Pakiet SLIM VAT 2 – dalsze uproszczenia w rozliczaniu VAT

Zmodyfikowana ulga na złe długi

1.10.2021 r. zaczną obowiązywać ważne zmiany w art. 89a ustawy o VAT, określającym tzw. ulgę na złe długi. Są one głównie konsekwencją wyroku TSUE z 15.10.2020 r. (C-335/19).

Likwidacja niektórych warunków korzystania z ulgi

W świetle ww. wyroku część warunków stosowania ulgi na złe długi, wynikających z ustawy o VAT, jest niezgodna z przepisami unijnymi. Chodzi o warunki, by:

• dostawa towaru lub świadczenie usług były dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W wyniku nowelizacji zostaną one wykreślone z przepisu.

Ulga wobec dłużników niebędących czynnymi podatnikami

Korzystanie z ulgi na złe długi będzie zatem możliwe (bez potrzeby powoływania się na wyrok TSUE) m.in. w stosunku do wierzytelności wobec podmiotów innych niż zarejestrowani czynni podatnicy VAT (w tym wobec osób prywatnych). W art. 89a ust. 2a ustawy o VAT przewidziano jednak, że w takich przypadkach korekta w ramach ulgi może nastąpić, jeżeli:

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
• wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
• wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Wydłużenie okresu korzystania z ulgi

Obecnie jednym z warunków korzystania z ulgi na złe długi jest, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata (licząc od końca roku, w którym została wystawiona). Chociaż zgodność tego warunku z przepisami unijnymi jest kwestionowana, ustawodawca nie zdecydował się na jego likwidację. Zamiast tego od 1.10.2021 r. wydłużył o rok okres korzystania z ulgi – będzie ona przysługiwać, jeżeli od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność, nie upłynęły 3 lata (zmieniony art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Korekta VAT przez dłużników restrukturyzowanych, w upadłości lub w likwidacji

Dłużnicy, którzy odliczyli VAT z nieuregulowanych faktur, mogą być zobligowani do korekty kwoty odliczonego podatku. Obowiązek ten, co do zasady, ciąży na nich, jeżeli upłynie 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Obecnie nie dotyczy to dłużników będących – w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90. dzień od dnia upływu terminu płatności – w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89 ust. 1b).

Przepis określający to wyłączenie zostanie jednak od 1.10.2021 r. uchylony (co jest związane z możliwością korzystania w takich przypadkach przez wierzycieli z ulgi na złe długi). Wskazane okoliczności nie będą zatem wyłączać obowiązku korekty odliczonego podatku.

Rezygnacja ze zwolnienia z VAT dla dostaw zasiedlonych budynków i budowli

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z tego podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie co najmniej 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu przepisów o VAT). Jednocześnie z art. 43 ust. 10 wynika, że jeżeli sprzedawca i nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, mogą zrezygnować ze zwolnienia, czego skutkiem jest opodatkowanie dostawy VAT według stawki 8 lub 23%.

W tym celu muszą oni złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Obecnie oświadczenie takie musi być złożone przed dniem dokonania dostawy ww. obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi US. Nie można go więc złożyć w ramach aktu notarialnego.

Z obowiązującego od 1.10.2021 r. art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT wynika, że zgodne oświadczenie o rezygnacji ze wskazanego zwolnienia może być złożone również w akcie notarialnym, do którego zawarcia dochodzi w związku z dostawą budynku, budowli lub ich części.

Miejsce dostaw łańcuchowych towarów wysyłanych przez pierwszego dostawcę lub ostatniego nabywcę

Zdarza się, że te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw i są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (tzw. dostawy łańcuchowe). W takich przypadkach wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT).

O ile w odniesieniu do towarów wysyłanych lub transportowanych między państwami członkowskimi przez tzw. podmiot pośredniczący przepisy pozwalają najczęściej dość łatwo przyporządkować wysyłkę lub transport do jednej z dostaw dokonywanych w ramach dostaw łańcuchowych (dzięki dodanym od 1.07.2021 r. ust. 2a–2d art. 22 tej ustawy), w innych przypadkach pojawiają się często wątpliwości. Część z nich rozwieje obowiązujący od 1.10.2021 r. art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, dotyczący towarów wysyłanych lub transportowanych z Polski na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa UE na terytorium innego państwa UE przez pierwszego dostawcę (tj. przez pierwszy podmiot w łańcuchu) lub przez ostatniego nabywcę (tj. przez ostatni podmiot w łańcuchu). Wskazuje on wprost, że wówczas wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonywanej:

• przez pierwszego dostawcę – jeżeli towary są przez niego wysyłane lub transportowane,
• na rzecz ostatniego nabywcy – jeżeli towary są przez niego wysyłane lub transportowane.

