Opodatkowanie odsetek międzynarodowych

Kraj źródła i kraj siedziby właściciela odsetek

Odsetkom, podobnie jak dywidendom czy wynagrodzeniu sportowców i artystów, DTAT poświęcają osobny rozdział.

Modelowo zaczyna się on tak: Odsetki, które powstają w jednym Państwie i są wypłacane osobie/spółce z siedzibą w drugim Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Mogą być opodatkowane – czyli zazwyczaj są, bo państwa korzystają z możliwości, jakie daje im umowa międzynarodowa.

W dalszej części rozdziału o odsetkach czytamy: Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają (czyli w Państwie 1), i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Następnie przepisy odsetkowe danej DTAT podają maksymalną wysokość opodatkowania odsetek, którą państwo źródła (Państwo 1) może zastosować (a więc zazwyczaj stosuje).

Warto się tu przyjrzeć dwóm definicjom: „państwo, w którym odsetki powstają” oraz „państwo, w którym odsetki są wypłacane”, bo ich ekonomiczne rozumienie może nie odzwierciedlać definicji wynikającej z DTAT. Brzmi ona: Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, organ lokalny lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Oznacza to, że odsetki powstają w państwie, z którego są wypłacane (kraj źródła). Natomiast państwo, do którego odsetki są wypłacane, to państwo, w którym siedzibę ma podmiot te odsetki otrzymujący, oczywiście o ile jest rzeczywistym właścicielem tych odsetek.

DTAT ustalają więc, w jakiej proporcji oba umawiające się państwa podzielą się podatkiem od odsetek, czyli jaka część „zostanie” w państwie źródła, bo opodatkowanie w państwie siedziby wynika z lokalnych przepisów.

Odsetki wygenerowane za granicą przez polskiego rezydenta należy rozliczyć i opodatkować w Polsce, a pobranie podatku u źródła przez wypłacającego w żaden sposób z tego obowiązku nie zwalnia (patrz ramka).

Różne stawki podatku w państwie źródła

DTAT określają maksymalne stawki, które państwo źródła może pobrać w momencie wypłaty odsetek. Wierzyciel otrzyma wtedy odsetki pomniejszone o podatek u źródła. Stawki są zróżnicowane i wynoszą najczęściej 5, 10 albo 15%. Dodatkowo, w ramach jednej DTAT, odsetki mogą być opodatkowane różnymi stawkami, w zależności od statusu pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.

Na przykład DTAT z Meksykiem różnicuje wysokość odsetek z uwagi na ich odbiorcę. Zwykły pożyczkodawca jest opodatkowany stawką 15%, natomiast bank, towarzystwo ubezpieczeniowe lub emitent obligacji – stawką preferencyjną 10%. Jeszcze większą preferencją (całkowite zwolnienie) są objęte odsetki płatne w ramach gwarancji udzielonej przez KUKE (Korporację Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych) lub jej meksykański odpowiednik.

Podsumowując, przy analizie opodatkowania odsetek powstających za granicą:

• najpierw bierze się pod uwagę opodatkowanie „lokalne”, w państwie źródła (np. w Meksyku – 35%); jeżeli właściciel odsetek jest rezydentem kraju, z którym państwo źródła ma podpisaną DTAT:

• to, po spełnieniu innych warunków, zastosowanie ma obniżona stawka wynikająca z umowy (w przypadku DTAT Polska-Meksyk – 15%),
• oraz spełnia warunki preferencji, np. jest bankiem – to zastosowanie ma preferencyjna, obniżona stawka wynikająca z umowy (w przypadku DTAT Polska-Meksyk – 10%);

• odsetki otrzymane z zagranicy polski rezydent podatkowy rozlicza w Polsce – uwzględniając podatek już zapłacony u źródła.

Stosowanie preferencji w opodatkowaniu odsetek

Zasada interpretowania umów międzynarodowych polega na tym, że jeżeli WHT jest rozliczany w kraju X, to znaczenie użytych pojęć (niezdefiniowanych w umowie) powinno być rozumiane zgodnie z przepisami tego kraju.

Budzi to często problemy praktyczne, bo nota odsetkowa wystawiana przez spółkę z kraju A jest płacona przez spółkę z kraju B, a więc podatek u źródła jest pobierany właśnie w kraju B, mimo że dochód z odsetek przypisuje się spółce z kraju A. Ten z pozoru skomplikowany proces można przedstawić następująco:

I tu wchodzimy na grunt trudnych reguł kolizyjnych, które prowadzą do wniosku, że kluczowe dla podatku u źródła jest prawodawstwo państwa źródła, czyli tego, które wypłaca odsetki. Powoduje to wiele problemów operacyjnych, bo wymaga analizy lokalnych – nierzadko dość egzotycznych – przepisów.

