Estoński CIT w nowej odsłonie (cz. I) – warunki stosowania ryczałtu od dochodów spółek

Moment przejścia na ryczałt, rok podatkowy

Decyzję o przejściu na EC można obecnie podjąć w każdym momencie. Ten sposób opodatkowania można bowiem zacząć stosować także w trakcie roku podatkowego – od pierwszego dnia dowolnego miesiąca. Dokonanie takiego wyboru oznacza jednak zakończenie trwającego roku podatkowego i rozpoczęcie następnego, a to skutkuje obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, sporządzenia sprawozdania finansowego (dalej sf) i rocznego rozliczenia CIT (za część roku, w którym były stosowane ogólne zasady opodatkowania), a więc wykonania dodatkowej pracy, która nie byłaby konieczna, gdyby zmiana formy opodatkowania nastąpiła wraz z rozpoczęciem przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W myśl art. 28e ust. 1 updop rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest – co do zasady – rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, tj. rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych mies. kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. W świetle uor (art. 3 ust. 1 pkt 9) rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli rozpoczęła ona działalność w II połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sf za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sf za rok następny (co oznacza stosowne wydłużenie roku obrotowego i podatkowego). W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych mies.

Jeżeli podatnik wybrał opodatkowanie ryczałtem przed upływem przyjętego roku podatkowego, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem jego roku podatkowego, zaś pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem jest okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego (art. 8 ust. 6a i art. 28e ust. 2 updop). W przypadku zatem przejścia na ryczałt w trakcie roku obrotowego, w jednym roku obrotowym (w którym to przejście nastąpiło) wystąpią 2 lata podatkowe.

Warunki przejścia na ryczałt

Ryczałtowi od dochodów spółek może podlegać wyłącznie podatnik objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, który łącznie spełnia poniższe warunki[3]:

• działa w formie spółki z o.o., spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym[4]; udziałowiec składa spółce oświadczenie na formularzu OSW-RD o podmiotach, w których posiada – bezpośrednio lub pośrednio – co najmniej 5% udziałów w kapitale, ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania bądź innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym[5]; oświadczenie składa się co roku, do końca pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego, a w przypadku zmiany stanu faktycznego – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian; nie obejmuje ono podmiotów, z którymi spółka nie dokonuje transakcji w jakiejkolwiek formie, w tym z udziałem podmiotów pośredniczących; podatnik EC, którego udziałowiec nie wykonał obowiązku złożenia oświadczenia, jest zobowiązany do poinformowania swojego US o tym fakcie, w terminie 30 dni od dnia upływu terminu[6],
• nie ma udziałów w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu bądź innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
• nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sf zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b uor,

[7] Art. 28j ust. 2 pkt 1 updop.

[8] Art. 28k ust. 1 pkt 1–4 updop.

[9] W objaśnieniach podatkowych MF z 23.12.2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (s. 24, dalej objaśnienia MF) wskazano, że wyłączenie to obejmuje nie tylko podatników uzyskujących dochód z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenie/decyzji o wsparciu, lecz także ponoszących na niej stratę. Co więcej, wyłączeniu podlega również podatnik, który mając ww. zezwolenie lub decyzję na działalność gospodarczą, nie zaczął jeszcze osiągać z niej przychodów – patrz artykuł na s. 40.

[10] Przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł.

[11] Art. 28k ust. 1 pkt 5–6 i ust. 2 updop.

• mniej niż 50% przychodów osiąga z tzw. dochodów pasywnych: wierzytelności, odsetek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i praw własności przemysłowej, instrumentów finansowych oraz transakcji niezwiązanymi z wytwarzaniem istotnej ekonomicznej wartości dodanej, a zawieranych z podmiotami powiązanymi, przy czym warunek ten nie dotyczy podatników rozpoczynających działalność – w pierwszym roku tej działalności[7],
• nie sporządza sf zgodnie z MSR – za okres opodatkowania ryczałtem,
• spełnia warunek zatrudnienia (omówiony dalej),
• złoży właściwemu US zawiadomienie o wyborze ryczałtu na formularzu ZAW-RD (patrz dalej).

