Ulga na nabycie akcji (konsolidacyjna)
Jak stanowi art. 18ec ust. 1 updop, podatnik będący przedsiębiorcą, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 kwoty wydatków na nabycie udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną, do wysokości dochodu uzyskanego w roku podatkowym przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 250 000 zł w roku podatkowym, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki...
[1] Wprowadzony ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 2105).
Jak stanowi art. 18ec ust. 1 updop[1], podatnik będący przedsiębiorcą, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 kwoty wydatków na nabycie udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną, do wysokości dochodu uzyskanego w roku podatkowym przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 250 000 zł w roku podatkowym, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
1) spółka, której udziały (akcje) są nabywane, ma siedzibę lub zarząd na terytorium RP lub w innym państwie, z którym RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego innego państwa,
2) główny przedmiot działalności spółki, o której mowa w pkt 1, jest tożsamy z przedmiotem działalności podatnika lub działalność takiej spółki może być racjonalnie uznana za działalność wspierającą działalność podatnika, przy czym działalność takiej spółki nie jest działalnością finansową,
3) działalność, o której mowa w pkt 2, była przez spółkę i przez podatnika prowadzona przed dniem nabycia w niej przez podatnika udziałów (akcji) przez okres nie krótszy niż 24 mies.,
4) w okresie 2 lat przed dniem nabycia udziałów (akcji) spółka i podatnik nie byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
5) podatnik w jednej transakcji nabywa udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 1, w ilości stanowiącej bezwzględną większość praw głosu.
Komu przysługuje odliczenie
[2] Ustawa z 6.03.2018 r. (tekst jedn. DzU z 2021 r. poz. 162).
Regulacja ta dotyczy przedsiębiorców, z odliczenia nie skorzystają zatem np. podmioty prowadzące wyłącznie działalność non profit. Pojęcie „przedsiębiorcy” (niezdefiniowane w przepisach updop) należy rozumieć zgodnie z art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców[2]: Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Prawo do ulgi przysługuje jednak wyłącznie podatnikom CIT (w updof nie wprowadzono analogicznych regulacji) uzyskującym dochód ze źródła „przychody z innych źródeł przychodów”. Nie skorzysta z niej przedsiębiorca, którego wyłącznym źródłem przychodów są zyski kapitałowe.
Maksymalne roczne odliczenie wynosi 250 tys. zł, jednak nie może ono przekroczyć wysokości dochodu ze źródła „inne źródła przychodów”.
Ulga dotyczy nabycia udziałów (akcji), ale już nie innego rodzaju emitowanych przez spółki papierów wartościowych (np. obligacji – nawet z opcją wymiany na akcje), instrumentów finansowych itp. W myśl art. 4a pkt 16 updop pojęcie „udziały (akcje)” obejmuje również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, a więc prawa udziałowe w spółkach osobowych będących podatnikami CIT. Art. 18ec ust. 1 updop stanowi jednak dodatkowo o nabyciu praw „w spółce posiadającej osobowość prawną”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w updop. Należy zatem odwołać się do regulacji Ksh, zgodnie z którymi spółkami posiadającymi osobowość prawną są tylko spółki z o.o. i akcyjne oraz proste spółki akcyjne. Nabycie udziałów (akcji) jedynie w tego rodzaju podmiotach umożliwia zatem skorzystanie z ulgi.
Ulga dotyczy wydatków „na nabycie” walorów. Bezspornie chodzi o umowę sprzedaży, ale też nie ma powodów do wyłączenia innych przypadków nabycia na podstawie umów obligacyjnych (np. umowa zamiany). Powstaje pytanie, czy objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład (lub aport) również upoważnia do ulgi. W mojej ocenie, chociaż objęcie udziałów (akcji) jest formą (tzw. pierwotnego) nabycia, organy podatkowe mogą w takich przypadkach negować prawo do ulgi. Możliwe jest bowiem uznanie, że ulga przysługuje z tytułu „przejęcia”, a nie dokapitalizowania spółki.
Warunki ulgi
Kolejne warunki skorzystania z odliczenia zostały sformułowane w poszczególnych punktach art. 18ec ust. 1 updop.
[3] Umowy międzynarodowe zawierane przez Polskę z zasady zawierają takie postanowienia (zob. np. art. 27 umowy z Austrią lub art. 23 umowy z Chile).
[4] Podobnie, nie jest objęte ulgą nabycie udziałów (akcji) spółki będącej rezydentem państwa, z którym Polska nie zawarła umowy podatkowej (np. Brazylia).
