Pakiet e-commerce – nowe obowiązki i uproszczenia w VAT przy sprzedaży na rzecz konsumentów z UE

Miejsce świadczenia przy sprzedaży na rzecz konsumentów z UE

Dla wyjaśnienia istoty i praktycznego znaczenia zmian wynikających z pakietu e-commerce warto w pierwszej kolejności odnieść się do charakteru podatku VAT oraz problemów z jego egzekwowaniem i rozliczaniem w państwach UE. Otóż VAT jest zharmonizowanym na terytorium UE powszechnym podatkiem obciążającym konsumpcję, który powinien zostać naliczony i zapłacony przez podatnika od każdej transakcji sprzedażowej zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej. Stanowi przy tym podatek terytorialny, do którego poboru jest uprawnione państwo, na terytorium którego transakcja została zrealizowana, a ujmując rzecz precyzyjnie – na terytorium którego przypada miejsce świadczenia dla danego rodzaju transakcji, określone zgodnie z regułami VAT, odzwierciedlającymi zasadę obciążenia podatkiem towarów i usług w miejscu jak najbliższym miejsca ich konsumpcji.

Oznacza to, że dla prawidłowego wywiązania się z obowiązku rozliczenia podatku przez podatnika – którym z zasady jest sprzedawca – nie wystarcza, że w ogóle zapłaci on VAT, podatek ten musi bowiem trafić do budżetu właściwego państwa.

Sprzedaż towarów, które w związku z dostawą nie są wysyłane ani transportowane z terytorium kraju, jest opodatkowana w miejscu, w którym towary się znajdują (sprzedaż towaru konsumentowi w sklepie stacjonarnym następuje z krajowym VAT).

Miejscem świadczenia (opodatkowania) dla sprzedaży towarów wysyłanych lub transportowanych w ramach ich dostawy do innego państwa jest miejsce, w którym rozpoczyna się transport lub wysyłka (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), przy czym faktyczny wywóz towarów z terytorium kraju, w związku ze spełnieniem określonych warunków, objęty jest stawką VAT 0% (eksport towarów, WDT). Preferencji związanej z wywozem towarów odpowiada obowiązek zapłaty podatku w państwie ich przywozu (import towarów, WNT).

Powołana reguła – upraszczając analizowaną kwestię – nie dotyczy dostaw towarów wysyłanych przez sprzedawcę na terytoria innych państw UE do niepodatników (konsumentów) oraz innych podmiotów niezobowiązanych do rozliczenia WNT w państwie przywozu (np. podatnika korzystającego ze zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców). Takie dostawy nie stanowią WDT i odpowiadających im WNT, są opodatkowane bezpośrednio w kraju zakończenia wysyłki lub transportu towarów (sprzedawca z zasady ma opodatkować dostawę i zapłacić VAT w państwie przywozu towarów).

Z kolei w stosunku do usług świadczonych na rzecz niepodatników zasadą jest, że podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługodawcy (art. 28c ustawy o VAT). Regułę tę ograniczają liczne wyjątki, do których zalicza się m.in. świadczenie usług telekomunikacyjnych, nadawczych, elektronicznych (drogą elektroniczną, np. sprzedaż książki w formacie PDF), dla których miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym konsument (usługobiorca niebędący podatnikiem) ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28k ustawy o VAT). Innym przykładem są usługi budowlane, które – już bez względu na status nabywcy – są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, z którą są związane (art. 28e ustawy o VAT).

Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu w innym państwie potencjalnie wiąże się dla sprzedawcy z obowiązkiem rejestracji do VAT w tym kraju. W stosunku do transakcji między podmiotami gospodarczymi (B2B) problem rozliczenia podatku w innym państwie został wyeliminowany przez przeniesienie tego obowiązku na nabywcę, jeżeli ten z tytułu własnej działalności ma status podatnika w kraju opodatkowania (sprzedawca wykazuje sprzedaż poza terytorium kraju, natomiast kupujący odpowiednio rozlicza podatek należny z tytułu dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, albo importu usług).

