Opodatkowanie nieruchomości niewykorzystywanych do działalności gospodarczej – w świetle orzeczeń TK i NSA

Nie tylko przedsiębiorcy

Art. 1a ust. 1 pkt 3 upol zawiera definicję pojęcia „grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (zastrzeżenie odnosi się do ustawowych wyłączeń).

Wyrok NSA z 4.03.2021 r. dotyczył Agencji Mienia Wojskowego, która – jako posiadacz samoistny mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa – jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli. NSA nie miał wątpliwości, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą niezależnie od realizacji zadań z zakresu administracji publicznej.

Orzekł, że na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol prowadzenie działalności gospodarczej nie musi wiązać się ze statusem przedsiębiorcy. W analizowanym przepisie ustawodawca obok „przedsiębiorcy” wskazał także na „inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą”. Są to podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które nie mają formalnego statusu przedsiębiorcy (wpisu w KRS lub CEIDG). Takim przykładem jest też Agencja, która może prowadzić działalność gospodarczą.

Problem dotyczył natomiast stawki podatku. Dotychczas z licznych orzeczeń wynikało, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą jest opodatkowana według najwyższej stawki właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, i to nawet gdy nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16.04.2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. też wyroki NSA z 8.01.2020 r., II FSK 1414/19, i 8.07.2020 r., II FSK 970/20).

W wyrokach tych NSA nawiązał do orzeczenia TK z 12.12.2017 r. (SK 13/15), w którym Trybunał stwierdził, że samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wystarczy do opodatkowania należącej do niej nieruchomości (w wyroku chodziło o grunt) najwyższą stawką podatkową, właściwą dla nieruchomości (gruntów) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rzecz jednak w tym, że wyrok ten dotyczy przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie osobami prawnymi – stwierdził NSA w ww. wyroku z 16.04.2020 r. Uznał, że osoby prawne z istoty rzeczy nie mogą mieć nieruchomości stanowiących majątek osobisty, prywatny, a tylko taki, który jest przeznaczony do działalności gospodarczej – nawet jeżeli nie jest na nich prowadzona taka działalność.

Zmianę wykładni przyniósł dopiero wyrok NSA z 4.03.2021 r. W dużej mierze przyczynił się do tego kolejny wyrok TK z 24.02.2021 r., w którym Trybunał stwierdził niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 3 upol z Konstytucją.

Co prawda ten wyrok TK również zapadł na tle sprawy dotyczącej osoby fizycznej, ale w sentencji Trybunał odniósł się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na ich formę prawną.

Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa – stwierdził NSA w wyroku z 4.03.2021 r.

Z tego samego powodu NSA uznał, że już poprzedni wyrok TK – z 12.12.2017 r. – mimo że dotyczył wyłącznie osób fizycznych, miał duże znaczenie również dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą – stwierdził NSA.

Jak ustalić związek z działalnością gospodarczą

Pozostaje problem ustalenia „związku” nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyroku z 24.02.2021 r. TK posłużył się sformułowaniem „niewykorzystywane i niemogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej”. Dlatego za niezgodne z Konstytucją uznał opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 4.03.2021 r.: wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

NSA dodał, że w ustaleniu, czy istnieje związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, przydatne mogą być takie okoliczności, jak:

• wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych,
• ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości oraz jej utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej,
• charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości – podkreślił NSA.

Nadpłatę można odzyskać

Przedsiębiorcy oraz inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą mogą, opierając się na wyroku TK, domagać się zastosowania niższej stawki podatkowej (właściwej dla tzw. pozostałych gruntów i budynków) względem tych nieruchomości, które są w ich posiadaniu, a nie są i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyrok TK otwiera też drogę do odzyskania nadpłat za ostatnie 5 lat, czyli okres nieobjęty przedawnieniem. W tym celu należy skorygować złożone już deklaracje na podatek od nieruchomości.

Terminy liczą się od wejścia w życie orzeczenia TK, co w tej sprawie nastąpiło 3.03.2021 r. (DzU poz. 401). Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK podlega zwrotowi w terminie 30 dni od złożenia wniosku (art. 77 § 1 pkt 4 Op).

Jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia TK, to powinna zostać zwrócona w ciągu 30 dni od dnia jego wejścia w życie (art. 77 § 1 pkt 4a Op).

Nadpłata podlega oprocentowaniu. Przysługuje ono za okres od dnia powstania nadpłaty do:

• dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (art. 78 § 5 pkt 1 Op),
• 30. dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (art. 78 § 5 pkt 2 Op).

Natomiast w sprawach zakończonych już decyzją ostateczną lub prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego można – co do zasady – złożyć wniosek o wznowienie postępowania, przywołując wyrok TK i żądając na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty. Termin na wznowienie postępowania podatkowego (w sprawie zakończonej decyzją ostateczną) już minął. Przysługuje na to tylko miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia TK (art. 241 § 2 pkt 2 Op).

Więcej czasu jest na wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego (zakończonego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego). Zgodnie z art. 272 § 1 i 2 Ppsa skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie 3 mies. od dnia wejścia w życie orzeczenia TK.

Po wyroku TK stwierdzającym niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego ściągnięto podatek, podatnikowi należy się także zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego – orzekł NSA w wyroku z 1.08.2019 r. (II FSK 2750/17).