Podatek od dochodów z zysków niezrealizowanych

Przeniesienie składnika majątku poza Polskę

Pierwsza przesłanka wiąże się ze zmianą położenia składnika majątku (do innego państwa). Dotyczy to, co do zasady[2], wywozu „nietransakcyjnego” – z przepisu wprost wynika, że obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli składnik majątku pozostaje własnością podatnika. Sprzedaż (eksportowa), barter towarów w obrocie zagranicznym czy wniesienie aportem majątku do zagranicznej spółki nie rodzą obowiązku zapłaty PNZ.

Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku przeniesienia majątku zarówno do innego państwa UE (EOG), jak i do państwa niebędącego członkiem UE[3].

Przepis odnosi się do przeniesienia „składnika majątku”. Zgodnie z art. 4a pkt 2 updop chodzi o „aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości”, a zatem również o niematerialne składniki mienia. Z art. 24k ust. 2 updop wynika, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (zcp) stanowią jeden składnik majątku – dochód z niezrealizowanych zysków ustala się bowiem dla całego przedsiębiorstwa lub zcp (art. 24f ust. 10 updop).

Składnik majątku będący aktywem w rozumieniu prawa bilansowego, ale niestanowiący własności podatnika (np. używany na podstawie niektórych umów leasingu) nie podlega opisywanej regulacji – bo podmiot niebędący właścicielem nie może go zbyć.

Powstaje pytanie, czy składnikami mienia, o których mowa w art. 24f ust. 2 updop, są także środki pieniężne. Moim zdaniem nie, bo przelew środków na rachunek zagraniczny nie powoduje utraty przez RP prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku (przesłanka ta nie zachodzi w przypadku środków pieniężnych).

Jeżeli jednak środki pieniężne wchodzą w skład przedsiębiorstwa (bądź zcp), to wpływają na wartość tego zespołu majątkowego, który w momencie transferu za granicę podlega opodatkowaniu.

Art. 24f ust. 3 updop zawiera przykłady (na co wskazuje zwrot „w szczególności”) przeniesienia majątku w sposób skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP obejmuje w szczególności sytuację, w której podatnik podlegający:

• nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium RP,
• ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż RP państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium RP przez zagraniczny zakład,
• ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład.

Utrata przez RP prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia majątku

Przeniesienie składnika majątku podlega opodatkowaniu, jeśli tego rodzaju transfer oznacza, że Polska „traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku”. Samo przeniesienie majątku za granicę, jeżeli dochód z jego ew. sprzedaży nadal byłby opodatkowany w Polsce, nie podlega zatem opodatkowaniu.

Ocena tej przesłanki wymaga odwołania się do przepisów umów międzynarodowych ws. unikania podwójnego opodatkowania (dalej upo) określających opodatkowanie dochodów ze zbycia majątku. Umowy przewidują cztery zasady opodatkowania tego rodzaju zysków. Przykładowo w upo z Czechami (art. 13) zapisano, że:

1. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu[4], który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

3. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, lub z majątku ruchomego związanego z eksploatowaniem takich statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

4. Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ust. 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W niektórych umowach międzynarodowych znajduje się dodatkowy zapis, że zbycie udziałów/akcji tzw. spółki nieruchomościowej (której majątek składa się przede wszystkim z nieruchomości) podlega opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości.

W odniesieniu do majątku nieruchomego obowiązek podatkowy – co oczywiste – nie powstanie, wobec braku możliwości przemieszczenia go za granicę. Również transfer mienia za granicę w przypadkach określonych w pkt 3 i 4 upo z Czechami nie podlega PNZ, bo sprzedaż tego rodzaju majątku jest opodatkowana CIT w państwie rezydencji podatnika.

Decyduje metoda unikania podwójnego opodatkowania

Jeżeli składnik majątku pozostaje w dyspozycji położonego za granicą zakładu polskiego podatnika[5], to umowy podatkowe stanowią, że dochód z jego sprzedaży może być opodatkowany za granicą.

Słowo „może” nie oznacza prawa wyboru przez podatnika państwa, w którym opodatkuje dochód. Wskazuje, że sama upo nie tworzy zobowiązania podatkowego w państwie uprawnionym do opodatkowania danego dochodu. Ustanawia jedynie możliwość opodatkowania w danym państwie. Realizacja tego uprawnienia następuje zaś poprzez odpowiednie uregulowania w prawie wewnętrznym (w tym przypadku państwa położenia zakładu).