Wykluczenia z ryczałtu

Z ryczałtu nie mogą korzystać[8]:

• przedsiębiorstwa finansowe (wymienione w art. 15c ust. 16 updop – m.in. banki, skok, zakłady ubezpieczeń i reasekuracji, fundusze inwestycyjne) i instytucje pożyczkowe,
• spółki osiągające dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop, a zatem objęte zwolnieniami podatkowymi z tytułu działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub realizacji nowych inwestycji określonych w decyzji o wsparciu[9],
• spółki postawione w stan upadłości lub likwidacji.

Czasowo wyłączone z opodatkowania ryczałtem są też spółki:

• podzielone przez wydzielenie lub utworzone w wyniku połączenia bądź podziału,
• do których wspólnicy wnieśli aportem składniki majątku pochodzące z likwidacji innych podmiotów należących do tych wspólników lub które same wniosły takie aporty do innych podmiotów,
• do których, w roku utworzenia lub w następnym, przy ich tworzeniu zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej 10 tys. euro[10] lub które same wniosły takie aporty do innych podmiotów.

Okres wyłączenia z ryczałtu obejmuje rok podatkowy, w którym wystąpiły te zdarzenia restrukturyzacyjne, oraz rok następny, nie mniej jednak niż 24 mies.[11]

W ww. przypadkach nie dojdzie do utraty prawa do ryczałtu, jeśli[12]:

• spółka przejmująca, przejmowana, dzielona lub wnosząca wkład niepieniężny jest opodatkowana ryczałtem, albo
• spółka przejmowana, dzielona lub podmiot wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sf, a także dostosuje księgi, dokona korekty przychodów i kosztów oraz ustali dochód z przekształcenia[13].

Warto zaznaczyć, że przy dozwolonych restrukturyzacjach, tzn. takich, przy których nie następuje utrata prawa do ryczałtu, może powstać dochód podlegający opodatkowaniu EC. Ustala się go w wysokości nadwyżki wartości rynkowej składników majątku przejmowanego lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku), przy czym wartość podatkowa to kwota, jaka stanowiłaby w księgach podatnika koszt ich odpłatnego zbycia[14].

Ryczałt od takiego dochodu płatny jest do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego. Dochód przy restrukturyzacji pojawi się niemal na pewno, gdyż przepisy odwołują się nie do wartości księgowej, lecz do wartości rynkowej składników majątku.

Warunek zatrudnienia

Kluczowy warunek korzystania z EC dotyczy zatrudnienia. Spółka ma obowiązek[16]:

• zatrudniać przynajmniej 3 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących jej udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych 12 mies. kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym lub

[17] Warto zauważyć, że zarówno z grona pracowników, jak i zleceniobiorców branych pod uwagę przy sprawdzaniu kryterium zatrudnienia wyłączono jedynie samych udziałowców podatnika, ale już nie członków ich rodzin.

• ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących jej udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami[17], jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń ciąży na niej obowiązek poboru zaliczek na PIT i składek określonych w usus.

Innymi słowy, w pewnym uproszczeniu, spółka musi zatrudniać na pełen etat przynajmniej 3 pracowników przez ok. 10 mies. w roku i ponosić związane z tym miesięczne koszty co najmniej minimalnego wynagrodzenia na każdego z nich albo zatrudniać na umowę zlecenia co najmniej 3 osoby i przez cały rok, każdego miesiąca, ponosić związane z tym koszty w łącznej wysokości co najmniej 3-krotności średniego miesięcznego wynagrodzenia. Podkreślić należy, że ten ostatni warunek nie odnosi się do wynagrodzeń poszczególnych zleceniobiorców; liczy się jedynie ich łączna wysokość. Tak też wynika z odpowiedzi MF z 2.04.2022 r. na interpelację poselską nr 30734, w której MF wyraźnie odrębnie traktuje wymóg dotyczący liczby zatrudnionych na zlecenie oraz wymóg łącznej wysokości ich wynagrodzenia.