Problem ten pozostaje jednak aktualny w odniesieniu do sprzedaży transgranicznej w ramach UE, na rzecz konsumentów (B2C), na których nie można nałożyć obowiązku zapłaty VAT, gdyż nie są podatnikami, i którzy nie mają interesu w tym, aby VAT w ogóle obciążał ich zakupy.

Stąd też sprzedaż internetowa na rzecz konsumentów – realizowana przez sprzedawców czy to z innych państw UE, czy z krajów trzecich – z jednej strony jest obszarem nadużyć (unikanie opodatkowania zwłaszcza przy towarach wysyłanych z krajów trzecich), z drugiej zaś stanowi źródło wielu dodatkowych obowiązków administracyjnych dla sprzedawców (konieczność zapłaty VAT w państwie konsumenta, zwykle związana z obowiązkiem rejestracji w tym państwie i składania tam deklaracji).

Pakiet e-commerce wprowadza ujednolicone na obszarze UE kompleksowe rozwiązania mające zapewnić realne opodatkowanie transakcji realizowanych za pośrednictwem internetu na rzecz konsumentów (i nie tylko) z państw UE. Mają one stworzyć stan, w którym VAT z tytułu tego rodzaju sprzedaży będzie faktycznie płacony od każdej transakcji do budżetu właściwego państwa UE, odpowiednio przez sprzedawcę bądź podmiot ułatwiający dostawę, albo podatek ten zostanie pobrany bezpośrednio od konsumenta przez operatora pocztowego.

Jednocześnie podatnicy zobowiązani do zapłaty VAT będą mogli się wywiązać z obowiązków w uproszczony sposób, za pośrednictwem jednego kraju członkowskiego (państwa identyfikacji). To rozwiązanie już jest stosowane na terytorium UE, w postaci procedury szczególnej dotyczącej świadczenia usług elektronicznych, która w ramach pakietu e-commerce została zmodyfikowana i rozszerzona o pozostałe usługi oraz transakcje towarowe.

Pakiet e-commerce w ustawie o VAT

Wprowadzenie pakietu e-commerce oznacza dla polskich przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie handlu internetowego oraz świadczących usługi dla niepodatników z UE konieczność zweryfikowania przez nich działań w tym obszarze i ustalenia miejsca opodatkowania realizowanych transakcji oraz obowiązujących ich indywidualnie zasad rozliczeń, dokumentowania i deklarowania podatku z tytułu tych transakcji.

Ze względu na rodzaj wykonywanych czynności i towarzyszące im obowiązki podmioty te można podzielić na kilka poniższych grup.

1. Podatnicy, którzy:

• dokonują dostaw towarów wysyłanych z terytorium Polski do innych państw UE na rzecz konsumentów i innych nabywców niezobowiązanych do rozliczenia WNT (WSTO),
• świadczą usługi elektroniczne (określone w art. 28k ustawy o VAT usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne) na rzecz niepodatników z UE, dla których miejscem opodatkowania jest kraj siedziby albo odpowiednio zamieszkania usługobiorcy,
• świadczą inne usługi na rzecz niepodatników z UE, podlegające opodatkowaniu w kraju siedziby albo odpowiednio zamieszkania usługobiorcy.

Podmioty te, w przypadkach, gdy wartość dostaw wysyłkowych kwalifikowanych jako WSTO oraz usług elektronicznych dla niepodatników z UE przekroczyła w danym roku lub w roku poprzednim próg 42 000 zł[3], są obowiązane płacić VAT z tytułu tych transakcji w państwach UE, do których wysyłają towary oraz odpowiednio, w których mają miejsce siedziby lub zamieszkania usługobiorcy usług elektronicznych.

