Oznaczenia stosowane w ewidencji VAT i nowym pliku JPK_VAT

Począwszy od rozliczenia za październik 2020 r. podatnicy obowiązani są przesyłać nowy dokument elektroniczny wspólny dla deklaracji VAT i ewidencji VAT[1] – zmodyfikowany plik JPK_VAT.

Zasady jego sporządzania oraz przesyłania w niewielkim stopniu wynikają z ustawy o VAT. Kluczowe są natomiast:

• rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej rozporządzenie)[2],
• rozporządzenie MF w sprawie sposobu przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej ksiąg podatkowych oraz wymagań technicznych dla informatycznych nośników danych, na których te księgi mogą być zapisane i przekazywane[3],
• opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów[4] struktury nowego pliku JPK_VAT w formacie XSD – JPK_V7M (dla podatników rozliczających się z VAT miesięcznie) oraz JPK_V7K (dla podatników rozliczających się z VAT kwartalnie).

Wiele istotnych informacji w tym zakresie zawiera opublikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów[5] Broszura informacyjna dotycząca struktury JPK_VAT z deklaracją, zawierająca m.in. opisy poszczególnych pól nowego pliku JPK_VAT. Ponadto Ministerstwo na bieżąco udziela – i publikuje na swojej stronie internetowej – odpowiedzi na pytania dotyczące nowego pliku JPK_VAT[6].

Od 1.10.2020 r. podatnicy mają obowiązek wykazywania w ewidencji VAT i nowym pliku JPK_VAT:

• oznaczeń dotyczących niektórych towarów i usług (w ewidencji – kody 01–13, a w JPK_VAT – GTU_01 do GTU_13),
• oznaczeń transakcji (procedur),
• oznaczeń dokumentów.

Znaczna część wątpliwości dotyczy właśnie tego obowiązku. Jego prawidłowe wykonanie jest o tyle istotne, że od 1.10.2020 r. na podatników może być nałożona kara pieniężna za błędy stwierdzone w przesłanej ewidencji, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji i które nie zostały wyjaśnione ani skorygowane w 14-dniowym terminie, na wezwanie naczelnika US[7]. Wynosi ona 500 zł za każdy błąd[8].

Stosowanie kar jest oparte na uznaniu administracyjnym, warunkowanym okolicznościami konkretnej sprawy – zgodnie z brzmieniem przepisu naczelnik US może nałożyć, w drodze decyzji, (…) karę pieniężną. Mają być one stosowane w uzasadnionych przypadkach. Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów, kary te będą mogły być nakładane na tych podatników, którzy poprzez celowe, uporczywe działania i wprowadzane błędy uniemożliwiają weryfikację prawidłowości transakcji.

Oznaczenia dotyczące grup towarów i usług (GTU)

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że oznaczenia dostaw towarów i świadczenia usług (kody grup towarów i usług – GTU)[10] należy stosować wyłącznie do sprzedaży dokumentowanej fakturami (jeżeli jest to sprzedaż określonych w przepisach towarów i usług). Oznaczenia GTU nie dotyczą zbiorczych informacji o sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej ani też zbiorczych informacji o sprzedaży nieudokumentowanej fakturami.

Stosowanie symboli GTU może być również konieczne w przypadku wykazywania w ewidencji VAT oraz w nowym pliku JPK_VAT faktur korygujących (także – co wynika z jednej z odpowiedzi Ministerstwa Finansów – w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych do faktur sprzed 1.10.2020 r.): symbolami GTU należy oznaczać fakturę korygującą, w przypadku korekty dotyczącej towaru/usługi objętych oznaczeniami GTU. Natomiast gdy korekta dotyczy wyłącznie towaru/usługi nieobjętych oznaczeniami GTU, faktury korygującej nie należy oznaczać w ten sposób.

Ponadto w odpowiedziach wskazano, że kody GTU należy stosować m.in.:

• do faktur zaliczkowych,
• do eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,
• przy refakturowanie usług,
• do faktur dokumentujących sprzedaż zaewidencjonowaną również za pomocą kasy rejestrującej[11].