Zapis upoważniający do nałożenia podatku przez państwo źródła (położenia zakładu) nie oznacza zakazu opodatkowania tego dochodu w drugim państwie (rezydencji podatnika), a jedynie konieczność zastosowania do zagranicznego dochodu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania (określonej w danej upo).

Ponieważ art. 21 ust. 1 upo z Czechami przewiduje zastosowanie – do dochodów ze sprzedaży majątku przez polskiego rezydenta podatkowego – metody zaliczenia (uregulowanej w art. 20 ust. 1 updop), dochód ze zbycia składnika majątku zakładu położonego w Czechach jest nadal opodatkowany w Polsce. Podatek zapłacony w Czechach zmniejsza zaś kwotę podatku należnego do zapłaty w Polsce.

Inne zasady opodatkowania obowiązują w przypadku, gdy upo przewiduje zastosowanie metody wyłączenia. Przykładowo upo z Łotwą w art. 13 dotyczącym zysków ze zbycia majątku zawiera zapisy, analogiczne jak ww. przytoczone regulacje upo z Czechami. Art. 21 ust. 1 tej umowy wskazuje jednak jako właściwą metodę wyłączenia.

Na gruncie prawa polskiego oznacza to zwolnienie od opodatkowania w Polsce dochodu, który może być opodatkowany na Łotwie (art. 17 ust. 1 pkt 3 updop). Zwolnienie jest niezależne od tego, czy na Łotwie faktycznie został pobrany podatek.

Istnienie prawa do opodatkowania w Polsce potencjalnego, przyszłego zbycia majątku (zależne od właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania) wyłącza podleganie PNZ czynności przeniesienia majątku do zakładu położonego za granicą. Według poprzedniej wersji art. 24f ust. 2 pkt 1 updop[6] warunkiem opodatkowania było, by w wyniku przeniesienia majątku Polska w całości albo w części utraciła prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Sformułowanie „w całości albo w części” zostało skreślone, co oznacza, że obecnie jedynie pełna utrata prawa do opodatkowania w Polsce powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej PNZ[7] wskazano zaś: Utrata tego prawa może mieć charakter całkowity – w przypadku gdy zawarta przez Polskę upo przewiduje wyłączne prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia tego składnika majątku innemu państwu lub do unikania podwójnego opodatkowania tych dochodów ma zastosowanie metoda wyłączenia – albo charakter częściowy – w przypadku stosowania metody zaliczenia.

Obecnie obowiązek zapłaty PNZ może więc powstać jedynie wówczas, gdy w odniesieniu do zagranicznego dochodu stosowana jest w Polsce metoda wyłączenia.

Kiedy nie ma podatku od niezrealizowanych zysków

Podatek nie wystąpi w przypadku, gdy podatnik przenosi składnik majątku na terytorium państwa, z którym RP nie zawarła upo. Do dochodów ze zbycia takiego składnika ma zastosowanie metoda zaliczenia, a w konsekwencji Polska nie traci pełnego prawa do uzyskania kwoty CIT z jego sprzedaży za granicą.

Podatek nie wystąpi też, gdy zagraniczny zakład (w rozumieniu upo) polskiego podatnika ze środków będących w jego dyspozycji zakupi składnik majątku za granicą (również, jeżeli upo zawarta przez RP z państwem położenia zakładu przewiduje zastosowanie metody wyłączenia). Polska nie traci wówczas prawa do opodatkowania dochodu z jego zbycia, bo takie prawo wcześniej nie istniało, a poza tym nie dochodzi do przemieszczenia składnika majątku za granicę.

Nie podlega także PNZ przeniesienie majątku do zagranicznego zakładu, jeżeli w danym przypadku Polska nie traci prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia tego majątku, dlatego że nie podlegałby on przypisaniu do dochodów zakładu. Potwierdzają to interpretacje KIS z 28.04.2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.35.2020.2.BD) i 28.04.2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.33.2020.2.MS), odnoszące się do zakładów budowlanych[8]. KIS uznała za prawidłowy pogląd, że przeniesienie (przetransportowanie) maszyn do zakładów typu budowlanego, w celu wykonania w ramach tych zakładów prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych, nie spowodowało utraty przez RP prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych maszyn, gdyż takie dochody nie podlegają przypisaniu do zysków takich zakładów, lecz podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W każdym przypadku należy zatem zweryfikować, czy w tej konkretnej sytuacji dochód ze sprzedaży składnika mienia podlegałby przypisaniu do zagranicznego zakładu polskiego podatnika.