1. Wymóg rezydencji. Odliczenie dotyczy nabycia udziałów (akcji) spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi. Formalnie mogą być one utworzone nawet za granicą – pod warunkiem że mają zarząd w Polsce (a zatem podlegają tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Na równi z nabyciem polskiej spółki jest traktowane nabycie spółki będącej rezydentem państwa, z którym Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nabycie walorów w spółce zagranicznej (mającej rezydencję podatkową, z którą Polska nie ma umowy międzynarodowej zawierającej wymagane zapisy[3]) nie upoważnia do odliczenia[4].
2. Tożsamość przedmiotu działalności obu spółek (nabywcy i nabywanej). Jest to przesłanka w dużej mierze uznaniowa. Jeżeli oba podmioty zajmują się tego samego rodzaju działalnością (np. handlową w sklepach internetowych), przesłanka ta jest bezspornie spełniona. W wielu przypadkach mogą się jednak pojawić wątpliwości i obecnie trudno przewidzieć, jaką interpretację przyjmą organy podatkowe (np. czy za zbieżną zostanie uznana działalność handlowa internetowa i stacjonarna). Podobnie, trudno jest ocenić, czy za tożsamą działalność będzie uznawana działalność handlowa dotycząca innego asortymentu (w mojej ocenie tak być powinno, gdyż praktyka gospodarcza wskazuje na istnienie sklepów łączących różne dobra w ofercie handlowej oraz różne sposoby dystrybucji towarów; tego rodzaju rozszerzenia stanowią zatem naturalny kierunek ekspansji gospodarczej). Tożsamość przedmiotu działalności nie jest wymagana, jeśli działalność nabywanej spółki „może być racjonalnie uznana za działalność wspierającą działalność podatnika”. „Wspieranie” można zdefiniować jako prowadzenie działalności w zakresie dostaw towarów lub świadczenia usług, których zakup jest niezbędny do prowadzenia działalności przez podatnika. I tu będziemy mieć do czynienia zarówno z oczywistymi przypadkami (np. spółka z branży produkcji spożywczej nabywa udziały spółki produkującej niezbędne opakowania), jak i wątpliwościami (np. nabycie przez podmiot produkcyjny udziałów spółki z branży ochroniarskiej). Uldze nie podlega nabycie udziałów (akcji) w spółce zajmującej się działalnością finansową. Pojęcie to może być definiowane przez posiłkowe odwołanie się do definicji instytucji finansowej (zob. art. 4 § 1 pkt 7 Ksh).
3. Okres prowadzenia tożsamej/wspierającej działalności. Powinien być nieprzerwany (przez co najmniej 24 mies. przed dniem nabycia udziałów/akcji), tj. zawieszenie działalności powoduje konieczność ponownego liczenia tego okresu („od początku”). Problemem może być ustalenie dnia rozpoczęcia działalności. Dla bezpieczeństwa podatkowego można uznać, że jest to dzień dokonania pierwszej sprzedaży (w charakterze przedsiębiorcy).
4. Brak powiązań. Należy ustalić, czy w okresie 2 lat przed dniem nabycia udziałów (akcji) nabywana spółka i podatnik spełniali – nawet przez krótki okres – choćby jedno kryterium powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop (definicja podmiotów powiązanych została sformułowana w przepisach o cenach transferowych). Wystąpienie takich powiązań uniemożliwia skorzystanie z ulgi przez nabywcę (jeżeli powiązania istniały we wcześniejszym okresie, kryterium jest spełnione).
5. Wymóg nabycia bezwzględnej większości praw głosu. Zgodnie z art. 4 § 1 ust. 10 Ksh „bezwzględna większość głosów” oznacza „więcej niż połowę głosów oddanych”. Chodzi więc o nabycie udziałów (akcji) dających prawo do oddania więcej niż połowy głosów istniejących w danej spółce (na zgromadzeniu wspólników/akcjonariuszy po zmianie stosunków własności praw w spółce). Należy przy tym uwzględnić uprzywilejowanie prawa głosu (jeżeli przewiduje je umowa/statut spółki). Kluczowy jest bowiem nie współczynnik procentowy udziałów (akcji) w nominalnej wartości kapitału zakładowego, ale nabytych praw w istniejących prawach głosu. Ulga przysługuje, jeżeli spółka w jednej transakcji nabywa ww. pakiet (a nie dokupuje udziały/akcje w wartości dającej łącznie z posiadanymi bezwzględną większość głosów). W mojej ocenie nabycie powinno nastąpić od jednego podmiotu (w przypadku zawarcia umowy wielostronnej z kilkoma zbywcami istnieje ryzyko, że organy podatkowe uznają – pomimo ujęcia transakcji w jednym dokumencie sprzedaży – iż de facto mamy do czynienia z kilkoma stosunkami obligacyjnymi).