Niestety, wskazane regulacje nie precyzują źródła informacji o przeciętnym wynagrodzeniu w sektorze przedsiębiorstw ani okresu, za który mają być zebrane te dane. Chociaż można łatwo się zgodzić, że należy skorzystać z danych publikowanych przez GUS, to już trudniej ustalić, czy chodzi o dane za poprzedni rok, kwartał czy miesiąc. A może za miesiąc, kwartał lub rok, w którym spółka wypłaca wynagrodzenia? W takim przypadku dopiero post factum dowie się, czy łączna wysokość wypłaconych wynagrodzeń zleceniobiorców była wystarczająca do spełnienia warunku opodatkowania ryczałtem.

Nasuwa się też pytanie, jakie wynagrodzenie należy tu brać pod uwagę – w kwocie brutto czy netto? Przepis mówi o „miesięcznych wydatkach z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych” – nie wiadomo, czy zwrot „na rzecz zatrudnionych” odnosi się do „wypłaty wynagrodzeń”, czy do „miesięcznych wydatków”. W pierwszym przypadku oznaczałoby to wynagrodzenie brutto, a w drugim netto („na rękę”).

Moim zdaniem należy przyjąć tę pierwszą opcję, gdyż cały system statystyczny, podatkowy czy ZUS oparty jest na wartościach brutto. Ryzykowne byłoby natomiast uwzględnianie tej części składek ZUS, która obciąża pracodawcę (jest to wydatek związany nieodłącznie z wypłatą wynagrodzenia, ale nie „z tytułu wypłaty”).

Ponadto uważam, że choć ustawodawca wymaga, by w związku z wypłatą ciążył na spółce obowiązek poboru zaliczek na PIT i składek określonych w usus, to bierze się pod uwagę także wynagrodzenia zwolnione z PIT lub ZUS, bądź objęte zaniechaniem poboru podatku[18]. Nie należy natomiast wliczać wypłat niebędących wynagrodzeniem. Przykładowo diety raczej nie są wynagrodzeniem (choć są przychodem ze stosunku pracy), jednak z drugiej strony, jeśli pracodawca nie wypłaca diet, a jedynie do celów obliczania zaliczki na PIT pomniejsza – zgodnie z updof – wynagrodzenie o kwotę hipotetycznej diety, to nie ma podstaw, aby tej części wynagrodzenia nie uwzględniać przy ustalaniu warunku opodatkowania EC.

Nie ma możliwości dotrzymania warunku zatrudnienia poprzez częściowe spełnienie wymagań w zakresie liczby etatów i liczby umów zleceń (np. 2 etaty i jedna umowa zlecenia); spółka musi spełniać przynajmniej jedno ze wskazanych wymagań w całości.

Warunek zatrudnienia nie obowiązuje w pierwszym roku podatkowym podatnika rozpoczynającego działalność. Aby spełnić ten warunek w drugim roku podatkowym, powinien on zatrudnić (wyłącznie na umowę o pracę) przynajmniej jedną osobę (1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy), a w trzecim roku podatkowym 2 osoby[19].

Choć przepis na to bezpośrednio nie wskazuje, taki podatnik począwszy od drugiego roku może – moim zdaniem – alternatywnie spełnić warunek zatrudnienia, angażując 3 osoby na umowę zlecenia, jednak oznacza to konieczność ponoszenia z tego tytułu wydatków w wysokości 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia. Niemniej regulacje updop nie są jasne i mogą być interpretowane jako bezwzględnie nakazujące nowo powstałym podatnikom spełnianie warunku zatrudnienia wyłącznie poprzez zawieranie umów o pracę.

Z kolei mały podatnik, tj. taki, którego przychód ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym równowartości 2 mln euro[20], w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem może zatrudniać jedną osobę na pełny etat lub ponosić na rzecz co najmniej jednego zleceniobiorcy miesięcznie wydatki w kwocie co najmniej przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia[21].