Zmodyfikowane zasady odliczenia VAT

Ustawa nowelizująca wprowadza wiele zmian w przepisach dotyczących korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odliczanie VAT poprzez korektę deklaracji

Podatnicy – co do zasady – mogą odliczać VAT w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do odliczenia oraz w trzech (gdy rozliczają VAT miesięcznie) lub dwóch (gdy rozliczają VAT kwartalnie) następujących po nich okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10–11 ustawy o VAT). Późniejsze korzystanie z tego prawa jest obecnie możliwe jedynie poprzez korektę deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstało (art. 86 ust. 13). Nie można skorzystać z odliczenia w drodze korekty deklaracji odpowiednio za jeden z trzech lub dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Od 1.10.2021 r. taka możliwość zostanie jednak wprowadzona. Utrzymano przy tym zasadę, że z prawa do odliczenia w drodze korekty można skorzystać nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało.

Art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w nowym brzmieniu będzie stosowany w przypadku powstania prawa do odliczenia od 1.10.2021 r. Jeżeli powstanie ono wcześniej, obowiązują dotychczasowe zasady (art. 4 ustawy nowelizującej).

Omawiana zmiana nie dotyczy odliczania VAT z tytułu WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. W tych przypadkach korzystanie z prawa do odliczenia w drodze korekty nadal będzie wymagało korygowania deklaracji VAT za okres powstania tego prawa i będzie możliwe przez 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do odliczenia (art. 86 ust. 13a ustawy o VAT).

Prawo do wstecznego odliczania VAT z tytułu WNT

Z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczania – jako kwot podatku naliczonego – kwot podatku należnego z tytułu WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, nieuwzględnionych we właściwej deklaracji VAT, powstaje wstecznie tylko w przypadkach, gdy kwota podatku należnego została uwzględniona we właściwej deklaracji VAT w ciągu 3 mies. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku późniejszego uwzględnienia kwot podatku należnego we właściwej deklaracji VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych kwot powstaje na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

TSUE w wyroku z 18.03.2021 r. (C-895/19) orzekł jednak, że przepis ten jest niezgodny z regulacjami unijnymi (a w konsekwencji w praktyce nie obowiązuje). W związku z tym został uchylony od dnia następnego po ogłoszeniu nowelizacji w DzU (a z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 skreślono nawiązujące do niego fragmenty).

Z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem powstania (w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy) prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu WNT jest, aby podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie 3 mies. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jak przy tym stanowił dotychczas art. 86 ust. 10h, otrzymanie w terminie późniejszym faktury dokumentującej dostawę stanowiącą WNT, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał tę fakturę. Taki stan rzeczy wydaje się być niezgodny z przywołanym wyżej wyrokiem TSUE. W związku z tym od dnia następnego po ogłoszeniu nowelizacji art. 86 ust. 10h ustawy o VAT ma nowe brzmienie. Wynika z niego, że jeżeli podatnik otrzyma fakturę w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, to ma prawo do odliczenia VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zadeklarował podatek należny (a więc wstecznie).

Dłuższy termin na złożenie informacji VAT-26

W przypadku pojazdów samochodowych, które nie uprawniają do pełnego odliczenia VAT ze względu na swoje cechy, warunkiem odliczenia 100% podatku naliczonego jest m.in. zgłoszenie pojazdu naczelnikowi US w informacji VAT-26 (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT). Termin złożenia tej informacji jest obecnie bardzo krótki, bo wynosi tylko 7 dni od dnia, w którym podatnik poniósł pierwszy wydatek związany z danym pojazdem.

Od 1.10.2021 r. zostanie on znacznie wydłużony. Informacja VAT-26 będzie składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik poniesie pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji w ramach pliku JPK_VAT.

Ponadto z obowiązujących od 1.10.2021 r. regulacji ustawy o VAT wynika, że w przypadku niezłożenia informacji VAT-26 we wskazanym wydłużonym terminie:

• uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację (art. 86a ust. 13); obecnie skutek ten następuje od dnia złożenia informacji VAT-26,
• w razie zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji VAT-26 najpóźniej do końca miesiąca, w którym dokonał tej zmiany (art. 86a ust. 14); obecnie jest to konieczne najpóźniej przed dniem, w którym podatnik dokonuje tej zmiany.

Nowe brzmienie art. 86a ust. 12–14 ustawy o VAT stosuje się w razie poniesienia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej od 1.10.2021 r. Jeśli wydatek poniesiono wcześniej, zastosowanie mają dotychczasowe przepisy (art. 5 ustawy nowelizującej).

Korekty in minus w przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca

Obecnie obowiązujące przepisy nie wskazują wprost okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględniać korekty WNT, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem – na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT – jest nabywca. Najczęściej podatnicy uwzględniają je w zależności od przyczyny korekty, przy czym w odniesieniu do przyczyn zaistniałych po dokonaniu transakcji korekty są dokonywane w okresach, w których podatnicy otrzymali dokumenty korygujące.

Od 1.10.2021 r. do ustawy o VAT zostaną dodane przepisy regulujące tę kwestię – art. 29a ust. 15a oraz art. 30a ust. 1a. Stanowią one, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania z tytułu ww. transakcji uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia.

