Odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów spółki powiązanej – czy są kosztem podatkowym

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 13f updop od 1.01.2022 r. z kosztów podatkowych wyłączono koszty finansowania dłużnego uzyskanego od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, w części, w której zostały przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności na:

• nabycie lub objęcie udziałów (akcji),
• nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
• wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Wyłączenie dotyczy więc sytuacji, w której spółka zaciągnęła od podmiotu powiązanego (np. spółki matki) pożyczkę w celu nabycia udziałów innej spółki. Ponoszone w związku z tą transakcją koszty finansowania dłużnego nie stanowią (w całości) kosztu podatkowego.

Uchwalona 7.10.2022 r. nowelizacja updop(1) zawęża zakres stosowania tego przepisu. Po zmianach omawiane ograniczenie obejmuje jedynie koszty finansowania dłużnego uzyskanego przez spółki – tym samym nie obejmuje finansowania udzielonego innym podmiotom (np. spółdzielniom). Jednak nadal chodzi wyłącznie o finansowanie uzyskane od podmiotu powiązanego.

Ponadto na skutek nowelizacji wyłączenie z kosztów podatkowych nie dotyczy kosztów finansowania dłużnego udzielonego:

• na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) bądź ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop) z podatnikiem, w tym na nabycie lub na objęcie kolejnych udziałów (akcji) w tych podmiotach niepowiązanych, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji), w przypadku gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 mies., licząc od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji),
• przez bank, skok, mające siedzibę w państwie UE bądź w innym państwie należącym do EOG.

Omawiane wyłączenie z kosztów podatkowych w istocie obejmuje zatem obecnie jedynie te koszty finansowania dłużnego, które wynikają z finansowania uzyskanego od podmiotu powiązanego (niebędącego bankiem ani skok) i przeznaczonego na nabycie udziałów (akcji) w innym podmiocie powiązanym.

Znowelizowane przepisy, jako korzystne dla podatników, obowiązują z mocą wsteczną – mają zastosowanie do kosztów poniesionych od 1.01.2022 r., a w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy – począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po tej dacie.

Pożyczka, o której mowa w pytaniu, spełnia warunki z art. 16 ust. 1 pkt 13f updop – zarówno w starym, jak i w nowym brzmieniu. Została jednak udzielona spółce przed wejściem w życie tego przepisu (przed 1.01.2022 r.).

Wprowadzając omawiane wyłączenie, ustawodawca nie przewidział żadnych regulacji przejściowych odnoszących się wprost do kwestii, czy obejmuje ono również ponoszone od tej daty koszty finansowania udzielonego wcześniej (do końca 2021 r.). KIS w interpretacji z 22.09.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.197.2022.1.BD) wskazała, że ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 13f updop dotyczy również ponoszonych obecnie kosztów finansowania dłużnego (np. spłacanych odsetek), jeżeli pożyczka, przeznaczona np. na nabycie udziałów (akcji), była zaciągnięta przed wejściem w życie tego przepisu. W świetle tej interpretacji spółka nie miałaby prawa do ujęcia w kosztach podatkowych odsetek od pożyczki zaciągniętej w 2020 r. na zakup udziałów spółki powiązanej.

Przywołana wyżej nowelizacja updop likwiduje jednak ten problem. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 5 ustawy zmieniającej ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 13f updop nie ma zastosowania do kosztów dotyczących finansowania dłużnego wypłaconego podatnikom do 31.12.2021 r., w zakresie, w którym transakcja kapitałowa (np. zakup udziałów) została zrealizowana do 31.12.2021 r. (a w przypadku podatników mających rok podatkowy inny niż kalendarzowy – do ostatniego dnia roku podatkowego, który rozpoczął się przed 31.12.2021 r.).