Świadczone na rzecz niepodatników z UE usługi inne niż elektroniczne (np. usługi budowlane wykonywane na terytorium Niemiec na rzecz osoby prywatnej) nie zostały objęte żadnym limitem, co oznacza, że z ich tytułu podatek powinien być opłacany do właściwego państwa UE już od pierwszej transakcji.

Wywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku we właściwym państwie UE wymaga albo zarejestrowania się w każdym z tych państw i składania tam deklaracji, albo odrębnego zarejestrowania się w kraju na potrzeby korzystania ze szczególnej procedury unijnej, umożliwiającej dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem krajowego aparatu skarbowego (procedura OSS[4] obsługiwana przez Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście, która zastąpiła dotychczasową procedurę MOSS, właściwą jedynie dla usług elektronicznych).

2. Podmioty, które pośredniczą w dostawach towarów wysyłanych bezpośrednio do konsumentów na terytorium UE z terytoriów krajów trzecich, w przesyłkach o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 euro (sprzedaż na odległość towarów importowanych – SOTI), ułatwiające te transakcje za pośrednictwem szerokorozumianego interfejsu elektronicznego.

Uzyskują one status podatników uznawanych za dostawców tych towarów. Ze statusem tym – przyjmując pewne uproszczenie – w przypadku gdy faktyczny dostawca nie zarejestruje się w UE do właściwej szczególnej procedury umożliwiającej mu rozliczenie podatku we właściwym państwie UE (IOSS[5], importowy OSS), może się wiązać obowiązek rozliczenia podatku przez podatnika ułatwiającego dostawę.

Krajowe podmioty mogą również występować w charakterze pośredników dostawców z krajów trzecich i dokonywać rozliczeń w ich imieniu i na ich rzecz. W tym celu powinny się zarejestrować w IOSS oraz zarejestrować reprezentowanych przez siebie dostawców.

3. Operatorzy pocztowi (firmy kurierskie) dostarczający konsumentom przesyłki z krajów trzecich o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 euro. Będą mogli pobrać podatek bezpośrednio od konsumenta, jeżeli nie zostanie rozliczony w ramach procedury szczególnej IOSS.

Podstawowe pojęcia

Zidentyfikowanie obowiązków przez poszczególne grupy podatników wymaga wyjaśnienia niektórych pojęć i instytucji wprowadzonych od 1.07.2021 r.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na odległość (WSTO)

Zastępuje instytucję wysyłkowej sprzedaży towarów z terytorium kraju i na terytorium kraju. Pojęcie to odnosi się do transakcji, w ramach których towary (inne niż nowe środki transportu) są wysyłane przez dostawcę z terytorium państwa członkowskiego UE innego niż państwo zakończenia wysyłki (np. z Polski do Niemiec czy z Francji do Hiszpanii), jeżeli nabywcą tych towarów jest podmiot niezobowiązany do rozliczenia z tego tytułu WNT w państwie przywozu, czyli:

• konsument – osoba prywatna nieprowadząca działalności gospodarczej,
• podmiot prowadzący działalność gospodarczą (podatnik zwolniony, rolnik ryczałtowy) lub osoba prawna, niezobowiązane do zarejestrowania się na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i rozliczania WNT.

Przesłanka wysyłki towarów przez dostawcę jest spełniona zarówno, gdy wysyłka lub transport towarów do nabywcy są realizowane przez dostawcę, na rzecz dostawcy, jak i wówczas, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub w wysyłce towarów.

WSTO nie wystąpi zatem w przypadku samodzielnego odbioru towarów przez nabywcę, ale jednocześnie nie można wyłączyć WSTO w taki sposób, że dostawca nie będzie zawierał bezpośrednio umowy z przewoźnikiem, a jedynie go poleci lub wskaże nabywcy. Posłużenie się przez nabywcę ważnym numerem identyfikacyjnym VAT-UE oznacza, że daną dostawę na potrzeby VAT należy oceniać w kontekście przepisów o WDT.