Odsetki, czyli…?

Intuicyjne czy ściśle językowe rozumienie odsetek w przypadku umów międzynarodowych nie jest rekomendowane. Przede wszystkim dlatego, że zgodnie z orzecznictwem (cytowanym np. w wyroku NSA z 14.04.2021 r., II FSK 508/19) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

Ponadto powszechny w polskim prawie podatkowym prymat wykładni językowej ma ograniczone zastosowanie, bo z samej natury umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – w szczególności dlatego, że ich tekst sporządzony jest w różnych językach i zawierane są między państwami mającymi różne systemy podatkowe (różne orzecznictwo i kultura prawna) oraz nierzadko przynależą do różnych rodzin prawnych – ich sformułowania muszą być bardziej niedookreślone niż w krajowym prawie podatkowym państw – stron tych umów. Dodatkowo umowy te są sporządzane często w 3 wersjach językowych: po polsku, angielsku i w języku kraju, z którym jest zawierana umowa, a w przypadku rozbieżności przesądza wersja angielska. Z tych względów podczas interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przywiązuje się większe znaczenie do wykładni kontekstualnej i celowościowej niż przy interpretacji krajowego prawa podatkowego.

Finalnie DTAT dają wyraźne pierwszeństwo w interpretowaniu dochodów odsetkowych prawodawstwu państwa źródła. Przykładowo przywoływana już umowa z Meksykiem mówi, że odsetki to wszelki dochód z pożyczonych pieniędzy, ustalany zgodnie z regułami obowiązującymi w państwie źródła, a także wyklucza z tej listy odsetki za zwłokę.

Oznacza to, że do „odsetek” nie zaliczymy odsetek z tytułu opóźnionej płatności, ale płatności paraodsetkowe mogą podlegać WHT, jeżeli zgodnie z meksykańskim prawem podatkowym są opodatkowane jak odsetki.

Wyłączenia

Umowy międzynarodowe określają kategorie odsetek niepodlegające opodatkowaniu w państwie źródła. Wyłączenia te są dość powtarzalne, jednak różnią się w szczegółach.

Wyłączenie z WHT odsetek bankowych czy generowanych przez instytucje publiczne lub fundusze emerytalne jest powszechne, ale zwolnienia dla pożyczek gwarantowanych przez KUKE znajdują się tylko w 4 umowach zawartych przez Polskę z: Meksykiem, Austrią, Finlandią i Koreą Południową.

Przykładowo art. 11 ust. 3 DTAT z Austrią mówi, że odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym właściciel ma miejsce zamieszkania lub siedzibę [czyli nie podlegają podatkowi u źródła – przyp. aut.], jeśli odsetki są wypłacane:

a) na rzecz Rządu RP lub Rządu Republiki Austrii,

b) w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną, zabezpieczoną lub gwarantowaną przez instytucję publiczną w celu promocji eksportu,

c) w związku ze sprzedażą na kredyt urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego,

d) w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

W DTAT z Meksykiem, Finlandią i Koreą Południową zwolnienie dla odsetek od kredytów gwarantowanych przez KUKE jest wpisane w treść umowy, ale jeśli chodzi o umowę z Austrią – wynika dopiero z zapisów Protokołu, który brzmi: W odniesieniu do art. 11 [„Odsetki” – przyp. aut.] rozumie się, że:

a) w przypadku Polski: Korporacja Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych i

b) w przypadku Austrii: Oesterreichische Kontrollbank AG

będą uznawane za publiczne instytucje w rozumieniu art. 11 ust. 3 pkt b – a więc zwolnione z podatku u źródła.

Warto podkreślić, że wyłączenie z podatku u źródła w państwie, w którym odsetki powstają, nie oznacza, że będą one zwolnione z podatku w Polsce. DTAT mają na celu zlikwidowanie podwójnego opodatkowania (w państwie źródła oraz państwie siedziby właściciela), a nie zlikwidowanie opodatkowania w ogóle. Zastosowanie wyłączenia ma też znaczenie płynnościowe – WHT pobiera się od razu, w momencie płatności, a jego odliczenie jest możliwe najwcześniej w rozliczeniu rocznym. Dodatkowo są kraje, z którymi Polska nie podpisała DTAT, i wówczas odsetki są opodatkowane w obu państwach – u źródła i w kraju siedziby właściciela. Tak jest np. przy odsetkach od umów pożyczek zawartych między polskimi i brazylijskimi podmiotami.