W efekcie – jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej – jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już na etapie zawarcia danej transakcji (np. błędnie określona cena, ilość), to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym rozliczona została pierwotna transakcja (korekta wsteczna). W sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu transakcji (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji, takie jak udzielenie dodatkowego rabatu czy skonta itp.), korekta powinna być dokonana „na bieżąco”, w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie rozliczenia pierwotnej transakcji.

Nie ma przy tym powodu, aby zaistnienie przyczyny korekty utożsamiać z otrzymaniem dokumentu korygującego. W konsekwencji w świetle nowych przepisów korekty in minus dotyczące omawianych transakcji często trzeba będzie ujmować w innych okresach rozliczeniowych niż te, w których otrzymano dokumenty korygujące.

Z nowego art. 86 ust. 19c ustawy o VAT wynika ponadto, że w omawianych przypadkach nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania.

Korygowanie deklaracji w przypadku importu towarów w procedurze uproszczonej

W art. 33a ustawy o VAT określono fakultatywną uproszczoną metodę rozliczania podatku należnego z tytułu importu towarów – bezpośrednio w deklaracji VAT. Korzystający z niej podatnicy nie muszą wpłacać podatku z tytułu importu towarów (jeżeli przysługuje im prawo do jego odliczenia w całości) lub wpłacają go później niż w przypadku, gdy podatek ten jest rozliczany na zasadach ogólnych (do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego zamiast do 10. dnia, licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych).

Dotychczasowe przepisy uniemożliwiały dokonanie korekty po upływie terminu do złożenia deklaracji, w której podatnik miał rozliczyć podatek należny z tytułu importu towarów. Art. 33a ust. 6a ustawy o VAT w nowym brzmieniu stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1, może skorygować deklarację podatkową w terminie 4 mies., licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jeżeli podatnik, który wybrał uproszczoną metodę, nie rozliczy VAT w prawidłowej wysokości (w całości lub w części) i nie złoży deklaracji we wskazanym terminie, utraci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji. Będzie wówczas zobowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami. Utrata prawa do rozliczenia VAT w deklaracji dotyczy przy tym podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego podatek nie został w całości rozliczony w deklaracji podatkowej (art. 33a ust. 7 ustawy o VAT w nowym brzmieniu).

Zmienione przepisy mają zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od 1.09.2021 r. (art. 3 ustawy nowelizującej).

Omawiana zmiana wpłynie na zakres solidarnej odpowiedzialności działających na rzecz podatnika przedstawicieli bezpośrednich i pośrednich, dokonujących zgłoszeń celnych. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, w konsekwencji proponowanej zmiany odpowiedzialność solidarna ciążyć będzie na przedstawicielu bezpośrednim i pośrednim (…) dopiero w przypadku, gdy podatek nie zostanie rozliczony w prawidłowej wysokości w terminie 4 mies. po miesiącu, w którym podatnik miał rozliczyć podatek z tytułu importu towarów. Odpowiedzialność solidarna dotyczyć będzie natomiast kwoty podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym, które nie zostało w całości rozliczone, oraz odsetek.

Pozostałe zmiany

Od 1.10.2021 r. oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie o VAT zostanie wprowadzonych kilka innych. Polegają one na:

• objęciu pozycją 60 zał. nr 15 do ustawy o VAT wszystkich towarów klasyfikowanych w grupowaniu 26.20.1 PKWiU (obejmującym komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich), a nie tylko niektórych z nich; w konsekwencji od 1.10.2021 r. do towarów wskazanych w poz. 60 zał. nr 15 do ustawy o VAT należeć będą m.in. monitory,
• dostosowaniu definicji państwa członkowskiego oraz terytorium UE do faktu wystąpienia z niej Wielkiej Brytanii i dalszego traktowania terytorium Irlandii Północnej – w zakresie obrotu towarowego – jako terytorium UE (zmiany w art. 2 pkt 2 i 3),
• wprowadzeniu możliwości wydania przez naczelnika US postanowienia wyrażającego zgodę na uwolnienie środków z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy, w sytuacji gdy podatnik ma zaległości podatkowe; warunkiem wyrażenia zgody będzie, aby zaległości podatnika były objęte decyzją o ich odroczeniu lub rozłożeniu na raty (zmiany w art. 108b); nowe przepisy będą stosowane również do wniosków złożonych i nierozpatrzonych przed 1.10.2021 r. (art. 6 ustawy nowelizującej),

[2] Ustawa z 29.08.1997 r. (tekst jedn. DzU z 2020 r. poz. 1896).

• umożliwieniu dokonywania przelewów między rachunkami VAT podatnika prowadzonych przez różne banki oraz – od 1.01.2022 r. – przeznaczania środków zgromadzonych na rachunkach VAT na opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne rolników (zmiany w art. 62b i art. 62c Prawa bankowego[2]).