W świetle powyższego można ponadto postawić tezę, że PNZ co do zasady nie obejmuje transferu majątku za granicę w ramach „zwykłej” działalności gospodarczej.

Art. 24f updop nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi o obowiązek zapłaty PNZ, w przypadku gdy polski podatnik tworzy zagraniczny oddział niemający statusu zakładu (w państwie, z którym upo przewiduje metodę wyłączenia) i wyposaża go w przesunięty z Polski majątek, a następnie zmieniając zakres działalności oddziału, nadaje mu charakter zakładu.

W mojej ocenie są tu spełnione warunki powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na ratio legis przepisów istotny jest bowiem skutek (w postaci utraty możliwości opodatkowania dochodu ze sprzedaży majątku w Polsce). Art. 24f ust. 6 updop stanowi dodatkowo, że dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium RP jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym poprzez zagraniczny zakład. Przepis ten może być odczytany także przez pryzmat zmiany sposobu wykorzystywania składnika majątku, a nie tylko jego fizycznego wywozu (co nastąpiło wcześniej). Jeżeli składnik mienia należał do zagranicznego oddziału polskiego rezydenta niebędącego zakładem – podlegał on przypisaniu do działalności prowadzonej w Polsce (działalność oddziału miała charakter jedynie pomocniczy). Po uzyskaniu przez placówkę zagraniczną statusu zakładu składnik majątku przestaje być przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce (w rozumieniu upo).

Obowiązek ciążący na nierezydentach

Obowiązek podatkowy w PNZ – z tytułu przeniesienia składnika majątku oraz utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodu z jego sprzedaży – ciąży także na podatnikach niebędących polskimi rezydentami podatkowymi (co wynika wprost z art. 24f ust. 3 pkt 2 i 3 updop, który odnosi się do takich przypadków). Pierwszym warunkiem opodatkowania jest przeniesienie składnika majątku z Polski do innego państwa, stąd KIS w interpretacji z 18.02.2020 r. (0114-KDIP2-1.4010.509.2019.3.JF) potwierdziła, że przeniesienie majątku między zakładami położonymi w Polsce nie podlega opodatkowaniu.

Drugim warunkiem jest utrata przez Polskę prawa do opodatkowania dochodu ze sprzedaży mienia. W przypadku rezydenta zagranicznego nie jest istotne, którą z metod unikania podwójnego opodatkowania przewiduje upo zawarta przez Polskę z państwem jego rezydencji (metoda ta ma znaczenie tylko dla zasad opodatkowania w państwie rezydencji podatnika).

Przeniesienie niepowodujące opodatkowania

Na mocy art. 24g updop nie podlega PNZ przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski na czas określony, nie dłuższy niż 12 mies., gdy:

1) przeniesienie tego składnika majątku jest związane bezpośrednio z polityką zarządzania płynnością przedsiębiorstwa podatnika położonego na terytorium RP i terytorium innego państwa,

2) przeniesienie papierów wartościowych lub innych składników majątku następuje na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności,

3) przeniesienie następuje w celu spełnienia ostrożnościowych wymogów kapitałowych określonych prawem UE dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych.

W tych przypadkach, nawet jeżeli są spełnione podstawowe przesłanki podlegania PNZ, obowiązek podatkowy nie powstaje. Zdarzenia te trzeba jednak wykazać w deklaracji CIT-8[9], podając ich wartość oraz przewidywany termin przeniesienia składnika majątku z powrotem do Polski.

Zmiana rezydencji podatkowej

Druga z przesłanek opodatkowania PNZ – wskazana w art. 24f ust. 2 pkt 2 updop – dotyczy wyłącznie polskich rezydentów przenoszących rezydencję podatkową za granicę. Przeniesienie rezydencji podatkowej częściej zdarza się osobom fizycznym. Jednak także osoby prawne mają możliwość przeniesienia siedziby za granicę (zob. przepisy o transgranicznym przekształceniu spółek kapitałowych – art. 580¹ i nast. Ksh).

Organy podatkowe przyjmują, że art. 24f ust. 2 pkt 2 updop nie ma zastosowania w przypadku transgranicznego połączenia spółek (art. 516¹ i nast. Ksh). KIS w interpretacjach z 18.05.2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.173.2023.1.JF) i 30.11.2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.477.2023.3.JF) potwierdziła, że jeżeli polska spółka jest przejmowana przez spółkę zagraniczną, to takie przejęcie nie podlega PNZ, nawet jeśli RP traci prawo do opodatkowania przyszłych dochodów ze sprzedaży części jej mienia (przez zagraniczną spółkę, po dokonaniu fuzji).