Wymienionych ulg nie da się połączyć. Podatnik rozpoczynający działalność nie musi bowiem w ogóle spełniać warunku zatrudnienia w pierwszym roku podatkowym (ze względu właśnie na rozpoczynanie działalności). W drugim roku podatkowym zaś, jeśli spełni definicję małego podatnika z uwagi na wysokość przychodów ze sprzedaży, nie skorzysta z ulgi przewidzianej dla małych, bo dotyczy ona wyłącznie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem. Gdyby natomiast w pierwszym roku działalności nie wybrał opodatkowania ryczałtem, a zrobił to w roku następnym, obejmie go ulga dla małych podatników, ale – z oczywistych względów – już nie ulga dla rozpoczynających działalność.

Moment utraty prawa do ryczałtu w razie naruszenia warunków

Jeśli w trakcie opodatkowania EC spółka przestanie spełniać warunki do korzystania z tej formy rozliczenia, traci prawo do jej stosowania. Moment utraty prawa zależy od tego, który warunek został naruszony. W przypadku naruszenia warunku zatrudnienia lub osiągania nie więcej niż 50% przychodów z określonych źródeł spółka pozostaje opodatkowana ryczałtem jeszcze do końca roku podatkowego, w którym nastąpiło naruszenie[22].

Jednak w razie naruszenia warunków dotyczących formy prawnej, udziałowców i posiadania praw w innych podmiotach, utrata prawa do ryczałtu następuje z końcem roku poprzedzającego rok wystąpienia naruszenia[23]. Jest tak również w przypadku, gdy[24]:

• księgi rachunkowe spółki nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
• spółka przejmie inny podmiot w drodze łączenia albopodziału podmiotów lub otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
• zostanie przejęta przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, bądź wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Po utracie prawa do ryczałtu spółka może ponowie skorzystać z tej formy rozliczenia CIT dopiero po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 mies. następujących po roku kalendarzowym, w którym nastąpiła ta utrata[25].

Zawiadomienie US i okres opodatkowania ryczałtem

Warunkiem stosowania EC jest zawiadomienie US o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Należy je złożyć według ustalonego wzoru, na formularzu ZAW-RD[26] w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem[27]. Problem z dochowaniem tego terminu mogą mieć nowo utworzone spółki, gdyż w ich przypadku sporne może być, kiedy przypada pierwszy dzień pierwszego roku podatkowego.

Spółka, która spóźniła się ze złożeniem zawiadomienia, a nie chce czekać z przejściem na ryczałt do końca roku podatkowego, może skorzystać z EC z początkiem dowolnego miesiąca trwającego roku. ZAW-RD składa wówczas do końca miesiąca, w którym przechodzi na ryczałt[30]. Wiąże się to jednak z obowiązkiem zamknięcia ksiąg, sporządzenia sf i rocznego zeznania (CIT-8) za okres od początku roku podatkowego do końca miesiąca, w którym spółka stosowała ogólne zasady opodatkowania, o czym była już mowa.

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje co do zasady 4 kolejne lata podatkowe, które spółka wskazuje w ZAW-RD. Jeśli nie zrezygnuje z EC poprzez złożenie informacji o rezygnacji, okres opodatkowania przedłuża się automatycznie na kolejne 4-letnie okresy, bez konieczności składania następnych zawiadomień. Informację o rezygnacji podaje się w rocznym zeznaniu, składanym do końca 3. miesiąca roku podatkowego na formularzu CIT-8E, za ostatni rok podatkowy, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem. W przypadku złożenia rezygnacji okres opodatkowania ryczałtem kończy się wraz z upływem 4-letniego okresu[31].

Zgodnie z odpowiedzią MF z 2.04.2022 r. na interpelację poselską nr 30734 zawiadomienie ZAW-RD nie jest deklaracją podatkową, a więc nie może być podpisane przez osobę upoważnioną do podpisywania takich deklaracji (pełnomocnictwo UPL). Może być podpisane przez podatnika (zgodnie z reprezentacją), pełnomocnika ogólnego (pełnomocnictwo PPO) lub pełnomocnika szczególnego (pełnomocnictwo PPS).