Jeżeli nabywca nie poda takiego numeru, dostawa z zasady będzie stanowiła WSTO, której miejscem opodatkowania – po przekroczeniu progu 42 000 zł – będzie ten kraj członkowski UE, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Sprzedaż na odległość towarów importowanych (SOTI)

Jest transakcją stanowiącą dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę bądź na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub w wysyłce towarów z terytorium państwa trzeciego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, który nie jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia WNT. Przedmiotem SOTI nie mogą być nowe środki transportu ani wyroby akcyzowe.

Podatnik zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu ułatwienia dostawy przez użycie interfejsu elektronicznego (tzw. podatnik ułatwiający)

Podmiot pośredniczący lub uczestniczący w dostawie stanowiącej SOTI w taki sposób, że ułatwia, przez użycie interfejsu elektronicznego, sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, jest uznawany za podatnika, który samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

Za podatnika, który otrzymał towary i dokonał ich dostawy (zobowiązanego do rozliczenia podatku w związku z ich sprzedażą na terytorium UE), uznaje się również podmiot, który ułatwia – przez użycie interfejsu elektronicznego – podatnikowi z kraju trzeciego (niemającemu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE) zrealizowanie na terytorium UE:

• wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO) lub
• dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem.

Pojęcie „interfejs elektroniczny” obejmuje platformy, platformy handlowe, portale lub podobne środki, poprzez które towary mogą być oferowane do sprzedaży.

Z kolei termin „ułatwia” oznacza korzystanie z interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu między nabywcą a dostawcą, który oferuje towary na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny, co skutkuje dostawą towarów poprzez ten interfejs. Podatnikiem ułatwiającym nie jest podmiot, który wykonuje tylko jedną z następujących czynności:

• przetwarzanie płatności w związku z dostawą towarów,
• oferowanie lub reklamowanie towarów,
• przekierowywanie lub przenoszenie nabywców do innych interfejsów elektronicznych, poprzez które towary są oferowane na sprzedaż, bez jakiegokolwiek dalszego udziału w dostawie tych towarów.

Podatnik ułatwiający dostawę dostawcy z kraju trzeciego jest zobowiązany do zapłaty podatku, gdy dostawca ten nie zarejestruje się na terytorium UE przez pośrednika, na potrzeby rozliczeń VAT w ramach szczególnej procedury importowej (IOSS).

W przypadku SOTI, jeżeli podatnik ułatwiający dostawę nie poda na potrzeby dostawy numeru identyfikacyjnego uzyskanego dla procedury IOSS, podatek może zostać pobrany przez operatora pocztowego bezpośrednio od konsumenta przy odbiorze przesyłki.

Rejestracja na potrzeby procedur szczególnych

Podmiot korzystający z procedur szczególnych:

• procedury unijnej (OSS) – obejmującej WSTO, niektóre dostawy krajowe realizowane przez interfejs elektroniczny oraz świadczenie usług elektronicznych i innych usług na rzecz niepodatników z UE opodatkowanych w kraju konsumenta,
• procedury importu (IOSS) – dotyczącej przesyłek z krajów trzecich o wartości nieprzekraczającej równowartości 150 euro, w ramach której import tych towarów objęty jest zwolnieniem od podatku, a opodatkowana jest dostawa tych towarów na rzecz konsumenta w kraju konsumpcji,

powinien dokonać odrębnego zgłoszenia rejestracyjnego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Rozliczenia VAT z tytułu WSTO

Nowela ustawy o VAT implementująca pakiet e-commerce uchyliła przepisy o sprzedaży wysyłkowej „z” i „na” terytorium kraju. Uregulowania te do końca czerwca 2021 r. przewidywały opodatkowanie krajowym VAT dostaw towarów wysłanych z terytorium kraju na terytoria innych państw UE do konsumentów i podmiotów niezobowiązanych do rozliczenia WNT, jeżeli wartość sprzedaży kierowanej do danego państwa mieściła się w limicie określonym przez to państwo.