Symbolami GTU nie są natomiast oznaczane dokonywane przez podatników zakupy. Odnosi się to również do zakupów skutkujących pojawieniem się u nabywcy VAT należnego, tj. WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, co wprost wynika z odpowiedzi Ministerstwa Finansów stwierdzającej, że kody grup towarów i usług służące do oznaczania w nowym JPK_VAT z deklaracją pozycji w ewidencji sprzedaży (od GTU_01 do GTU_13) nie mają zastosowania do nabyć, które u podatnika będącego nabywcą skutkują zapisami po stronie sprzedażowej (np. WNT czy import usług).

Ponadto oznaczeń GTU nie należy stosować m.in. przy:

• wykazywaniu podlegających VAT czynności nieodpłatnych (tj. nieodpłatnych dostaw towarów i nieodpłatnie świadczonych usług),
• dokonywaniu korekt w ramach ulgi na złe długi.

Zdarza się przy tym, że jedna faktura dokumentuje towary lub usługi podlegające oznaczeniu za pomocą dwóch bądź więcej symboli GTU. Wykazując te faktury w ewidencji VAT, trzeba stosować dla niej dwa lub więcej oznaczeń, bez dzielenia jej na kilka wpisów.

Wiele osób jest przekonanych, że kody GTU powinny być także umieszczane na wystawianych fakturach. Nie jest to prawdą, bo zmianom dotyczącym nowego pliku JPK_VAT nie towarzyszyły żadne zmiany w zakresie wystawiania faktur. W konsekwencji na fakturach nie trzeba podawać ani symboli GTU, ani żadnych innych nowych oznaczeń. Oznaczenia należy stosować wyłącznie w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej nowego pliku JPK_VAT.

Sprzedaż alkoholu przez restauracje

Napoje alkoholowe (alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane i wyroby pośrednie w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym) powinny być w ewidencji VAT oznaczane kodem 01, zaś w nowym pliku JPK_VAT – poprzez wpisanie wartości „1” w polu GTU_01. Podatnicy prowadzący restauracje mają wątpliwości, czy powinni stosować to oznaczenie do usług gastronomicznych, w których skład wchodzą napoje alkoholowe.

To, że sprzedaż w restauracjach napojów alkoholowych jest opodatkowana VAT według stawki 23%[12], nie zmienia faktu, że stanowi część świadczenia usług gastronomicznych (jednak opodatkowaną wyższą stawką VAT) bądź usługę przygotowywania i podawania napojów. Nie jest to zatem dostawa, a tym samym nie musi być oznaczana symbolem GTU 01. Tak też wynika z odpowiedzi Ministerstwa Finansów: jeżeli alkohol jest wydawany w ramach usługi, to oznaczenie nie ma zastosowania.

Sprzedaż towarów zawierających alkohol etylowy

Istnieją wątpliwości, czy oznaczenie GTU 01 należy stosować przy wykazywaniu dostaw towarów zawierających alkohol etylowy, np. perfum, kosmetyków lub płynów do dezynfekcji. Wynikają one z tego, że art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej stanowi, że do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

• wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej,
• wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości,
• napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W mojej ocenie treść pierwszego z ww. punktów nie daje podstaw do twierdzenia, że alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy akcyzowej jest wyrób zawierający alkohol etylowy (wyrobem akcyzowym jest jedynie alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach; potwierdza to poz. 43 zał. nr 1 do ustawy akcyzowej, z której wynika, że do wyrobów akcyzowych należy m.in. alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości).

Uważam w związku z tym, że dostawy wyrobów należących do innych niż wymienione działów CN nie są alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy akcyzowej, nawet jeżeli w ich skład wchodzi alkohol etylowy, a w konsekwencji nie muszą być oznaczane kodem 01 w ewidencji VAT ani poprzez wpisanie wartości „1” w polu GTU_01 w nowym pliku JPK_VAT.

Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów[13]: oznaczeniu GTU_01 w nowym JPK_VAT z deklaracją podlega dostawa napojów alkoholowych, tj. alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Perfumy, kosmetyki czy płyny do dezynfekcji nie stanowią takich wyrobów, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w związku z czym nie podlegają oznaczeniu GTU_01.

Oleje opałowe (GTU 03 i 02)

Z § 10 ust. 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia wynika obowiązek oznaczania – kodem 03 w ewidencji VAT oraz poprzez wpisanie wartości „1” w polu GTU_03 w nowym pliku JPK_VAT – dostaw oleju opałowego, smarów, olejów i preparatów smarowych wymienionych w ww. przepisie.

Ponieważ został on sformułowany bardzo nieczytelnie, pojawiają się wątpliwości, o jakie towary chodzi. Wzorując się na treści art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy akcyzowej, do towarów oznaczanych symbolem GTU 03 należą:

• oleje opałowe w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,
• oleje smarowe i pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99,
• oleje smarowe o kodzie CN 2710 20 90,
• preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją.

Istnieją też wątpliwości, jaki kod GTU należy stosować do dostaw olejów opałowych. Jest tak, gdyż:

• niektóre oleje opałowe (oznaczone kodami CN 2710 19 62, CN 2710 19 64, CN 2710 19 68, CN 2710 20 31, CN 2710 20 35, CN 2710 20 39, CN 2710 20 90) należą do towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, a więc oznaczanych symbolem GTU 02,
• olej opałowy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym został wymieniony wśród towarów oznaczanych symbolem GTU 03.

Odpowiadając na pytania „Kiedy stosować oznaczenie GTU 03 w przypadku oleju opałowego? Czy chodzi o olej sprzedawany końcowemu nabywcy, który zużywa go na cele opałowe?”, Ministerstwo Finansów wskazało, że oznaczenie GTU 03 należy stosować w przypadku dostaw o kodach wymienionych w przepisie rozporządzenia. Przepis nie odnosi się do statusu nabywcy.

Niestety, odpowiedź ta nie rozwiązuje problemu, gdyż w przypadku oleju opałowego w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia nie został wskazany żaden symbol PKWiU. Jednocześnie przepisy akcyzowe nie zawierają definicji oleju opałowego, lecz jedynie przewidują opodatkowanie akcyzą olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 68 i od 2710 20 31 do 2710 20 39.

Nie ma według mnie przeszkód, aby dany towar lub usługa oznaczony został przez wskazanie więcej niż jednego symbolu GTU. W konsekwencji uważam, że oleje opałowe o kodzie:

• CN 2710 20 90 należy oznaczać tylko symbolem GTU 02,
• CN 2710 19 51 i CN 2710 19 55 należy oznaczać tylko symbolem GTU 03,
• CN 2710 19 62, CN 2710 19 64, CN 2710 19 68, CN 2710 20 31, CN 2710 20 35 oraz CN 2710 20 39 należy oznaczać zarówno symbolem GTU 02, jak i GTU 03.

Jest to jednak tylko jedna z możliwości rozwiązania omawianego problemu. Ostatecznie Ministerstwo Finansów zapewne wskaże prawidłowy sposób postępowania.

Części zamienne zużyte do naprawy pojazdów

Dostawy pojazdów oraz części samochodowych o kodach CN 8701–8708 oraz CN 8708 10 w ewidencji VAT powinny być oznaczane symbolem 07, a w nowym pliku JPK_VAT – przez wpisanie wartości „1” w polu GTU_07.

Pojawiają się często pytania, czy stosowanie tego oznaczenia jest konieczne w przypadku podatników prowadzących warsztaty samochodowe, którzy na wystawianych fakturach wykazują w odrębnych pozycjach wykorzystane do przeprowadzonych napraw części (co poniekąd stanowi powszechnie popełniany błąd). W mojej ocenie nie, przyjmuje się bowiem, że przy świadczeniu usług naprawy pojazdów nie dochodzi do podlegających odrębnemu opodatkowaniu dostaw części wykorzystanych do naprawy, gdyż ich wartość stanowi element podstawy opodatkowania usług naprawy pojazdów[14]. Nie zmienia tego fakt wykazywania zużytych do naprawy części zamiennych w odrębnych pozycjach faktury.