O podleganiu przez osoby prawne nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce decyduje również położenie zarządu. Jeżeli spółka z siedzibą w Polsce przenosi swój zarząd (w rozumieniu wykonywania funkcji zarządczych) za granicę, to spełnia tym samym warunek zastosowania art. 24f ust. 2 pkt 2 updop.

W myśl art. 24f ust. 4 updop w przypadku przeniesienia przez podatnika rezydencji podatkowej za granicę obowiązek podatkowy w PNZ nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji pozostają związane z położonym w Polsce zagranicznym zakładem tego podatnika (który zmienił rezydencję podatkową).

Podstawa opodatkowania i wysokość podatku

Dochodem z niezrealizowanych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalana na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej, ponad jego wartość podatkową (art. 24f ust. 5 updop). Podstawa opodatkowania odpowiada więc w znacznej mierze dochodowi uzyskanemu w razie zawarcia umowy sprzedaży takiego składnika mienia.

Przychodem jest wartość rynkowa (która w tym przypadku nie znajduje odzwierciedlenia w cenie sprzedaży). Podatnik jest obowiązany samodzielnie obliczyć wartość rynkową majątku, stosując poniższe zasady (wynikające z art. 24d ust. 7 updop):

• jeżeli majątek stanowią papiery wartościowe lub składniki majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów bądź ryzyk (np. wyposażenie nieprodukcyjne) – posiłkowe zastosowanie ma metoda wyceny wynikająca z art. 14 ust. 2 updop (służąca weryfikacji prawidłowości stosowanych cen w każdym przypadku zbycia majątku przez podatników CIT); wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia,
• w przypadku pozostałych składników majątku (np. składników produkcyjnych służących wykonywaniu usług – środki trwałe, towary handlowe) zastosowanie mają zasady wynikające z art. 11c updop, określającego procedurę szacowania cen podmiotów powiązanych).

Art. 24f ust. 9 updop przyznaje organowi podatkowemu prawo do weryfikacji i ew. zmiany ustalonej przez podatnika wartości rynkowej majątku, a w konsekwencji dochodu z niezrealizowanych zysków.

Przychód jest pomniejszany o tzw. wartość podatkową składnika majątku, tj. wartość, niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (w tym przez odpisy amortyzacyjne), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Wartość ta jest więc odpowiednikiem kosztu uzyskania przychodów stosowanego w przypadku odpłatnego zbycia majątku.

Jeżeli przenoszone jest przedsiębiorstwo lub zcp, dochód z niezrealizowanych zysków oblicza się – analogicznie jak przy transakcji odpłatnego zbycia – dla całego przedsiębiorstwa (bądź zcp). Wymaga to zatem m.in. ustalenia wartości rynkowej całego przedsiębiorstwa (bądź zcp), przy zastosowaniu właściwych technik wyceny (uwzględniając m.in. zdolność przedsiębiorstwa do generowania przyszłych zysków).

W celu ustalenia podstawy opodatkowania PNZ sumuje się dochody z niezrealizowanych zysków, obliczone dla poszczególnych składników majątku. Podatek wynosi 19% tak ustalonej podstawy opodatkowania. Jest on ryczałtowy (dochodu tego nie kumuluje się z innymi dochodami). Nie ma możliwości zastosowania 9-proc. stawki CIT, a wartość podstawy opodatkowania niezrealizowanych zysków nie wpływa na wysokość przychodów determinujących podstawową stawkę CIT (zgodnie z art. 19 updop).

Podatek jest rozliczany w cyklu miesięcznym (7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód z niezrealizowanych zysków). W tym terminie podatnik ma obowiązek złożyć deklarację CIT-NZ oraz wpłacić podatek należny.

Podatnicy mają możliwość ubiegania się o rozłożenie zapłaty podatku na raty – na zasadach określonych w art. 24i updop.

Nieodpłatne przekazania – zwolnienie od podatku

Z opodatkowania PNZ zostały zwolnione składniki majątku przekazane (art. 24h ust. 1 updop):

• na cele określone w art. 4 ustawy z 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 571) organizacjom równoważnym do organizacji, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, wskazanym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż RP państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele – w przypadku gdy podatnik nie ma praw do udziału w zysku lub majątku tej organizacji,
• do służbowego użytku pracowników, bezpośrednio związane z wykonywaną pracą, niestanowiące aktywów trwałych lub obrotowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Nasuwa się tu pytanie o zasadność pierwszego ze zwolnień. Przedmiotem PNZ jest terytorialny transfer mienia, pozostającego własnością tego samego podatnika.