Obwiązek zarejestrowania się i zapłaty VAT w państwie, do którego towary były wysyłane, pojawiał się w przypadku zrealizowania dostawy, w związku z którą został przekroczony limit sprzedaży określony indywidualnie przez dane państwo (od 35 000 do 100 000 euro, np. Francja – 35 000 euro, Niemcy – 100 000 euro, Polska – 160 000 zł).

Przepisy dotyczące sprzedaży wysyłkowej nadal mają zastosowanie do dostaw towarów, których wysyłka lub transport rozpoczęły się przed 1.07.2021 r., dostarczonych do nabywcy po 30.06.2021 r.

Limit sprzedaży uprawniający do opodatkowania WSTO oraz usług elektronicznych krajowym VAT

Dotychczasowa sprzedaż wysyłkowa została zastąpiona wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na odległość (WSTO), wprowadzono też ujednolicony w państwach członkowskich łączny limit 10 000 euro dla WSTO oraz usług elektronicznych (telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych) świadczonych dla niepodatników.

Nie każda WSTO i nie każda usługa elektroniczna jest zatem opodatkowana odpowiednio w kraju zakończenia wysyłki towarów bądź w kraju siedziby albo miejsca zamieszkania usługobiorcy usług elektronicznych, niebędącego podatnikiem. W przypadku dostawcy/usługodawcy mającego siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego UE, u którego sprzedaż z powyższego tytułu mieści się w limicie, transakcje te podlegają opodatkowaniu w kraju UE, z którego towary są wysyłane/w kraju siedziby usługodawcy.

Sprzedawca, po uprzednim zawiadomieniu naczelnika US, może wybrać opodatkowanie we właściwych krajach UE. Zawiadomienia nie składa się, jeżeli podatnik będzie korzystał ze szczególnej procedury OSS.

Wybór opodatkowania WSTO w kraju zakończenia wysyłki towarów wiąże dostawcę na okres 2 lat.

Jak już o tym była mowa, próg wyłączający opodatkowanie we właściwym państwie UE wynosi 10 000 euro i obejmuje całkowitą wartość dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych oraz całkowitą wartość usług elektronicznych świadczonych na rzecz niepodatników, z wyłączeniem kwoty VAT/podatku od wartości dodanej.

Dla polskich podatników (mających siedzibę działalności gospodarczej albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu tylko na terytorium Polski) limit wynosi 42 000 zł rocznie. Przekroczenie tego progu w danym roku albo w roku poprzednim oznacza obowiązek rozliczenia VAT we właściwym państwie UE.

Uwaga: nie ma przepisów przejściowych, które pozwalałyby liczyć limit z uwzględnieniem wyłącznie sprzedaży realizowanej od 1.07.2021 r. Na potrzeby ustalenia miejsca opodatkowania WSTO oraz usług elektronicznych wykonywanych od 1.07.2021 r. należy zatem zweryfikować, czy przekroczenie progu nie nastąpiło już w 2020 r. lub w pierwszej połowie roku bieżącego.

WSTO towarów wysyłanych z terytorium Polski w ramach limitu przez dostawcę, który nie skorzysta z wyboru opodatkowania w krajach zakończenia wysyłki, podlegają opodatkowaniu w Polsce, według krajowych stawek VAT. Dostawy te wymagają potwierdzenia fakturą i są wykazywane w ewidencji VAT oraz w JPK_VAT.

Podatnik dokonujący WSTO lub świadczący usługi elektroniczne ma obowiązek prowadzić ewidencję, na podstawie której można określić łączną wartość dostaw i usług oraz zapewniającą możliwość ustalenia transakcji, w związku z którymi nastąpiło przekroczenie progu 42 000 zł.