Usługi niematerialne (GTU 12)

Świadczenie usług o charakterze niematerialnym: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej oraz w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oznacza się przez wskazanie symbolu 12 w ewidencji VAT oraz wpisanie w JPK_VAT wartości „1” w polu GTU_12.

Jak czytamy w odpowiedziach Ministerstwa Finansów, w ustawie o VAT, jak i w obowiązujących na jej podstawie rozporządzeniach brak jest definicji (…) usług o charakterze niematerialnym, które będzie należało oznaczać GTU 12. Zapis ten należy rozumieć względnie szeroko, uwzględniając faktyczną treść świadczonej usługi.

Według resortu finansów pomocne w tym przypadku może być odwołanie się do następujących symboli PKWiU:

• usługi doradcze (w tym doradztwo prawne i podatkowe, doradztwo związane z zarządzaniem): 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.10.11, 69.10.12, 69.10.13, 69.10.14, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19,
• usługi księgowe: 69.20.2,
• usługi prawne: 69.1,
• usługi zarządcze: 62.03.11, 62.03.12, 63.11.12, 66.11.19, 66.30.11, 66.30.12, 68.32.11, 68.32.12, 68.32.13, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1,
• usługi marketingowe: 73.11.12,
• usługi firm centralnych: 70.1,
• usługi reklamowe: 73.1,
• usługi badania rynku i opinii publicznej: 73.2,
• usługi badań naukowych i prac rozwojowych: 72,
• usługi szkoleniowe: 85.

Koszty transportu towarów

Kodem GTU 13 w ewidencji VAT (w nowym pliku JPK_VAT poprzez wpisanie wartości „1” w polu GTU_13) oznaczane jest świadczenie usług transportowych. Pojawiła się wątpliwość, czy wskazany symbol należy stosować także w razie obciążania nabywców towarów kosztami ich transportu i wykazywania tych kosztów w odrębnej pozycji faktury.

W świetle art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania dostaw towarów transportowanych do nabywcy obejmuje również, co do zasady, koszty transportu, którymi obciążany jest nabywca.

W konsekwencji koszty transportu wysyłanych towarów nie muszą być oznaczane symbolem GTU, co potwierdziło Ministerstwo Finansów: w przedstawionej sytuacji podatnik nie świadczy odrębnej usługi transportu towarów, tylko dostawę towarów, a usługa transportu towarów jest dodatkowym kosztem tej dostawy, dlatego w tym przypadku oznaczenie GTU 13 nie ma zastosowania.

Koszty transportu towarów wysyłanych do nabywcy stanowią element podstawy opodatkowania dostawy towarów również wtedy, gdy są wykazywane na fakturach w odrębnej pozycji (co jest błędem[15]). Postępowanie takie nie wyłącza bowiem stosowania art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a w szczególności nie powoduje, że dochodzi do podlegających odrębnemu opodatkowaniu usług transportowych.

Stosowanie oznaczeń dotyczących transakcji

Od 1.10.2020 r. wprowadzono także obowiązek wykazywania w ewidencji VAT i nowym pliku JPK_VAT oznaczeń dotyczących niektórych transakcji (procedur)[16]. Wydaje się, że inaczej niż w przypadku kodów GTU, powinny być one stosowane również do transakcji, które nie są udokumentowane fakturą. Przemawia za tym fakt, że obowiązkiem oznaczania objęte są m.in. transakcje stosunkowo rzadko dokumentowane fakturami (np. świadczenie usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, o których mowa w art. 28k ustawy o VAT). Wskazuje na to również treść Broszury informacyjnej dotyczącej struktury JPK_VAT z deklaracją oraz odpowiedzi Ministerstwa Finansów, w których konsekwentnie mowa jest o oznaczeniach transakcji dotyczących dokumentów, a nie – jak w przypadku oznaczeń GTU – faktur.

