Opodatkowanie i oskładkowanie wynagrodzeń członków organów organizacji pozarządowych

Wynagradzanie członków stowarzyszeń za pełnienie funkcji w organach

Na początek zwróćmy uwagę na pewne problemy prawne, związane z wynagradzaniem członków stowarzyszeń za wykonywanie zadań wynikających z pełnienia przez nich funkcji w organach wewnętrznych.

Do wejścia w życie ustawy z 25.09.2015 r. nowelizującej ustawę Prawo o stowarzyszeniach (DzU poz. 1923) sądy administracyjne nieprzychylnie patrzyły na zatrudnianie przez stowarzyszenia swoich członków. Choć teoretycznie nie miały one zakazu ich zatrudniania, to art. 2 ust. 3 ustawy z 7.04.1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. DzU z 2020 r. poz. 2261, dalej Ps), mówiący, że stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników, budził duże wątpliwości zarówno wśród stowarzyszeń, jak i sądów. Argumentowano, że członkowie stowarzyszenia pracują na rzecz organizacji społecznie, a zatrudniać można tylko osoby niebędące członkami.

Nowelizacją z 2015 r. zmieniono ten zapis, wprowadzając możliwość zatrudniania członków do prowadzenia spraw stowarzyszenia. Od 20.05.2016 r. (kiedy nowelizacja weszła w życie) zaczął też obowiązywać art. 10 ust. 1 pkt 5a Ps, dopuszczający możliwość wynagradzania członków zarządu stowarzyszenia za czynności wykonywane w związku z pełnioną funkcją w organizacji. Nie wprowadzono przy tym zapisów o możliwości wynagradzania za pełnienie funkcji członków innych organów niż zarząd stowarzyszenia.

O ile więc nie ma dziś wątpliwości, że stowarzyszenie może zatrudniać członków „do prowadzenia swoich spraw”, o tyle nie jest jasne, czy może ich wynagradzać za wykonywanie statutowych zadań na podstawie powołania. Zamieszanie wprowadza tu jeszcze art. 20 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 571), który mówi, że członkowie organu kontroli lub nadzoru w organizacjach mających status organizacji pożytku publicznego (OPP) mogą otrzymywać z tytułu pełnienia funkcji w takim organie zwrot uzasadnionych kosztów lub wynagrodzenie. Należy jednak mieć na uwadze, że status OPP poza organizacjami pozarządowymi mogą mieć również podmioty kościelne oraz spółki non profit.

Wprowadzenie do Ps wymogu zapisania w statucie stowarzyszenia możliwości otrzymywania przez członków zarządu wynagrodzenia za czynności wykonywane w związku z pełnioną funkcją i niewprowadzenie podobnego przepisu w odniesieniu do pozostałych organów (w szczególności drugiego obowiązkowego organu wewnętrznego stowarzyszeń, czyli komisji rewizyjnej) sprawia, że w środowisku III sektora zdania są podzielone. Z jednej strony ustawa nie zawiera bezpośredniego zakazu wynagradzania członków, np. organu nadzoru stowarzyszenia, za pełnienie funkcji, z drugiej zaś praktyka sądów sprzed nowelizacji i wprowadzenie przepisu dotyczącego wynagradzania za pełnienie funkcji ze wskazaniem zarządu każą z ostrożnością podchodzić do możliwości wynagradzania członków innych organów stowarzyszenia na podstawie ich powołania.

W uzasadnieniu do wspomnianej nowelizacji ustawodawca zwrócił uwagę, że dotąd dominował pogląd, zgodnie z którym członkowie stowarzyszenia mogą być zatrudniani, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że zatrudnienie nie może obejmować działań wynikających z obowiązków statutowych. Obowiązująca od 20.05.2016 r. wersja Ps zdaje się więc, zgodnie z intencją ustawodawcy, wspierać przeważający pogląd sądów administracyjnych, w myśl którego wszyscy członkowie stowarzyszenia mogą być zatrudniani do zadań przekraczających ich obowiązki statutowe, i jednocześnie umożliwia (art. 10 ust. 1 pkt 5a) w stosunku do członków zarządu, wynagradzanie ich również za wykonywanie zadań statutowych.