Rozliczenie VAT z tytułu WSTO w kraju zakończenia wysyłki towarów

Dostawca mający siedzibę/stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z przekroczeniem progu albo w związku z wyborem opodatkowania WSTO w kraju zakończenia wysyłki towarów, w celu rozliczenia podatku we właściwych państwach UE może się zarejestrować:

• na potrzeby VAT w każdym państwie, do którego wysyła towary w ramach WSTO, i rozliczać podatek bezpośrednio w tych krajach, składając tam deklaracje, albo
• w Polsce na potrzeby szczególnej procedury unijnej dotyczącej niektórych dostaw towarów oraz świadczenia niektórych usług (OSS).

Nie jest dopuszczalne równoczesne korzystanie z obu tych rozwiązań.

Powyższe uwagi dotyczą również świadczenia usług elektronicznych na rzecz niepodatników z państw UE.

Dostawca, który zdecyduje się na rejestrację w innych państwach UE, powinien zawiadomić o tym właściwego naczelnika US. Dla korzystania z procedury szczególnej OSS zawiadomienie nie jest wymagane, natomiast konieczna jest odrębna rejestracja.

Należy pamiętać, że stosowanie procedury OSS stanowi uproszczenie polegające jedynie na wyłączeniu obowiązku rejestracji w innych państwach. WSTO podlegająca opodatkowaniu w innym państwie UE, niezależnie od tego, w jakim modelu dostawca rozlicza podatek, powinna zostać obciążona VAT według stawki obowiązującej w państwie zakończenia wysyłki.

Organem właściwym dla podmiotów korzystających z procedury OSS (rejestracja, deklaracje) jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Zarejestrowanie do procedury OSS wymaga wcześniejszego złożenia zgłoszenia (formularz VIU-R), na podstawie którego organ identyfikuje podatnika na potrzeby procedury OSS i potwierdza zgłoszenie (albo odmawia identyfikacji).

Stosowanie od 1.07.2021 r. procedury OSS wiązało się z koniecznością złożenia zgłoszenia odpowiednio przed tą datą. Formalnie było to możliwe od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej, tj. od 28.06.2021 r. W praktyce natomiast wcześniejsza rejestracja do „starej” procedury MOSS zapewniała z mocy samego prawa objęcie podatnika zastępującą ją procedurą OSS.

Dokumentowanie, ewidencja, raportowanie WSTO w ramach procedury OSS

WSTO rozliczana w ramach procedury szczególnej nie wymaga potwierdzenia fakturą. Dokument ten wystawia się na żądanie nabywcy. Faktura dokumentująca WSTO powinna zawierać VAT obliczony według stawki właściwej dla danej sprzedaży (zagraniczny VAT).

Wyłączenie opodatkowania WSTO w Polsce i uznanie dostawy za opodatkowaną na terytorium właściwego państwa UE nie następuje automatycznie. Wymaga pozyskania dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa UE (analogicznie jak było przy sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju).

Brak stosownych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji za następny okres rozliczeniowy po dostawie oznacza konieczność rozliczenia krajowego VAT z tytułu danej dostawy (ujęcia sprzedaży ze stawką krajową w JPK_VAT). Ich późniejsze pozyskanie uprawnia do korekty dokonywanej w bieżącej deklaracji, składanej za okres, w którym otrzymano dokumenty (zmniejszenie sprzedaży krajowej).

Dowodami potwierdzającymi WSTO są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika w przypadku zlecenia transportu i dokumenty potwierdzające odbiór towarów poza terytorium kraju. Dowody te mogą zostać uzupełnione korespondencją handlową z nabywcą, zamówieniem, dowodem zapłaty.