Uważam zatem, że oznaczenia dotyczące transakcji powinny być stosowane w przypadku wszystkich dokumentów obejmujących określone przepisami transakcje, w tym np. dokumentów zbiorczych dotyczących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej czy dokumentów zbiorczych wewnętrznych zawierających informację o sprzedaży z kas rejestrujących. Kwestia ta nie jest jednak oczywista i niewykluczone, że ostatecznie przyjmie się odmienna praktyka.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że oznaczenia transakcji dotyczą – w przeciwieństwie do kodów GTU – nie tylko transakcji sprzedażowych, lecz także zakupowych, które powodują wykazanie podstawy opodatkowania w ewidencji sprzedaży. Należy je stosować do wszystkich dowodów, które wpisuje się w ewidencji dotyczącej podatku należnego, jeżeli w danym dowodzie wystąpi transakcja/procedura objęta obowiązkiem oznaczania (przy transakcjach zakupowych będą to m.in. oznaczenia: TT_WNT i TP).

Stosowanie oznaczeń może być konieczne również w stosunku do transakcji dokonywanych przed 1.10.2020 r. Jak czytamy w odpowiedzi Ministerstwa Finansów, oznaczenia wprowadzone w nowej strukturze dotyczą także dokumentów wykazywanych w czasie jej obowiązywania, a wystawionych wcześniej. Dotyczy to również np. faktur zakupowych wystawionych przed okresem obowiązywania nowej struktury, gdy podatnik będzie korzystać z prawa do odliczenia w okresie jej obowiązywania.

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju (SW)

Jednym z wymaganych oznaczeń transakcji jest symbol SW, stosowany do dostaw towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, o której mowa w art. 23 ustawy o VAT[17].

Nie chodzi tu o każdą sprzedaż wysyłkową, a wyłącznie o szczególny rodzaj transakcji wewnątrzwspólnotowej – dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz podmiotu, który nie jest obowiązany do rozliczania WNT[18]. Tylko do takiej sprzedaży należy w ewidencji VAT i nowym pliku JPK_VAT stosować oznaczenie SW.

Usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne (EE)

Świadczenie ww. usług, o których mowa w art. 28k ustawy o VAT, a więc na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, należy oznaczać symbolem EE[19]. Nie ma tu znaczenia pochodzenie nabywcy – oznaczenie to powinno być stosowane w przypadku świadczenia ww. usług na rzecz wszelkich podmiotów niebędących podatnikami, a więc zarówno z Polski, jak i z innych państw UE i spoza UE.

Oznaczenie EE powinno być stosowane również w razie obciążania pracowników kosztami używania telefonu w celach prywatnych, gdyż jest to świadczenie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Wprost wskazało to Ministerstwo Finansów w jednej z odpowiedzi, stwierdzając, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem to oznaczenie będzie mieć zastosowanie do refaktury przez pracodawcę na pracownika kosztów prywatnych rozmów – także w przypadku świadczenia tych usług na terytorium Polski.

Transakcje między stronami powiązanymi (TP)

W przypadku istnienia powiązań między nabywcą a dostawcą towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji stosowane jest oznaczenie TP[20]. Według Ministerstwa Finansów ocena istnienia takich powiązań powinna się odbywać każdorazowo na moment dostawy towarów lub wykonania usługi, względnie otrzymania zaliczki bądź przedpłaty w przypadku tzw. faktur zaliczkowych.

Z wyjaśnień resortu wynika, że oznaczenie „TP” powinno być stosowane również do importu towarów od podmiotu powiązanego, rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Prowadzi to do wniosku, że w ten sposób oznaczać należy nie tylko transakcje stanowiące sprzedaż, ale również wszystkie inne, wykazywane w częściach ewidencji VAT oraz nowego pliku JPK_VAT, zawierających dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego, a więc WNT, import usług oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.

Stosowanie symbolu „TP” może stwarzać problem ze względu na konieczność analizy znacznej liczby przepisów. Powiązaniami, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, są bowiem powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 updof i art. 11a ust. 1 pkt 5 updop. Te przepisy natomiast odsyłają do relacji, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, występujących pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj.:

• podmiotami, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
• podmiotami, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do II stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
• spółką niemającą osobowości prawnej i jej wspólnikami, lub
• podatnikiem i jego zagranicznym zakładem.