Art. 24f ust. 2 updop nie obejmuje przypadków przeniesienia własności na rzecz innego podmiotu. W mojej ocenie, ponieważ art. 24h pkt 1 updop nie stanowi o przekazaniu do używania, ale o „przekazaniu na cele”, odnosi się do transferu własności majątku na rzecz innego podmiotu.

Moim zdaniem zwolnienie to jest pochodną dodatkowego tytułu opodatkowania. Na mocy art. 24k ust. 3 updop przepisy o opodatkowaniu dochodu z niezrealizowanych zysków stosuje się bowiem odpowiednio do:

• nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium RP składnika majątku,
• wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia,

jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu RP traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Nieodpłatne wyzbycie się własności na rzecz innego podmiotu może zatem również podlegać opodatkowaniu (nawet jeśli nie jest to podmiot powiązany w rozumieniu prawa podatkowego). Darowizna lub inna czynność nieodpłatna może więc skutkować powstaniem obowiązku podatkowego u darczyńcy.

Art. 24h ust. 1 pkt 1 updop zwalnia od podatku transfery majątku na rzecz jednostek, które podmiotowo i przedmiotowo realizują założenia polskich przepisów o działalności non profit, zostały założone zgodnie z przepisami państw UE (EOG) oraz dodatkowo są podmiotami, w stosunku do których polski podatnik nie posiada żadnych praw do udziału w zysku lub majątku.

Darowizna majątku przez polskiego podatnika do polskiej fundacji (nawet założonej przez tego podatnika) w mojej ocenie nie podlega PNZ. Nawet jeżeli fundacja korzysta ze zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 4 updop) i dochód ze sprzedaży tego majątku przez fundację – jeśli zostanie przeznaczony na cele statutowe – jest zwolniony od opodatkowania, Polska nie traci prawa do opodatkowania tego dochodu w rozumieniu art. 24f updop. Polska ma prawo do opodatkowania tego majątku (w razie jego sprzedaży przez polską fundację), a wprowadzenie do systemu podatkowego zwolnienia dla jednostek non profit jest suwerenną decyzją państwa polskiego.

Konsekwencje zapłaty podatku

Ponieważ nie tylko regulacje updop, lecz także innych państw członkowskich UE przewidują opodatkowanie zdarzeń niemających odzwierciedlenia w rzeczywistych zyskach, ustawodawca wprowadził przepisy „łagodzące” skutek opłacenia PNZ.

Art. 15 ust. 1y pkt 1 updop dotyczy zagranicznego podatnika prowadzącego w Polsce działalność poprzez zakład. Ponieważ przenosząc do polskiego zakładu składnik majątku, mógł on w państwie swojej rezydencji podlegać exit tax, przepis ten nakazuje uznać wartość rynkową składników majątku za wartość podatkową. Stanowi ona koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia majątku w Polsce (to rozwiązanie podobne do stosowanego w przypadku aportów: wartość rynkowa przedmiotu aportu jest przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji, a następnie kosztem w momencie zbycia tych walorów).

Ta zasada obowiązuje także, jeżeli polski rezydent przeniesie majątek ze swojego zagranicznego zakładu do Polski. Jeśli podlegał on za granicą exit tax, wartość rynkowa majątku stanowi wartość podatkową w Polsce (art. 15 ust. 1ya updop)[10].

Gdy składniki majątku, o których mowa wyżej, spełniają definicję środków trwałych, wartość przyjęta za granicą na potrzeby tamtejszego exit tax [11] stanowi podstawę dokonywania amortyzacji (art. 16g ust. 1 pkt 7 i 8 updop).

Jeżeli przenoszone do polski – przez polskiego lub zagranicznego podatnika – przedsiębiorstwo (zcp) wygeneruje wartość firmy (co następuje, gdy przyjęta za granicą na potrzeby exit tax wartość przedsiębiorstwa lub zcp jest wyższa od sumy wartości poszczególnych składników), podlega ona amortyzacji podatkowej (art. 16b ust. 2 pkt 2a updop).