Gdyby intencja ustawodawcy była inna, należałoby odpowiedzieć na pytanie, po co ustawa miałaby wymuszać zapis w statucie stowarzyszenia, że członkowie zarządu mogą być wynagradzani za pełnienie funkcji w organie, skoro pozostawiałaby całkowitą dowolność w tej kwestii, jeśli chodzi o członków innych organów, np. nadzoru i kontroli.

Wskazuje też na to pierwotna treść propozycji art. 2 ust. 3 projektu nowelizacji, złożonego 17.12.2014 r.: Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej swoich członków. Do prowadzenia swych spraw stowarzyszenie może zatrudniać pracowników. Jeżeli statut stowarzyszenia to przewiduje, członkowie jego władz mogą otrzymywać wynagrodzenie za pełnienie swych funkcji. Ostatecznie w Ps wprowadzono zapis, w odrębnym art. 10 ust. 1 pkt 5a, dotyczący możliwości wynagradzania jedynie członków zarządu za czynności wykonywane w związku z pełnioną funkcją, a nie – jak planowano pierwotnie – ogólny zapis o wynagradzaniu członków władz stowarzyszenia.

Mimo braku w przepisach bezpośredniego zakazu przestrzegam przed wynagradzaniem członków innych niż zarząd organów w stowarzyszeniach wyłącznie za pełnienie funkcji – ze względu na praktykę sądów w tym zakresie oraz intencję ustawodawcy wyrażoną w procesie legislacyjnym. Wyjątkiem zdają się być rady oceniające w specyficznych formach stowarzyszeń – lokalnych grupach działania (LGD) – których powstawanie i funkcjonowanie nie wynikają z Ps, lecz z innych przepisów prawnych, o czym jest mowa w dalszej części artykułu.

W przypadku fundacji wynagradzanie za pełnienie funkcji w organach nie jest w żaden sposób obwarowane przepisami. Fundacje nie mają członków, więc nie istnieje przepis, który mówiłby o ich pracy społecznej na rzecz fundacji.

Oskładkowanie członków organów stowarzyszenia

Osoby obowiązkowo podlegające ubezpieczeniom społecznym są wymienione w art. 6, art. 11 i art. 12 usus, i w tym zamkniętym katalogu nie ma osób wybranych lub powołanych do organów stowarzyszeń.

Jeśli chodzi o objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym, to art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy zdrowotnej wskazuje na osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania oraz prokurentów, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym niezależnie od kwalifikacji do źródła przychodu w rozumieniu updof, z wyłączeniem osób uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 lub 6 tej ustawy, których roczne wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza kwoty 6000 zł.

Ministerstwo Zdrowia, odnosząc się do tego przepisu w odpowiedzi z 20.03.2023 r. (DLU.704.244.2023) na pytanie SKwP[1], zaakcentowało znaczącą różnicę między „powołaniem” a „wyborem” osób do pełnienia funkcji w organach osób prawnych i wyjaśniło, że członkowie organów stowarzyszeń pochodzą z wyboru (zob. art. 10 ust. 1 pkt 5 Ps), a nie z powołania. A contrario, osoby te nie będą objęte obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym z tytułu pełnienia funkcji na podstawie „aktu powołania”, o którym mowa w art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy zdrowotnej. Wobec tej grupy osób nie powstanie obowiązek opłacenia składki zdrowotnej z tytułu pełnienia funkcji w organach stowarzyszeń.

Również ZUS w odpowiedzi na moje pytanie z 22.02.2024 r. stwierdził, że jeżeli osoba jest wybierana, a nie powołana, to do ZUS brak zgłoszenia z kodem 2250 XX (dotyczącym zgłaszania osób powołanych do pełnienia funkcji w akcie powołania).

Reasumując: wynagrodzenie członków jakichkolwiek organów w stowarzyszeniu nie rodzi konieczności objęcia ich ubezpieczeniami społecznymi/zdrowotnym ani odprowadzania składek.

Oskładkowanie członków organów fundacji

Podobnie jak w przypadku stowarzyszeń, usus nie przewiduje objęcia ubezpieczeniami społecznymi osób wybranych lub powołanych do organów fundacji.