Z kolei z art. 23m ust. 2 updof oraz art. 11a ust. 2 updop wynika, że przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

• posiadanie bezpośrednio bądź pośrednio: co najmniej 25% udziałów w kapitale albo co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących bądź zarządzających, albo co najmniej 25% udziałów lub praw do udziału w zyskach bądź majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
• faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
• pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa bądź powinowactwa do II stopnia.

W świetle powyższego trudno wymienić wszystkie możliwe sytuacje, w których konieczne jest stosowanie symbolu „TP”. Przykładowo można wskazać, że w ten sposób powinny być oznaczane transakcje (bez względu na ich wartość) dokonywane między:

• osobami fizycznymi pozostającymi w związku małżeńskim lub między którymi występuje stosunek pokrewieństwa bądź powinowactwa do II stopnia (są to bowiem podmioty wzajemnie wywierające na siebie znaczący wpływ),
• osobami fizycznymi i spółkami, których wspólnikami lub członkami zarządu są małżonkowie albo krewni bądź powinowaci tych osób fizycznych do II stopnia (są to bowiem podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten małżonek, krewny lub powinowaty).

Obowiązkowa podzielona płatność (MPP)

Transakcje objęte obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności muszą być oznaczane (zarówno przez sprzedawców, jak i przez nabywców) w ewidencji VAT symbolem „MPP”, zaś w nowym pliku JPK_VAT – przez wpisanie wartości „1” w polu MPP.

W ten sposób należy oznaczać wyłącznie transakcje faktycznie podlegające obowiązkowej podzielonej płatności na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT. Ani sprzedawca, ani też nabywca nie powinni stosować symbolu „MPP” do transakcji nieobjętych tą regulacją, które mimo to zostały przez sprzedawcę udokumentowane fakturą z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”.

Potwierdziło to Ministerstwo Finansów: Oznaczenie MPP dotyczy wyłącznie transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Powyższe dotyczy faktur sprzedażowych (wystawianych), jak i zakupowych (otrzymanych od kontrahenta) niezależnie od tego, czy na danej fakturze znajduje się wskazana adnotacja i niezależnie, czy obowiązek podzielonej płatności dotyczy wszystkich, czy tylko części pozycji na tej fakturze.

Ponadto z odpowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że:

• symbol „MPP” stosuje się do faktury jako całości, bez rozbicia na wiersze,
• stosowanie symbolu „MPP” może być także konieczne w stosunku do faktur korygujących,
• oznaczenia „MPP” nie należy stosować w przypadku dobrowolnej zapłaty przez nabywcę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (a więc jeżeli nabywca nie miał takiego obowiązku na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT),
• stosowanie symbolu MPP przez nabywców może być konieczne również, jeżeli po 30.09.2020 r. korzystają z prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przed 1.10.2020 r. (i w związku z tym wykazują ją w ewidencji VAT oraz w nowym pliku JPK_VAT).

Import towarów i WDT po imporcie (IMP, I_42 oraz I_63)

Oznaczenie „IMP” dotyczy podatku naliczonego z tytułu importu towarów, w tym importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT[21]. Powinno być stosowane do wszystkich kwot podatku naliczonego z tytułu importu towarów, także rozliczanego na zasadach ogólnych (bez uproszczeń).

Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w jednej z udzielonych odpowiedzi. Czytamy w niej, że przy imporcie na zasadach ogólnych w JPK_VAT z deklaracją należy wykazać numer dokumentu celnego i dane kontrahenta (nadawcy lub eksportera), natomiast w polu NrDostawcy wpisać jego numer – jeżeli jest, a gdy nie ma, to wtedy „brak”. Natomiast pole KodKrajuNadaniaTIN należy uzupełnić, jeżeli dane zgromadzone przez podatnika pozwalają na wypełnienie tego pola. W przypadku trudności z ustaleniem kodu kraju pole może pozostać puste. Dokument należy dodatkowo oznaczyć dedykowanym polem IMP.

