Minimalny podatek dochodowy – zasady rozliczenia

Kto zapłaci minimalny podatek

Minimalny podatek dochodowy, wynoszący 10% podstawy opodatkowania, ustalonej w opisany dalej sposób, ciąży na:

• spółkach będących podatnikami CIT, które mają siedzibę lub zarząd w Polsce,
• podatkowych grupach kapitałowych (PGK), o ile ww. podmioty:

• poniosły stratę ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe lub
• osiągnęły z tego źródła przychodów udział dochodów w przychodach nie wyższy niż 1% przychodów.

Przy ustalaniu, czy podatnik ma obowiązek płatności podatku minimalnego, nie ma znaczenia, czy poniósł stratę ze źródła przychodów zyski kapitałowe ani jaki jest udział dochodu z tego źródła w kwocie przychodów.

Minimalny podatek nie obejmuje innych niż spółki i PGK podatników CIT, np. spółdzielni.

Ponadto nie podlegają mu:

• podatnicy rozpoczynający działalność – w roku jej rozpoczęcia oraz 2 kolejnych latach podatkowych; powyższe nie dotyczy podatników powstałych w sposób wskazany w art. 19a ust. 1a updop (np. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną);
• przedsiębiorstwa finansowe (art. 15c ust. 16 updop);
• podatnicy, których przychody w danym roku były niższe o co najmniej 30% niż w roku poprzedzającym;
• podatnicy, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie osoby fizyczne, a podatnik nie ma np. udziałów w innej spółce, tytułów uczestnictwa;
• podatnicy, których większość przychodów z innych źródeł stanowią przychody z:

• transportu międzynarodowego (statki morskie i powietrzne),
• wydobywania kopalin, których ceny zależą od notowań na światowych rynkach;

• podatnicy wchodzący w skład grupy co najmniej 2 spółek, z których jedna ma bezpośrednio co najmniej 75% udziałów w kapitale pozostałych spółek z grupy, jeżeli:

• rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres,
• udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 1%.

Sposób ustalania straty podatkowej/udziału dochodów w przychodach

Obliczając stratę bądź udział dochodów z innego niż zyski kapitałowe źródła w przychodach z tego źródła (dalej udział dochodów w przychodach), nie uwzględnia się:

• kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych (również odpisów amortyzacyjnych), zaliczonych w danym roku do kosztów uzyskania przychodów,
• przychodów oraz kosztów związanych z transakcją, gdy:

• cena lub sposób jej określenia wynika z przepisów ustaw bądź wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, a
• podatnik na ww. transakcji poniósł stratę lub osiągnął udział dochodów w przychodach nie wyższy niż 1%; przy tym stratę i udział dochodów w przychodach oblicza się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju; ustawodawca nie definiuje pojęcia „transakcji tego samego rodzaju”; wydaje się, że decydujące znaczenie będzie miała tożsamość przedmiotu transakcji.

W 2022 r. nie uwzględnia się również zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów darowizn i nieodpłatnych świadczeń przekazanych od 24.02.2022 r. do końca tego roku na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy (art. 38y w zw. z art. 38w updop).

Ustalenie podstawy opodatkowania

Podstawą opodatkowania podatkiem minimalnym jest suma, na którą składa się 4% przychodów ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe oraz inne elementy wymienione poniżej.

Co istotne, jeżeli podatnik zobowiązany do zapłaty podatku minimalnego uzyskuje dochody, których zasady ustalania wynikają z ustaw bądź wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, to podstawą opodatkowania będzie dla niego cały przychód, a nie tylko ten dotyczący działalności nieobjętej taryfą.