Na potrzeby procedury szczególnej OSS (WSTO i usługi) podatnicy mają obowiązek prowadzić odrębną ewidencję elektroniczną, obejmującą następujące dane:

• oznaczenie państwa członkowskiego konsumpcji, na rzecz którego świadczona jest usługa,
• rodzaj świadczonej usługi,
• datę świadczenia usługi,
• podstawę opodatkowania ze wskazaniem użytej waluty,
• wszelkie dalsze kwoty podwyższające lub obniżające podstawę opodatkowania,
• zastosowaną stawkę VAT,
• kwotę należnego VAT ze wskazaniem użytej waluty,
• datę i kwotę otrzymanych płatności,
• wszelkie płatności zaliczkowe otrzymane przed świadczeniem usługi,
• w przypadku gdy wystawiono fakturę – informacje zawarte na fakturze,
• nazwisko/nazwę usługobiorcy, jeżeli są znane podatnikowi,
• informacje wykorzystywane do określenia miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania bądź zwykłe miejsce pobytu.

Właściwe państwo członkowskie może żądać od podatnika przedstawienia ewidencji sprzedaży zrealizowanej na jego terytorium.

Podatnik stosujący procedurę szczególną OSS deklaruje sprzedaż opodatkowaną w innych państwach UE w zbiorczej deklaracji kwartalnej, odrębnej od

JPK_VAT, składanej Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Deklaracja ta jest składana elektroniczne, w terminie do końca miesiąca następnego po zakończeniu kwartału i w tym też terminie należy zapłacić podatek. Obowiązek złożenia deklaracji dotyczy również okresów, w których nie wystąpiły transakcje do zaraportowania, i musi zostać wypełniony w powyższym terminie także wówczas, gdy przypada w sobotę lub w dniu wolnym od pracy.

Deklaracja obejmuje dane dla każdego państwa członkowskiego, w którym VAT jest należny, m.in. w zakresie:

• całkowitej wartości, pomniejszonej o kwotę VAT, transakcji WSTO (także WSTO dokonywanej przez podatnika ułatwiającego, jeżeli wysyłka lub transport tych towarów rozpoczyna się i kończy na terytorium kraju), oraz świadczenia usług,
• całkowitej kwoty podatku przypadającego na powyższe transakcje, wraz z podziałem na kwoty odpowiadające poszczególnym stawkom,
• stawki VAT,
• kwoty podatku należnego ogółem.

W deklaracji wykazuje się kwoty w euro i w tej walucie reguluje się podatek. Jeżeli płatności z tytułu transakcji dokonywano w innych walutach, do ich przeliczenia na euro stosuje się kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, a jeżeli nie zostanie w tym dniu opublikowany – kurs wymiany z następnego dnia.

Procedura importu (IOSS)

Oznacza rozwiązanie, w ramach którego VAT należny z tytułu SOTI w kraju konsumpcji (w kraju zakończenia wysyłki) jest opłacany za pośrednictwem kraju identyfikacji. W ramach tej procedury import towarów wysyłanych z krajów trzecich do konsumentów na terytorium UE, w przesyłkach do 150 euro, objęty jest zwolnieniem z VAT. Opodatkowaniu podlega natomiast dostawa tego towaru w kraju konsumpcji.

Dla podatników mających siedzibę na terytorium Polski krajem identyfikacji jest Polska. Podmioty z krajów trzecich mogą się zarejestrować dla IOSS jedynie przez pośrednika. Podatnik, który zgłosił się do procedury importowej, stosuje ją do wszystkich realizowanych

SOTI, posługując się numerem identyfikacji nadanym mu dla tej procedury. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na odległość towarów importowanych, objętych procedurą importu, powstaje w momencie dokonania dostawy towarów, którym jest moment zaakceptowania płatności.

Podatnik ułatwiający dostawę za pośrednictwem interfejsu elektronicznego nie jest „prawdziwym” sprzedawcą towarów na rzecz konsumenta (ułatwia sprzedaż realizowaną bezpośrednio pomiędzy faktycznym dostawcą a konsumentem), zatem zasadniczo nie ma podstaw, aby takie transakcje miał fakturować. Jest uznawany za podatnika z tytułu sprzedaży do konsumenta jedynie na potrzeby rozliczenia należnego VAT. Niemniej jednak przepisy dopuszczają wystawianie faktur przez podatnika ułatwiającego – za pośrednictwem interfejsu elektronicznego – dostawy stanowiące SOTI.