Jeśli chodzi o objęcie członków organów fundacji ubezpieczeniem zdrowotnym, sytuacja jest znacząco odmienna niż w przypadku stowarzyszeń, przynajmniej w odniesieniu do zarządu. Art. 5 ust. 1 ustawy z 6.04.1984 r. o fundacjach (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 166) wskazuje, że fundator w statucie fundacji określa skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Ustawa wprost mówi więc o powoływaniu członków zarządu fundacji, w przeciwieństwie do stowarzyszeń, w których mamy do czynienia z wyborem na stanowisko, nie zaś z powołaniem. W świetle art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy zdrowotnej osoby powołane do pełnienia funkcji, które pobierają z tego tytułu wynagrodzenie, powinny zostać objęte ubezpieczeniem zdrowotnym.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarząd – zgodnie z ustawą o fundacjach – jest jedynym obligatoryjnie powoływanym organem w fundacjach, ale mogą w nich również funkcjonować inne organy, np. nieobowiązkowe organy nadzoru (są one jednak obowiązkowe, jeśli fundacja ma status OPP). Czy ich członkowie także podlegają ubezpieczeniu zdrowotnemu?

Odpowiadając na to pytanie[2], Ministerstwo Zdrowia w piśmie z 12.04.2024 r. (DLU.704.394.2024.MR) zwróciło uwagę, że – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach – statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji. Prawodawca nie przesądził, że inne niż zarząd organy fundacji powstają w drodze powołania. Kwestię tę pozostawił do uregulowania fundatorowi w statucie fundacji. Obowiązek objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym osób zasiadających w innych niż zarząd organach fundacji jest więc zależny od tego, czy zgodnie ze statutem organizacji są one powoływane do objęcia funkcji, czy też wybierane. Tylko w pierwszym przypadku muszą zostać zgłoszone do tego ubezpieczenia.

Reasumując: wynagradzanie członków organów fundacji nie rodzi obowiązku objęcia ich ubezpieczeniami społecznymi. Natomiast obowiązkowo ubezpieczeniem zdrowotnym trzeba objąć członków zarządu fundacji, a jeśli chodzi o członków pozostałych organów fundacji – tylko gdy zgodnie ze statutem są oni powoływani do pełnienia funkcji w tych organach (nie ma takiego obowiązku, jeżeli są wybierani).

Należy tu zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy zdrowotnej limit rocznego wynagrodzenia 6000 zł, pozwalający na wyłączenie z obowiązku ubezpieczenia, nie ma do tych osób zastosowania, bo ich przychody nie kwalifikują się do wymienionych w tym przepisie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 (z tytułu pełnienia obowiązków społecznych) lub pkt 6 updof (z tytułu wykonywania czynności zleconych przez organ władzy bądź administracji, sąd lub prokuratora), tylko do art. 13 pkt 7 updof (w przypadku członków zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących), ew. do innych źródeł (o czym jest mowa dalej).

Kwalifikację wynagrodzeń członków zarządów organizacji pozarządowych do przychodów z art. 13 pkt 7, nie zaś do art. 13 pkt 5 updof, potwierdzają liczne interpretacje izb skarbowych (dotyczące bezpośrednio stowarzyszeń, ale nie ma podstaw, aby w inny sposób traktować zarządy fundacji). Przykładem są pisma IS w Katowicach z 16.03.2011 r. (IBPBII/1/415-1032/10/MZ) i w Łodzi z 10.05.2012 r. (IPTPB1/415-114/12-2/DS).

Stanowisko w tej kwestii zajmowały też sądy administracyjne, m.in. NSA w wyroku z 17.05.2005 r. (FSK 1626/04): o pełnieniu obowiązków społecznych można mówić, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Wykonywanie obowiązków związanych z udziałem w organach stowarzyszenia, jak zarząd czy komisja rewizyjna, nie ma wskazanych cech wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Wprawdzie bowiem są to funkcje unormowane ustawowo, jednak ich sprawowanie nie odbywa się na płaszczyźnie społeczność–członek społeczności, lecz na polu stowarzyszenie (organizacja)–członek stowarzyszenia, a ich istota polega na zarządzaniu lub kontrolowaniu działalności stowarzyszenia, nie zaś na rozwiązywaniu problemów społeczności.