Pozostałe składowe podstawy opodatkowania to:

• koszty finansowania dłużnego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych – w części, w której przewyższają 30% nadwyżki przychodów (pomniejszonych o przychody o charakterze odsetkowym) nad kosztami (pomniejszonymi o amortyzację i koszty finansowania dłużnego), obliczonej według wzoru:

[(P – Po) – (K – Am – KFD)] × 30%,

gdzie:

P – zsumowana wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu,

Po – przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13,

K – suma kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

KFD – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1;

• odroczony podatek dochodowy wynikający z ujawnienia w rozliczeniach podatkowych niepodlegającej dotychczas amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej w zakresie, w jakim skutkuje ona zwiększeniem zysku brutto albo zmniejszeniem straty brutto;
• koszty usług niematerialnych (dotychczas ujętych w art. 15e updop, który wykreślono od 1.01.2022 r.):

• usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
• opłat i należności za korzystanie lub za prawo do korzystania z praw bądź z wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7,
• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielone przez banki i skok, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych bądź podmiotów mających miejsce zamieszkania (siedzibę lub zarząd) w raju podatkowym, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają o 3 mln zł kwotę stanowiącą 5% nadwyżki przychodów (pomniejszonych o przychody o charakterze odsetkowym) nad kosztami (pomniejszonymi o amortyzację i koszty finansowania dłużnego), obliczoną według wzoru:

[(P – Po) – (K – Am – O)] × 5%,

gdzie:

P, Po, K – jw.

Am – odpisy amortyzacyjne, o których jest mowa w art. 16a–16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

O – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odsetki, bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1.

Odliczenia od podstawy opodatkowania

Podstawa opodatkowania podatkiem minimalnym może zostać pomniejszona o odliczenia zmniejszające podstawę opodatkowania, stosowane przez podatnika przy rocznym rozliczeniu podatku dokonywanym według zasad ogólnych (np. z tytułu darowizn na cele pożytku publicznego), jednak z wyłączeniem ulgi za złe długi.

Jednocześnie podstawę opodatkowania zmniejsza się o wartość dochodów uwzględnianych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop (uzyskanego z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia bądź decyzji o wsparciu wydanej na mocy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji[3]).

Zapłata podatku minimalnego

Podatek minimalny jest wpłacany do końca 3 mies. po zakończeniu roku podatkowego, przy czym jego kwotę pomniejsza się o należny podatek za ten sam rok podatkowy, obliczony według zasad ogólnych (art. 19 updof). Wydaje się, że chodzi o cały podatek należny (z obu źródeł przychodów – z zysków kapitałowych i tzw. innych źródeł).

Kwotę zapłaconego podatku minimalnego odlicza się od podatku obliczonego według zasad ogólnych. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za kolejne 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, za który podatnik wpłacił podatek minimalny.

Podatnicy zobowiązani do zapłaty podatku minimalnego wykażą w zeznaniu CIT-8 podstawę opodatkowania, kwoty zmniejszające tę podstawę oraz kwotę minimalnego podatku dochodowego.

Podsumowanie

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że minimalny podatek dochodowy ma być instrumentem walki z optymalizacją podatkową stosowaną przez międzynarodowe korporacje. Niestety, takie założenie nie ma odzwierciedlenia we wprowadzonych przepisach. Minimalny podatek może bowiem dotyczyć również podmiotów krajowych, niemających zagranicznych udziałowców. Należy podkreślić, że nie jest istotna skala działalności danego podmiotu. Nie został wprowadzony próg przychodowy, którego przekroczenie obligowałoby podatnika do obliczania podatku minimalnego.

Kwestia minimalnego podatku może rodzić wiele wątpliwości, np. w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność taryfową, którzy (jeżeli oczywiście wystąpi obowiązek płatności tego podatku) będą go obliczać od całego przychodu, nie tylko od przychodu z działalności nieobjętej urzędową taryfą.

Wydaje się więc, że mamy do czynienia z kolejnym rozwiązaniem, które niepotrzebnie komplikuje system podatkowy.

Skalę problemów związanych z podatkiem minimalnym poznamy najprawdopodobniej za rok, gdy największa grupa podatników będzie musiała przeanalizować, czy nowa danina ich dotyczy, i ew. ująć ją w zeznaniu podatkowym.