Symbole I_42 oraz I_63[22] są z kolei stosowane przy wykazywaniu – w części ewidencyjnej (w polu K_21) nowego pliku JPK_VAT – wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów następujących po imporcie tych towarów w ramach:

• procedury celnej 42 (oznaczenie I_42),
• stosowanej w przypadku powrotnego przywozu procedury celnej 63 (oznaczenie I_63).

Stosowanie oznaczeń dotyczących dowodów sprzedaży i zakupu

W ewidencji VAT i nowym pliku JPK_VAT należy też stosować poniższe oznaczenia niektórych dowodów sprzedaży i zakupu[23].

Dowody wewnętrzne (WEW)

Z Broszury informacyjnej dotyczącej struktury JPK_VAT z deklaracją oraz odpowiedzi MF wynika, że dokumentami wewnętrznymi oznaczanymi symbolem WEW są przykładowo:

• dowody wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa,
• dokumenty zbiorcze dotyczące sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej,
• dowody wewnętrzne dokumentujące korekty wynikające z art. 90a–90c oraz art. 91 ustawy o VAT,
• dowody dokumentujące sprzedaż zwolnioną, dla której nie wystawiono faktury,
• dowody dokumentujące sprzedaż „bezrachunkową”,
• dowody wewnętrzne lub noty dokumentujące rabaty pośrednie.

Oznaczenia WEW nie należy natomiast stosować do transakcji skutkujących pojawieniem się VAT należnego, tj. WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. Transakcje te wykazuje się w ewidencji na podstawie dokumentu zakupu (bez oznaczenia „WEW”), jeżeli taki dokument został wystawiony.

Symbolu WEW nie należy również stosować w przypadku wykazywania korekty przez podatników korzystających z ulgi na złe długi (ani też w przypadku korekt dokonywanych przez dłużników). Trzeba wówczas wprowadzać poszczególne faktury – na podstawie których podatnik wykonuje korekty – z uwzględnieniem danych kontrahenta i kwot.

Faktury do sprzedaży ewidencjonowanej w kasie rejestrującej (FP)

Oznaczenie FP należy stosować do faktur, o których mowa w art. 109 ust. 3d ustawy o VAT, a więc dokumentujących sprzedaż zaewidencjonowaną również za pomocą kas rejestrujących, w tym także wystawianych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym[24].

Przypomnijmy, że od 1.10.2020 r. obowiązują zmienione zasady wykazywania w ewidencji VAT oraz nowym pliku JPK_VAT takich faktur. Dodanie art. 109

• należy je zawsze (a nie tylko – jak dotychczas – niekiedy) w miesiącu ich wystawienia wykazywać w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej nowego pliku JPK_VAT (z oznaczeniem „FP”), przy czym nie zwiększają one wartości sprzedaży i podatku należnego w okresie, w którym zostały wystawione,
• dla celów prowadzonej ewidencji VAT oraz JPK_VAT przyjmuje się, że wartość sprzedaży i kwota podatku z tytułu sprzedaży, o której mowa, zostały wykazane w raporcie dobowym i miesięcznym z kasy rejestrującej; wyłącza to konieczność zmniejszania obrotu wykazanego w tych raportach o kwoty wynikające z ujmowanych w ewidencji VAT faktur wystawianych do sprzedaży udokumentowanej również przy zastosowaniu kas rejestrujących (do końca września 2020 r. było tak w przypadku sprzedaży na rzecz podatników).

Dotyczy to także faktur wystawianych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym, co wyraźnie stwierdziło Ministerstwo Finansów: faktury (z oznaczeniem „FP”), wystawione na żądanie osoby fizycznej, są objęte zakresem art. 109 ust. 3d ustawy o VAT (…). Faktury (z oznaczeniem „FP”) wystawione na rzecz rolników ryczałtowych są objęte zakresem art. 109 ust. 3d ustawy o VAT.