PIT od wynagrodzeń członków organów stowarzyszeń i fundacji

Opodatkowanie wynagrodzeń członków organów stowarzyszenia/fundacji jest zróżnicowane w zależności od tego, do jakiego źródła przychodu zostaną zakwalifikowane.

Opodatkowanie członków zarządu

Wynagrodzenia członków zarządu stowarzyszenia/fundacji zaliczają się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wymienionych w art. 13 pkt 7 updof. Jest tam mowa o przychodach członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Na stowarzyszeniu/fundacji ciążą obowiązki płatnika PIT (art. 41 ust. 1 updof). Członek zarządu otrzymuje więc wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na PIT, obliczaną według skali podatkowej (12% od dochodu do kwoty 120 tys. zł oraz 32% od nadwyżki dochodu powyżej tej kwoty). Przy obliczaniu zaliczki płatnik uwzględnia miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 updof (250 zł).

Opodatkowanie członków innych organów

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Ps stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Przepisy nie zakazują jednak tworzenia innych fakultatywnych organów wewnątrz stowarzyszenia, np. rady programowej czy sądu koleżeńskiego. Podobnie jest z fundacjami, które obowiązkowo muszą mieć zarząd, ale art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach dopuszcza możliwość tworzenia – obok zarządu – innych organów fundacji.

Zasady opodatkowania wynagrodzeń za pełnienie funkcji w tych organach będą zależne od tego, czy zgodnie ze statutem organizacji są one organami stanowiącymi, a więc od zakresu ich kompetencji.

Istnieje również specjalny rodzaj stowarzyszeń, które – poza zarządem i organem kontroli wewnętrznej (oraz oczywiście walnym zebraniem wszystkich członków) – muszą powoływać jeszcze jeden obowiązkowy organ wewnętrzny. Chodzi o LGD, do których tworzenia i działania stosuje się przepisy obejmujące wszystkie stowarzyszenia, zawarte w Ps, a ponadto ustawę z 20.02.2015 r. o rozwoju lokalnym z udziałem lokalnej społeczności (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1554).

W myśl art. 4 ust. 3 pkt 4 tej ustawy oprócz organów wymaganych na podstawie art. 11 Ps, LGD jest obowiązana posiadać organ, do którego właściwości należy wybór operacji w rozumieniu art. 2 pkt 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/1060 z 24.06.2021 r. (DzUrz UE L 231 z 30.06.2021 r.) oraz ustalenie kwoty wsparcia zgodnie z art. 33 ust. 3 lit. d tego rozporządzenia, chyba że w statucie LGD przewidziano, że zadania te należą do właściwości zarządu. Jeżeli wykonuje je zarząd, wynagrodzenie jego członków z tego tytułu jest opodatkowane w sposób opisany wyżej. Natomiast jeśli powołano w tym celu radę i zajmuje się ona tylko tymi kwestiami (wybór operacji, czyli ocena składanych wniosków i ustalanie kwoty wsparcia dla wnioskodawców), nie pełniąc funkcji organu stanowiącego, to sposób opodatkowania wynagrodzeń jej członków jest odmienny.

Opisany dalej sposób opodatkowania dotyczy również wynagrodzeń innych organów stowarzyszenia/fundacji, które nie są organami stanowiącymi i nie zostały wymienione wprost w art. 13 pkt 7 updof.

KIS w odpowiedzi z 28.02.2024 r. na moje pytanie dotyczące opodatkowania wynagrodzeń członków rady w LGD oraz członków innych organów stowarzyszeń/fundacji niewymienionych w art. 13 pkt 7 updof wyjaśniła, że jeżeli wskazany przychód nie mieści się w dyspozycji art. 13 pkt 7, na potrzeby PIT, wynagrodzenie takie kwalifikuje się jako przychód z innych źródeł, wymieniony w art. 20 ust. 1 updof. Przepis ten zawiera określenie „w szczególności”, oznaczające, że nie jest to katalog zamknięty, co pozwala objąć nim przychody niemieszczące się w innych zamkniętych katalogach źródeł przychodów, nawet jeśli nie są wprost wymienione w tym przepisie. Tak należy więc kwalifikować wynagrodzenia wypłacone członkom organów stowarzyszeń/fundacji, innych niż wymienione bezpośrednio w art. 13 pkt 7 updof.