Odsetki w UE

Polska podpisała DTAT ze wszystkimi krajami UE. Rozliczenie odsetek transgranicznych w grupach kapitałowych wewnątrz UE reguluje dodatkowo dyrektywa odsetkowa (tzw. dyrektywa IR)[2]. Co do zasady zwalnia ona takie odsetki z podatku u źródła. Dotyczy całej UE i narzuca warunki, które muszą być spełnione, aby zwolnienie miało zastosowanie[3].

Zgodnie z art. 1 dyrektywy odsetki powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła bądź przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych to spółka innego państwa członkowskiego. W dalszej części dyrektywa określa cechy „właściciela odsetek”. Jest nim tylko spółka, która otrzymuje płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Znajomość tej definicji pomaga przy określaniu beneficjenta rzeczywistego płatności zagranicznej (beneficial owner), bo beneficjenci podmiotów zagranicznych nie są wykazywani w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych.

Najistotniejszym warunkiem zwolnienia dla odsetek unijnych jest istnienie między kontrahentami powiazań kapitałowych (25%), nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata. Czas ten może upłynąć już po wypłacie odsetek, jeśli jednak struktura udziałowa zdefiniowana przez dyrektywę zmieni się w ciągu 24 mies., to podatek u źródła zostanie pobrany wstecz – co istotne – z zastosowaniem DTAT. Dyrektywa odsetkowa mówi wprost: państwo członkowskie może pobrać podatek u źródła, jeżeli warunki nie zostały utrzymane przez nieprzerwany okres przynajmniej 2 lat (art. 1 ust. 10).

Polski ustawodawca wdrożył postanowienia dyrektywy, zawierając zwolnienie dotyczące unijnych odsetek w art. 21 ust. 3 updop. Podobne rozwiązania przyjęto też w innych krajach UE – jednak różnią się one szczegółami i obowiązkami dokumentacyjnymi. Przykładowo, wypłacając odsetki z Włoch do innego kraju UE, trzeba wypełnić specjalny formularz (F Interest and Royalty Regime, FORM), dokładnie opisujący transakcję, wskazujący właściciela odsetek i powiązania między kontrahentami.

Updop zwalnia z podatku u źródła przychody odsetkowe, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

• wypłacającym odsetki jest spółka będąca polskim rezydentem podatkowym,
• uzyskującym przychody odsetkowe jest spółka będąca rezydentem UE (lub EOG),
• spółka polska ma nieprzerwanie przez 2 lata nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki z UE lub spółka z UE ma nieprzerwanie przez 2 lata nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki polskiej; okres 2 lat może upłynąć po wypłacie odsetek,
• rzeczywistym właścicielem należności (odsetkowych) jest spółka z UE lub jej zagraniczny zakład.

Mechanizm pay and refund

Od 1.01.2022 r. polskie spółki wypłacające odsetki za granicę mogą być zobowiązane do poboru podatku u źródła, niezależnie od opisanych powyżej zwolnień wynikających z DTAT czy dyrektywy.

Obowiązek pobrania WHT według stawki krajowej (20%), a potem możliwość wystąpienia o jego zwrot (pay and refund) powstaje jednak tylko w ściśle określonych sytuacjach. Pobiera się go w momencie płatności, jeżeli łączna wartość wypłaconych na rzecz powiązanego kontrahenta zagranicznego tzw. dochodów pasywnych (oprócz odsetek także należności licencyjnych i dywidend[4]) przekroczy 2 mln zł rocznie[5] – od nadwyżki ponad tę kwotę (art. 26 ust. 2e updop i art. 41 ust. 12 updof).

Zwracam uwagę, aby pilnować granicy 2 mln zł i sprawdzić, czy system księgowy sprawnie raportuje te informacje. Zgodnie z art. 26 ust. 2l updop, jeżeli nie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę 2 mln zł, więc brak dokładnych danych może mieć kosztowne konsekwencje.

Poboru podatku u źródła według stawki krajowej można uniknąć – i mimo wszystko zastosować stawki oraz zwolnienia wynikające z umów międzynarodowych czy art. 21 ust. 3 updop – w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, jeżeli kierownik jednostki (nie może to być pełnomocnik) w dniu wypłaty odsetek złoży sformalizowane, elektroniczne oświadczenie (formularz WH-OSC dla podatników CIT i WH-OSP dla podatników PIT) w US właściwym według jej siedziby, w którym oświadczy, że spełniono wszystkie wymagania do zastosowania zwolnienia[6]. Oświadczenie jest składane pod groźbą sankcji karnych, dlatego zastosowanie mechanizmu pay and refund wydaje się mimo wszystko bezpieczniejsze dla członków zarządu, choć niekorzystne z uwagi na cash flow.

Druga opcja to uzyskanie w Lubelskim Urzędzie Skarbowym, który od 1.01.2021 r. jest US właściwym dla rozliczeń podatku u źródła, opinii o stosowaniu preferencji[7]. Koszt wydania opinii wynosi 2 tys. zł, a jej ważność to 36 mies. Wnioski o wydanie opinii składa się drogą elektroniczną na formularzach WH-WOP lub WH-WOZ. Ponieważ przepisy dotyczące opinii obowiązują od niedawna, a na jej wydanie organ ma 6 mies. – praktyka w tym zakresie na dziś nie jest wykształcona.

Zwrot pobranego podatku następuje na wniosek podatnika albo płatnika, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł jego ciężar ekonomiczny (art. 28b updop i art. 44f updof). Do wyboru są 4 formularze: WH-WCZ (w zakresie CIT) albo WH-WPZ (w zakresie PIT) oraz WH-WCP (CIT) albo WH-WPP (PIT). Dwa ostatnie składa płatnik, który zapłacił podatek u źródła „od stu”, czyli poniósł jego ekonomiczny ciężar, nie pomniejszając wypłaty odsetek o ten podatek (tzw. ubruttowienie odsetek).

Do wniosku o zwrot dołącza się dokumentację, która pozwala na ustalenie jego zasadności. Jest to m.in. certyfikat rezydencji podatnika lub (w niektórych przypadkach) jego kopia, dokumentacja dotyczącą przelewów bankowych bądź kompensat oraz dokument, z którego wynika obowiązek zapłaty odsetek (np. umowa pożyczki).

Zwrot WHT następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 mies. od dnia wpływu wniosku o zwrot. Termin ten może być oczywiście wydłużony na podstawie Op.

Uwaga: w ramach mechanizmu pay and refund może być zwracany wyłącznie WHT pobrany przy wypłacie odsetek powyżej limitu 2 mln zł. W pozostałych przypadkach, jeżeli podatek zostanie pobrany w kwocie wyższej niż należna – np. z powodu braku dokumentów czy w wyniku błędnej analizy przepisów – podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie przewidzianym w Op.

Na koniec warto przytoczyć art. 26 ust. 2ec updop i art. 41 ust. 12c updof, które dopuszczają reklasyfikację transakcji. Przepisy te pozwalają potraktować jak odsetki należności, które „bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych” zostały inaczej potraktowane przez podatnika. Reklasyfikacja niesie negatywne konsekwencje, także karnoskarbowe, odradzam więc „optymalizację” w tym obszarze.

Podsumowanie

Analizując opodatkowanie odsetek transgranicznych, bierze się pod uwagę postanowienia DTAT między zainteresowanymi ich poborem państwami (jeżeli umowy zostały zawarte). Konstrukcja tych umów zakłada zazwyczaj pewien limit opodatkowania odsetek w państwie źródła. Jest to najczęściej stawka 5, 10 lub 15% odsetek brutto.

Oznacza to, że odsetki wypłacane np. z kraju X do Polski będą pomniejszone o 5, 10 lub 15% ich kwoty, chyba że podlegają wyłączeniu bądź zwolnieniu z opodatkowania. Z ustaleń biznesowych może wynikać, że ekonomiczny ciężar podatku u źródła jest ponoszony przez płatnika odsetek (ubruttowienie odsetek). Wtedy beneficjent odsetek otrzymuje je w pełnej wysokości, ale koszty płatnika są wyższe o kwotę zapłaconego WHT.

Pobrany podatek u źródła polski podatnik może później rozliczyć w krajowym zeznaniu rocznym – w zależności od przyjętej w DTAT metody unikania podwójnego opodatkowania.

Jeżeli takiej umowy nie ma, opodatkowanie niestety jest podwójne – zarówno w kraju wypłacającym odsetki, jak i w kraju je otrzymującym.

Do odsetek wypłacanych w grupach kapitałowych wewnątrz UE zastosowanie może mieć zwolnienie wynikające z dyrektywy. Najistotniejszym warunkiem jego stosowania są powiązania kapitałowe trwające co najmniej 2 lata.

Niezależnie od powyższego, od 2022 r. odsetki powyżej 2 mln zł wypłacane podmiotom powiązanym podlegają w Polsce mechanizmowi pay and refund. Należy najpierw pobrać i zapłacić podatek u źródła, a potem – powołując się na umowy międzynarodowe – wystąpić o jego zwrot.

Znajomość podstawowych mechanizmów opodatkowania odsetek podatkiem u źródła w DTAT oraz umiejętność poruszania się wśród zwolnień, włączeń i wyjątków pozwalają znacznie ograniczyć koszty finansowania oraz ryzyko odpowiedzialności karnoskarbowej dla zarządu.