadowcze lub odbiorcze,
• złącza kolizyjne,
• efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem, służące do:

• nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,
• obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.

Powołane przepisy mają w dużej mierze charakter techniczny. Zawierają nieliczne samoistne definicje podatkowe[2] i w większości przypadków jedynie odwołują się do pewnych pojęć, których zdefiniowanie wymaga wiedzy z zakresu technologii maszyn, informatyki, znajomości przebiegu procesów produkcyjnych itp. Regulacje te powinny być zatem interpretowane zgodnie ze swoim językowym (tj. technicznym) znaczeniem – co wymaga współpracy służb księgowych oraz osób zajmujących się zagadnieniami o charakterze technologicznym. Przykładowo użyta w art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. e nazwa „urządzenie do interakcji pomiędzy człowiekiem i maszyną do robotów przemysłowych” wydaje się odnosić do pojęcia „interfejsu użytkownika”, definiowanego jako przestrzeń, w której następuje interakcja człowieka z maszyną[3]. W wielu jednak przypadkach mogą być trudności z przypisaniem określonego rodzaju maszyn czy urządzeń nazwom użytym w regulacjach podatkowych. Przykładowo użyte w art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. b pojęcie „urządzenia peryferyjnego” jest powszechnie odnoszone do sprzętu komputerowego[4]. Ponadto zamieszczony w przepisie przykładowy opis rodzajów maszyn i urządzeń peryferyjnych wydaje się odbiegać od „informatycznego” rozumienia przynajmniej pierwszego z ww. pojęć.

Przesłanki korzystania z ulgi

Pozostając przy zagadnieniach stricte prawnych, można wskazać następujące przesłanki skorzystania z ulgi.

Odliczenie dotyczy nabycia fabrycznie nowych robotów, maszyn i urządzeń – zarówno od producenta, jak i podmiotu handlowego. Warunkiem odliczenia jest zakup urządzenia dotychczas nieużywanego w procesach wytwórczych.

W stosunku do opłat leasingowych ulga przysługuje w przypadku zawarcia umowy tzw. leasingu finansowego (art. 17f updop). Warunkiem objęcia ulgą opłat za korzystanie z urządzenia w tzw. podstawowym okresie umowy jest późniejsze nabycie przedmiotu leasingu.

Skorzystanie z odliczenia wymaga zachowania nabytych środków trwałych w majątku podatnika – przez okres ich pełnej amortyzacji, a w przypadku umowy leasingu – do końca jej podstawowego okresu.

W razie wcześniejszego zbycia ww. składników majątku podatnik dolicza kwotę odliczeń do podstawy opodatkowania w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie.

Art. 38eb ust. 8 updop stanowi, że przy odliczaniu ulgi na robotyzację stosuje się odpowiednio art. 18d ust. 3k, 5, 5a, 6, ust. 8 zd. 1 i 2, tj. regulacje dotyczące ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Takie odwołanie oznacza, że przy odliczaniu ulgi na robotyzację:

• do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wnip nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, a zatem podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku objętych jednocześnie ulgą na robotyzację,
• obowiązuje zasada, że koszty robotyzacji podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie odliczono ich od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (dotyczy to każdego zwrotu, np. w wyniku zmniejszenia ceny zakupionego urządzenia),
• w razie otrzymania zwrotu wydatków podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę,
• jeżeli podatnik korzysta ze zwolnień podatkowych z art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a (z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej bądź realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu), prawo do odliczenia przysługuje mu jedynie w odniesieniu do wydatków na robotyzację, które nie są przez niego uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Moment odliczenia

Ostatnie z odwołań w ust. 8 (do art. 18d ust. 8 zd. 1 i 2) wiąże się z kluczowym dla skorzystania z ulgi zagadnieniem – momentu dokonania odliczenia. Niestety, kwestia ta nie została jednoznacznie określona w przepisie. Odliczeniu na podstawie art. 38eb updop podlegają m.in. koszty nabycia środków trwałych (którymi mogą być maszyny i urządzenia produkcyjne) oraz koszty nabycia wnip niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych. Są to dobra podlegające amortyzacji podatkowej. Art. 38eb nie określa zaś w sposób jednoznaczny, czy odliczenie ma charakter kasowy (jest możliwe w momencie poniesienia wydatku), czy też następuje w miarę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. majątku.

Co prawda przepis ten wielokrotnie odnosi się do „kosztów uzyskania przychodów”, którymi – w przypadku nakładów inwestycyjnych – są (rozłożone w czasie) odpisy amortyzacyjne; m.in. w ust. 1 jest mowa o odliczeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym. Niemniej w mojej ocenie ma to wskazywać na wymóg celowości nabycia danych składników majątku (konieczność spełnienia ogólnych warunków zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych). Ulga zaś powinna być rozliczana na zasadzie kasowej. Przeważające znaczenie ma bowiem zapis, że za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się: koszty nabycia. Mowa tu o „kosztach nabycia”, a nie o dokonywanych odpisach amortyzacyjnych. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie „kosztu nabycia” (na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i podatkowego) nie jest tożsame z odpisami amortyzacyjnymi.

Za kasowym charakterem odliczenia przemawia także treść art. 38eb ust. 8 updop. Przepis ten nie utożsamia wysokości ulgi z wysokością odpisów amortyzacyjnych. Nie odwołuje się też do art. 18d ust. 3, który stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wnip wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Z uwagi na niejednoznaczne brzmienie przepisu należałoby zalecić podatnikom wystąpienie z wnioskiem o rozstrzygnięcie tej kwestii w drodze indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 38eb ust. 5 updop odliczenie (…) ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. Ulga ma zatem charakter czasowy. Przepis ten według mnie potwierdza prawidłowość tezy, że to moment poniesienia wydatku, a nie naliczenia odpisu amortyzacyjnego wyznacza moment odliczenia ulgi (z uwagi na ww. ramy czasowe z zakresu ulgi byłyby wyłączone wydatki na robotyzację poczynione wprawdzie w tym okresie, ale zaliczane do kosztów podatkowych w ramach odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 2026 r.).

Odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono te koszty (art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 8 updop). Nie jest możliwe odliczanie ulgi w trakcie roku podatkowego, od zaliczek na CIT. Wraz z zeznaniem rocznym i w terminie jego składania podatnik korzystający z ulgi ma obowiązek złożyć dodatkową informację, według ustalonego wzoru, zawierającą wykaz poniesionych kosztów, podlegających odliczeniu.

Jeżeli podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość jego dochodu jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje w zeznaniach za kolejne 6 lat podatkowych, następujących bezpośrednio po roku, w którym po raz pierwszy skorzystał bądź miał prawo skorzystać z odliczenia. W mojej ocenie w każdym z tych lat należy stosować limit określony w art. 38eb ust. 1 updop (kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego z przychodów innych niż zyski kapitałowe).