Na mocy art. 24j updop podatnik korzystający z ww. uprawnień składa wraz z zeznaniem podatkowym informację o wysokości wartości rynkowej przyjętego składnika majątku (CIT/NZI). Do informacji tej dołącza dokument wydany lub potwierdzony przez właściwy organ państwa, w którym zapłacono podatek, o wysokości wartości rynkowej tego składnika majątku (potwierdzenie, że jest to wartość przyjęta za granicą na potrzeby opodatkowania tamtejszym exit tax).

Wszystkie te przywileje mają zastosowanie, jeżeli transfer majątku pochodzi z państw UE (EOG).

Inną ulgą przysługującą podatnikowi (tylko polskiemu rezydentowi), który zapłacił za granicą exit tax, jest możliwość odliczenia tego podatku. Zgodnie z art. 24f ust. 11 updop zagraniczne dochody (przychody) podlegające w obcym państwie opodatkowaniu exit tax łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 7 ust. 3 pkt 1 stosuje się odpowiednio).

Przepis dotyczy polskiego rezydenta posiadającego zagraniczny zakład, gdy upo zawarta przez Polskę z tym państwem przewiduje zastosowanie metody zaliczenia (co wynika z ostatniego zdania przepisu). Jeśli podatnik zapłacił za granicą exit tax, jest on sumowany ze „zwykłym” podatkiem dochodowym zapłaconym za granicą od dochodów zakładu i łącznie poddany metodzie zaliczenia (z zachowaniem zasady proporcjonalności wynikającej także z art. 20 ust. 1 updop, ograniczającej odliczenie sumy podatków zagranicznych do kwoty polskiego CIT, przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany za granicą).

Podatek od niezrealizowanych zysków osób fizycznych

Również updof zawiera regulacje dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków, odpowiadające omawianym przepisom updop, jednak w szczegółach znacznie się one różnią.

Jeżeli przenoszącym składnik majątku jest spółka niebędąca podatnikiem CIT, z podatku rozliczają się osoby mające prawa do udziału w zyskach takiej spółki (art. 8 ust. 1 updof stosuje się odpowiednio).

Art. 30da updof przewiduje dwie stawki podatku:

• 19% podstawy opodatkowania – gdy jest ustalana wartość podatkowa składnika majątku, oraz
• 3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku (jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami do celów opodatkowania PIT nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku).

Podstawa opodatkowania PNZ nie jest łączona z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej.

W przypadku zmiany rezydencji podatkowej opodatkowany może być także majątek prywatny, osobisty, niesłużący działalności gospodarczej, ale tylko w postaci:

• ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
• udziałów w spółce, akcji i innych papierów wartościowych,
• pochodnych instrumentów finansowych,
• tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium RP przez łącznie co najmniej 5 lat w 10-letnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji (art. 30da ust. 3 updof).

Updof przewiduje też opodatkowanie nieodpłatnego przekazania składników majątku za granicę (art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof). W świetle wyroku NSA z 14.01.2022 r. (II FSK 12/21) chodzi wyłącznie o majątek związany z działalnością gospodarczą. Opodatkowaniu nie podlega więc np. darowizna udziałów w spółce kapitałowej, stanowiących składnik osobistego majątku darczyńcy.

Przepisów dotyczących PNZ nie stosuje się, jeśli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza 4 mln zł. W przypadku małżonków limit ten dotyczy łącznie obojga małżonków (art. 30db updof). Procedurę zwrotu podatku – w razie ponownego uzyskania polskiej rezydencji podatkowej lub powrotnego przeniesienia do Polski składnika majątku – określa art. 30df updof.

Rozporządzenie MF z 27.06.2019 r. w sprawie przedłużenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 902) wprowadziło dla tej kategorii podatników ulgę w zapłacie PNZ. Termin jego wpłaty został odroczony do:

• 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik utracił w całości lub w części składnik majątku będący przedmiotem opodatkowania tym podatkiem (tzn. wyzbył się go, np. w drodze sprzedaży) – w przypadku gdy utrata nastąpiła przed 1.12.2025 r.,
• 31.12.2025 r. – w pozostałych przypadkach.

Przedłużenie terminu stosuje się do należnego PNZ wynikającego z miesięcznych deklaracji (PIT-NZ, PIT-NZS)składanych za okresy rozliczeniowe od 1.01.2019 do 30.11.2025 r. Nie jest to zatem zawieszenie stosowania PNZ, a jedynie odroczenie samego momentu zapłaty. Dla podatników CIT nie przewidziano analogicznej ulgi.