Ten ostatni przepis nie wymienia wprost rady funkcjonującej w LGD do oceny wniosków i przyznawania dofinansowania. Taka rada mieściłaby się jednak w jego zakresie, gdyby była organem stanowiącym. Ocena jej charakteru należy do organizacji, ale pomocą może tu służyć interpretacja KIS z 11.03.2024 r. (0115-KDIT2.4011.591.2023.2.ENB), w której uznano, że w przeciwieństwie do zarządu rada taka nie jest organem stanowiącym (gdyż zgodnie ze statutem jest organem decyzyjnym w określonym zakresie, a nie w odniesieniu do całości spraw stowarzyszenia) i przychód jej członków trzeba zakwalifikować do tzw. innych źródeł. Wypłacający taką należność nie pełni funkcji płatnika PIT, co oznacza, że wynagrodzenie wypłaca się w kwocie brutto, a podatnik sam je rozlicza i ew. płaci podatek.

Identyczne stanowisko wynika z interpretacji KIS z 28.04.2020 r. (0115-KDIT2.4011.102.2020.1.MM), 9.06.2017 r. (0115-KDIT2-2.4011.66.2017.1.HD) i IS w Poznaniu z 8.06.2011 r. (ILPB1/415-344/11-2/AA).

Podobnie trzeba postąpić wobec innych (niż zarząd i ww. rada w LGD) organów stowarzyszeń/fundacji, czyli odpowiedzieć na pytanie, czy dany organ jest organem stanowiącym jednostki. Aby to ustalić, należy przeanalizować kompetencje organu, jakie przyznaje mu statut, oraz decyzje, jakie może w sprawie organizacji podejmować (czy obejmują całość jej spraw, czy dotyczą wąskiego zakresu lub organ pełni wyłącznie funkcję doradczą).

W przypadku wynagrodzeń kwalifikowanych do przychodów z art. 13 pkt 7 i art. 20 ust. 1 updof organizacje wystawiają podatnikom informację roczną o przychodach/dochodach (PIT-11), wykazując je odpowiednio w wierszach 5 i 15 informacji.

Jak już o tym wspomniano, wynagrodzenie organów stowarzyszeń/fundacji nie może być uznane za przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 5 updof, nawet jeśli w uchwale organizacji zostanie nazwane „dietą”. Wskazuje na to interpretacja IS w Katowicach z 16.03.2011 r. (IBPBII/1/415-1032/10/MZ), odnosząca się do wynagrodzeń (diet) zarządu i rady oceniającej wnioski w jednej z LGD. KIS uznała, że nie są to przychody zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, bo nie kwalifikują się do źródła przychodów z art. 13 pkt 5 updof. Diety wolne od podatku są ustalane przez ustawodawcę i wynikają wprost z ustawy, natomiast wynagrodzenie członków organów stowarzyszenia określa uchwała jego władz i nie jest ono wypłacane na podstawie ustawowego uprawnienia do jego wypłacania.

Jak czytamy w ww. piśmie, fakt, że stowarzyszenie zamierza wypłacać diety członkom rady stowarzyszenia w związku z pełnieniem przez nich funkcji we władzach stowarzyszenia, nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, gdyż świadczenia te nie zostały określone przez ustawodawcę, tj. świadczenie nie będzie następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do jego wypłaty – nie zostało przewidziane w ustawie – ustawodawca nie zakwalifikował tych świadczeń do kategorii diet lub zwrotu kosztów. Samo nazwanie wynagrodzenia „dietą” nie uprawnia do zakwalifikowania go do diet zwolnionych ustawowo z opodatkowania.

Reasumując: wynagrodzenia wypłacane członkom zarządu należy opodatkować PIT według skali i odprowadzić zaliczki do US. Wynagrodzenia członków rady LGD i innych organów niestanowiących w stowarzyszeniach/fundacjach wypłaca się natomiast w kwocie brutto, a podatnik sam wykazuje te przychody w rocznym PIT i rozlicza podatek.