Wydatki objęte ulgą i sposób ich odliczenia
Art. 18ec ust. 1 updop definiuje pojęcie objętych ulgą „wydatków na nabycie udziałów (akcji)”. Są to wydatki związane bezpośrednio z transakcją nabycia udziałów (akcji) w spółce na:
- obsługę prawną nabycia udziałów i akcji oraz ich wycenę,
- opłaty notarialne, sądowe i skarbowe,
- podatki i inne należności publicznoprawne zapłacone w RP i za granicą,
z wyłączeniem ceny zapłaconej za nabywane udziały (akcje) oraz ponoszonych w związku z tą transakcją kosztów finansowania dłużnego.
Podatnik powinien zatem wydzielić koszty przypadające wyłącznie na zakup uprawniający do ulgi (np. przy ryczałtowym koszcie stałej obsługi prawnej należy wydzielić koszty przypadające na opisywaną transakcję).
Ulga odnosi się jedynie do ww. kosztów dodatkowych. Cena nabycia udziałów (akcji) stanowi koszt uzyskania przychodów przy zbyciu nabytych walorów (art. 16 ust. 1 pkt 8 updop) i nie podlega odliczeniu w ramach ulgi. Zgodnie zaś z art. 18ec ust. 7 updop wydatki odliczone od podstawy opodatkowania podlegają (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według ogólnych zasad potrącania kosztów.
W myśl art. 18ec ust. 3 updop odliczeniu podlega kwota faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków, o których mowa w ust. 1. Ulga jest zatem odliczana na zasadzie kasowej. Samo otrzymanie (i zaksięgowanie) faktury (np. za wycenę akcji) nie upoważnia do odliczenia.
W tym kontekście wątpliwości budzi treść art. 18ec ust. 4 stanowiącego, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym udziały (akcje) zostały nabyte. Powstaje pytanie o rok dokonania odliczenia w przypadku, gdy zapłata ceny nastąpi w roku kolejnym (w stosunku do roku nabycia). Wydaje się, że w razie późniejszej zapłaty podatnik powinien mieć prawo do odliczenia w wyniku korekty zeznania podatkowego. Bezpieczniejszym sposobem postępowania będzie jednak zawarcie umowy i jej wykonanie (przez zapłatę ceny) w tym samym roku.
Utrata prawa do ulgi
W przypadku zbycia przez podatnika lub jego następcę prawnego udziałów (akcji) objętych ulgą albo ich umorzenia przed upływem 36 mies., licząc od dnia ich nabycia, podatnik bądź jego następca prawny jest obowiązany w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do takiego zbycia lub umorzenia, zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę dokonanego odliczenia (art. 18ec ust. 5 updop). Korzystanie z ulgi wymaga więc długotrwałego (3-letniego) posiadania nabytych udziałów (akcji). Każda forma zbycia (np. sprzedaż, zamiana, wniesienie aportem, zbycie w trybie datio in solutum, zastawienie połączone z utratą własności na rzecz uprawnionego) skutkuje utratą prawa do odliczenia.
Połączenie spółek (nabywcy i spółki, której udziały/akcje nabyto) nie powinno skutkować utratą prawa do ulgi. Zdarzenie takie nie jest wymienione w art. 18ec ust. 5 updop, a ponadto potwierdza celowość gospodarczą wcześniejszego nabycia.
Powstaje natomiast pytanie, czy likwidacja nabytej spółki (w 36-miesięcznym okresie karencji) też skutkuje utratą prawa do odliczenia. Przeciw temu przemawia brak wskazania takiego przypadku w przepisie. Nie można jednak wykluczyć ryzyka zastosowania przez organy podatkowe wykładni celowościowej. Skoro umorzenie udziałów (akcji) pozbawia prawa do odliczenia, podobny skutek powinno przynieść dalej idące zdarzenie – likwidacja podmiotu (którego walory nabył podatnik).
Zgodnie z art. 18ec ust. 6 utrata prawa do odliczenia następuje również w przypadku, gdy podatnik (nabywca udziałów/akcji) bądź jego następca prawny (np. inna spółka, którą połączono z nabywcą), przed upływem 36 mies., licząc od dnia nabycia udziałów (akcji), zostanie postawiony w stan likwidacji, będzie ogłoszona jego upadłość lub zaistnieją inne, przewidziane prawem okoliczności zakończenia działalności podatnika bądź następcy prawnego.
W takich przypadkach podatnik (jego następca prawny) ma obowiązek zwiększenia bieżącej podstawy opodatkowania.
Zaloguj się
Aby czytać dalej, jeśli masz wykupiony abonament
Kup dostęp do tego artykułu
Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30
Kup abonament
Abonamenty on-line | Prenumeratorzy | Członkowie SKwP | ||||||||
|
Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość". Pomoc w uzyskaniu dostępu:
|
15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami. |
„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych