Opodatkowanie majątku likwidowanej spółki – podatnika CIT

Został on nałożony w art. 14a ust. 1 updop (dotyczącym opodatkowania tzw. świadczeń zastępczych, datio in solutum), który w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2021 r.[1] stanowi: W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do stanu prawnego obowiązującego w 2020 r. powołany przepis został uzupełniony o zapis dotyczący opodatkowania „podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni”. Zmiana wynika ze sporów prowadzonych przez podatników z organami podatkowymi, czy wydanie majątku likwidowanej spółki (spółdzielni) w naturze (bez spieniężenia mienia przez likwidowany podmiot) podlegało ww. regulacji. Chociaż orzecznictwo sądowe nie było w tym zakresie jednolite, zdecydowanie przeważała linia orzecznicza uznająca, że wydanie majątku przez likwidowany podmiot nie powoduje powstania u niego przychodu (zob. np. wyrok NSA z 30.07.2020 r., II FSK 867/18, powołujący liczne orzeczenia o takim samym rozstrzygnięciu).

Wobec jednoznacznej zmiany przepisu należy uznać, że od 1.01.2021 r. wydanie majątku niepieniężnego (rzeczy, prawa) przez likwidowaną spółkę (spółdzielnię) tworzy przychód tego podmiotu. Niestety, wobec zmiany stanu prawnego podatnicy nie będą mogli się powoływać na wcześniej zapadłe wyroki.

Nowa treść przepisu spowoduje wznowienie sporów, w jaki sposób podmiot likwidowany ma wypełnić obowiązki podatkowe wynikające z uzyskania przychodu podatkowego. Niewątpliwie powinien on pozostawić środki pieniężne na ew. zapłatę podatku. Samo wykreślenie spółki czy spółdzielni z rejestru powinno zaś nastąpić po wykonaniu przez nią obowiązków podatkowych[2].

Wysokość przychodu

Sposób określania wysokości przychodu u spółki/spółdzielni wydającej majątek likwidacyjny określa przywołany art. 14a ust. 1 updop, stanowiąc, że przychodem podatnika jest „wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia”. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Odpowiednie zastosowanie mają wówczas art. 14 ust. 1–3 updop.

Określający wysokość przychodu przepis odnosi się do wysokości regulowanego „zobowiązania”. Tymczasem w przypadku czynności likwidacyjnej polegającej na wydaniu udziałowcom (akcjonariuszom) majątku zobowiązanie nie występuje. NSA w wyroku z 17.11.2020 r. (II FSK 1868/18) jednoznacznie stwierdził, że nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 ustawy (…) Kodeks spółek handlowych (…). Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje na podstawie odpowiednich przepisów Ksh. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika.

Nie jest zatem możliwe ustalenie przychodu przez odwołanie się do wartości „zobowiązania” regulowanego poprzez świadczenie zastępcze. Nowa treść art. 14a updop wymaga jednak odpowiedniego określenia wysokości przychodu[3]. „Odpowiednikiem” zobowiązania w przypadku wydawania majątku likwidacyjnego jest prawo udziałowca (akcjonariusza) do odebrania przypadającej na niego części majątku spółki/spółdzielni. Przychodem jest zatem wartość majątku spółki/spółdzielni, po spłaceniu przez nią zobowiązań, przypadająca na danego udziałowca (akcjonariusza).

Wartość przychodu należy ustalić zgodnie z art. 14 ust. 1–3 updop, tj. przez odniesienie się do cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. Jeżeli tak obliczona wartość świadczenia rzeczowego przewyższa kwotę zaspokajanego zobowiązania, przychodem spółki/spółdzielni jest wartość wydawanego majątku.

Jak ustalić koszty uzyskania przychodów

W myśl art. 15 ust. 1i pkt 3 updop w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5–6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: (…) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Powstaje pytanie, czy przepis ten dotyczy dłużnika (spełniającego świadczenie zastępcze i wykazującego z tego tytułu przychód), czy też wierzyciela (otrzymującego świadczenie zastępcze „w zamian” za swoją wierzytelność i potrącającego koszt w momencie późniejszego zbycia danego majątku). Uważam, że przepis ten dotyczy kosztów przy zbyciu majątku przez podmiot, który go nabył jako świadczenie zastępcze.

Skoro intencją ustawodawcy było zrównanie praw i obowiązków podatników spełniających rzeczowe świadczenie zastępcze oraz spieniężających majątek rzeczowy w celu uzyskania środków na spełnienie świadczenia w formie pieniężnej – nie ma powodu do różnicowania zasad potrącania kosztu. Ponadto treść przepisu odpowiada pozycji gospodarczej wierzyciela – „płacącego” swoją wierzytelnością i w ten sposób nabywającego majątek. Moim zdaniem taka teza wynika również z treści przepisu stanowiącego we wstępnej części o „otrzymaniu” majątku. Pogląd ten potwierdza także interpretacja KIS z 14.03.2017 r. (1462-IPPB5.4510.23.2017.1.AJ).

Z uwagi na brak szczególnego przepisu określającego wysokość kosztów uzyskania przychodów ze zbycia majątku w opisywanym trybie, koszty takie u podatnika uzyskującego przychód na podstawie art. 14a updop powinny być więc ustalone na zasadach ogólnych. Są nimi wydatki na nabycie składników majątku, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne (są one zatem ustalane na zasadach właściwych dla ustalania dochodu ze zbycia danej rzeczy lub prawa).

Jeżeli wydatki te przewyższą uzyskany przez spółkę przychód, to w takim przypadku powstanie strata podatkowa – co nie zdejmuje ze spółki/spółdzielni obowiązku wykazania przychodu i potrącenia kosztów jego uzyskania.

Wykonanie świadczenia niepieniężnego przez spółkę osobową

Zgodnie z art. 14a ust. 2 updop przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną. Omawiana regulacja dotyczy zatem również świadczeń wykonywanych przez spółki osobowe niebędące podatnikami CIT (wtedy skutek podatkowy jest odnoszony do ich wspólników), a także spółki osobowe będące podatnikami CIT (spółki komandytowo-akcyjne, a od 1.01.2021 r. dodatkowo komandytowe i niektóre jawne). Jej zastosowanie nie budziło do tej pory wątpliwości w zakresie, w jakim przepis odnosił się do zaspokojenia stricte zobowiązań.

Likwidacja spółki osobowej

Od 1.01.2021 r. w związku ze zmianą art. 14a ust. 1 updop opodatkowaniu podlega także czynność wydania majątku wspólnikom likwidowanej spółki osobowej (która, jak wskazano wyżej, nie następuje w wykonaniu zobowiązania).

W przypadku likwidacji spółki osobowej będącej podatnikiem CIT w mojej ocenie art. 14a ma analogiczne zastosowanie, jak w przypadku innych podatników CIT. Przychodem jest więc wartość majątku przypadającego na wspólników, a kosztem uzyskania przychodów – koszt nabycia wydawanego majątku. Jeżeli spółka jest podatnikiem CIT, wykazuje własny przychód i koszt podatkowy.

Nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy art. 14a updop i art. 14 ust. 2e i 2f updof mają zastosowanie również w przypadku rozwiązania spółki osobowej będącej podatnikiem CIT bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Organy podatkowe prawdopodobnie uznają, że skutki podatkowe obu wariantów rozwiązania spółki są tożsame. Przemawiają za tym choćby dotychczasowe interpretacje, np. IS w Warszawie z 2.02.2015 r. (IPPB1/415-1286/14-4/KS), potwierdzające, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji – na gruncie updof skutki podatkowe tych zdarzeń są identyczne (podobnie KIS w interpretacji z 18.10.2018 r., 0114-KDIP3-1.4011.439.2018.1.ES)[5].

Organy będą też zapewne podnosić argument wynikający z wykładni celowościowej, że dla zastosowania art. 14a updop istotny jest fakt ustania bytu prawnego spółki i zaspokojenie jej wspólników majątkiem niepieniężnym, a nie tryb jej rozwiązania.

Nasuwa się również pytanie, czy art. 14a updop ma zastosowanie także, gdy spółka jest transparentna podatkowo. Przemawiałby za tym brak wyłączenia w art. 14a ust. 2 updop – przepis ten obejmuje wszystkie spółki osobowe. Niemniej art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b updop wyłącza z przychodów wspólnika wartość majątku otrzymanego z tytułu likwidacji spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT (analogiczna regulacja w updof dotyczy wspólników – osób fizycznych). Ponadto art. 14a ust. 1 stanowi o wydaniu majątku „likwidowanej spółki albo spółdzielni”. Definicja spółki (art. 4a pkt 21 updop) obejmuje zaś jedynie te spółki osobowe, które są podatnikami CIT.

Nie sposób w tym momencie odpowiedzieć jednoznacznie, jak do tego podejdą organy podatkowe. W mojej ocenie wydanie majątku rzeczowego likwidowanej spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT nie powinno być opodatkowane u wspólników na podstawie art. 14a updop.