Podatnik (odpowiednio pośrednik) prowadzi ewidencję elektroniczną, obejmującą zakres danych tożsamy z ewidencją prowadzoną na potrzeby procedury unijnej OSS. Dotyczy go również obowiązek udostępnienia ewidencji na żądanie państwa konsumpcji.

Podatnik zarejestrowany do IOSS składa, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, miesięczne deklaracje VAT – odrębne od JPK_VAT – do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (właściwego również dla rejestracji).

Deklaracja powinna zostać złożona niezależnie od tego, czy sprzedaż towarów objętych tą procedurą wystąpiła w danym okresie. Termin złożenia deklaracji i zapłaty podatku przypada z końcem miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, także wówczas, gdy ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub na dzień ustawowo wolny od pracy.

Deklaracja zawiera numer identyfikacyjny VAT, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby procedury importu, a w przypadku pośrednika – również numer tego pośrednika oraz dane, odpowiednio dla każdego państwa członkowskiego konsumpcji, w którym VAT jest należny, w zakresie:

• całkowitej wartości SOTI, pomniejszonej o kwotę VAT, w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja,
• całkowitej kwoty należnego VAT przypadającej na SOTI, wraz z jej podziałem na kwoty odpowiadające poszczególnym stawkom VAT,
• stawki VAT,
• kwoty należnego VAT ogółem.

Kwoty w deklaracji są wyrażane w euro i w tej walucie płacony jest podatek. Do przeliczenia płatności w innych walutach stosuje się kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, a jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu – kurs wymiany opublikowany następnego dnia.

Szczególne uregulowania dotyczące deklarowania i zapłaty VAT z tytułu importu (USZ)

Jeżeli podatek z tytułu SOTI w stosunku do towarów wysyłanych z krajów trzecich do konsumentów, w przesyłkach o wartości do 150 euro, nie zostanie rozliczony w ramach procedury importu IOSS, VAT w Polsce może zostać pobrany przez operatora pocztowego, na mocy szczególnych uregulowań dotyczących deklarowania i zapłaty VAT z tytułu importu (tzw. USZ[6]).

Operator stosujący USZ pobiera VAT bezpośrednio od konsumenta najpóźniej w momencie wydania mu przesyłki. Właściwa jest tu każdorazowo podstawowa stawka VAT 23%.

Rozliczenie następuje za okresy miesięczne, na podstawie deklaracji elektronicznych, których funkcję pełnią miesięczne zgłoszenia celne. Zapłata podatku VAT pobranego przez operatora następuje w terminie do 16. dnia następnego miesiąca.

Do pozostałego importu towarów (przesyłki, które nie zostały objęte procedurą IOSS ani uregulowaniami szczególnymi, przesyłki o wartości powyżej 150 euro, środki transportu, wyroby akcyzowe) zastosowanie mają ogólne zasady opodatkowania importu towarów.

Podsumowanie

Wprowadzenie e-commerce stanowi swoistą rewolucję w zakresie rozliczeń VAT, ale jedynie przy transakcjach, w ramach których towary są wysyłane do konsumentów na terytorium UE z krajów trzecich. Rozwiązanie ma spowodować, że towary napływające spoza UE w przesyłkach, które dotychczas umykały opodatkowaniu VAT, realnie zostaną nim obciążone.

Przepisy regulujące zasady rozliczeń WSTO zasadniczo odpowiadają znanej już podatnikom instytucji sprzedaży wysyłkowej, połączonej tutaj z procedurą dotyczącą usług elektronicznych. Uregulowanie to pozwoli uniknąć rejestracji VAT w innych państwach UE, co stanowi pewne uproszczenie. Niemniej jednak skorzystanie z procedury unijnej oznacza konieczność przyswojenia i stosowania zasad opodatkowania VAT, obowiązujących w innych państwach UE, co już samo w sobie jest dużym wyzwaniem.