Opodatkowanie działalności w formie spółki cichej

Przepisy odnoszące się do spółki cichej istniały w polskim prawie handlowym do 31.12.1964 r., kiedy to uchylono regulację tej formy działalności, zawartą w art. 682–695 Kodeksu handlowego (Kh) z 1934 r. Od tamtej pory koncepcja uregulowania cywilistycznych aspektów spółki cichej nie znajdowała uznania polskiego ustawodawcy. W szczególności nie wrócono do niej przy okazji nowej, kompleksowej regulacji prawa spółek, jaką był Ksh z 2000 r., wprowadzony na miejsce Kh. W związku z tym jedynym ustawowym oparciem dla funkcjonowania spółki cichej jest zasada swobody umów, wynikająca z art. 353¹ Kc.

Umowa spółki cichej ma zatem status umowy nienazwanej, co sprawia, że przepisy podatkowe nie odnoszą się do niej wprost, a prawa i obowiązki wspólników są określane za pomocą podatkowych zasad ogólnych. Zasady te bywają różnie interpretowane, przy czym szczególnie istotna jest różnica stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych ws. opodatkowania dochodu wspólnika cichego niebędącego przedsiębiorcą.

W efekcie członkowie spółki cichej zderzają się z niepewnością prawną, która skłania niektórych autorów do zgłaszania postulatu, by ten rodzaj spółki został ponownie uregulowany przepisami prawa cywilnego lub handlowego, co umożliwiłoby ustanowienie klarownych zasad opodatkowania[1].

Sam pomysł wskazania zasadniczych elementów spółki cichej w jednym z kodeksów nie jest kontrowersyjny. Można jednak wątpić, czy taki krok pozwoli na wyeliminowanie wszelkich wątpliwości podatkowych na drodze ustawowej. Wiąże się to z tym, że konstrukcja spółki cichej jest wykorzystywana w różnorodnych przedsięwzięciach gospodarczych, a wspólnicy na różne sposoby kształtują swoje prawa i obowiązki, korzystając ze wspomnianej już swobody umów, i kodeksowa regulacja tego nie zmieni.

Można się zatem spodziewać, że próba ujęcia spółki cichej w ramy szczegółowych przepisów podatkowych wywoła nowe wątpliwości interpretacyjne, a wysiłek ustawodawcy okaże się w tym zakresie jałowy. Tymczasem sporne kwestie dotyczące typowej spółki cichej są na gruncie obecnych przepisów na tyle nieskomplikowane, że mogą zostać wyjaśnione w wyniku zwykłego ucierania się stanowisk w procesie stosowania prawa bez interwencji ustawodawcy.

Istota spółki cichej

Autorzy przedstawiający istotę spółki cichej odwołują się do wspomnianej już regulacji Kh, która obowiązywała do końca 1964 r. W tego rodzaju spółce występują 2 podmioty: wspólnik jawny (nazywany czasem wspólnikiem aktywnym) i wspólnik cichy. Określenie „wspólnik jawny” wykazuje zbieżność z pojęciem „wspólnika spółki jawnej”, ale ta zbieżność nie ma znaczenia prawnego, gdyż charakter spółki cichej ma niewiele wspólnego z charakterem spółki jawnej.

Wspólnik jawny spółki cichej jest przedsiębiorcą, działającym pod własną firmą: na ogół jest to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ale zdarza się, że wspólnikami jawnymi są spółki handlowe. Z kolei wspólnik cichy to z reguły osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, choć nie ma przeciwwskazań, by funkcję tę pełnił podmiot gospodarczy, w tym osoba prawna. Zasadniczym obowiązkiem wspólnika cichego jest wniesienie wkładu do przedsiębiorstwa wspólnika jawnego. W zamian za wkład wspólnik cichy uzyskuje prawo do udziału w zyskach, jakie to przedsiębiorstwo przynosi, przy czym zdarza się, że jest to udział w zyskach z części działalności lub w zyskach z wybranych transakcji.

Dalsze prawa i obowiązki, składające się na wewnętrzne relacje między wspólnikami, zależą wyłącznie od ich uznania, jedynie z zastrzeżeniem, że umowa – jak każda czynność prawna – jest nieważna, jeżeli została zawarta z naruszeniem art. 58 Kc, a więc jest sprzeczna z ustawą, ma na celu obejście ustawy lub jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z reguły wspólnik cichy – poza posiadaniem prawa do udziału w zyskach – uczestniczy też w stratach przedsiębiorstwa wspólnika jawnego, przy czym udział w stratach jest najczęściej ograniczony do wysokości wkładu. Strony umowy, w zależności od własnego uznania, mogą także postanowić o całkowitym wyłączeniu udziału w stratach wspólnika cichego.

Ważną cechą typowej spółki cichej jest to, że – z natury rzeczy – wspólnik cichy nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania wspólnika jawnego. Jednocześnie, mimo zawiązania spółki cichej, wspólnik jawny nadal prowadzi przedsiębiorstwo wyłącznie we własnym imieniu, zaś wspólnik cichy pozostaje poza formalną strukturą tego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym wkład wspólnika cichego powiększa majątek przedsiębiorstwa wspólnika jawnego, a między stronami umowy nie powstaje żadna forma wspólnoty majątkowej. Z reguły wkład jest zwracany wspólnikowi cichemu po rozwiązaniu umowy, przy czym wartość zwrotu jest korygowana o nierozliczoną część zysku lub straty.

W doktrynie prawa cywilnego zwraca się też uwagę, że wspólnicy nie są związani żadnymi ograniczeniami, jeśli chodzi o określenie przedmiotu wkładu. Do ważnych cech omawianej formy współpracy należy także to, że wspólnik cichy zachowuje anonimowość w stosunkach zewnętrznych (nie jest ujawniany w rejestrach przedsiębiorców ani w firmie przedsiębiorstwa) i z reguły jest wyłączony z prowadzenia spraw przedsiębiorstwa, a także z jego reprezentacji[2].

Wspólnikami cichymi zostają z reguły osoby fizyczne, które chcą pozostać anonimowe w stosunkach gospodarczych, a przy tym odpowiada im rola inwestora pasywnego. Spółka cicha jest też atrakcyjną formą współpracy dla osób, które łączą więzy rodzinne lub przyjacielskie, jako że pozwala wspólnikowi cichemu przyczynić się do rozwoju przedsiębiorstwa bliskiej osoby, a przy okazji daje mu prawo do zysku. Dodatkową zaletą jest niewielki stopień sformalizowania współpracy, bowiem jedyny wymóg stanowi zawarcie umowy niewymagającej formy notarialnej.

Z punktu widzenia zagadnień podatkowych istotne znaczenie ma fakt, że – zgodnie z dominującym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego – spółka cicha jest umową czysto obligacyjną i nie prowadzi do powstania żadnej jednostki organizacyjnej[3]. Dlatego – mimo swojej nazwy – na gruncie tych ustaw podatkowych nie powinna być uważana za spółkę, w tym za spółkę niebędącą osobą prawną.

Od wielu lat różne aspekty funkcjonowania spółki cichej są przedmiotem wniosków o indywidualne interpretacje podatkowe. Znaczna liczba tych wniosków stanowi pośredni dowód na to, że mimo braku szczegółowej regulacji cywilistycznej i podatkowej omawiany rodzaj współpracy cieszy się w naszym kraju dużą popularnością. Jednocześnie wątpliwości podatników dotyczą głównie, choć niewyłącznie, dwóch kwestii: stosowania PCC do umowy zawiązującej spółkę cichą oraz zasad opodatkowania dochodu wspólnika cichego, który jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej bądź też prowadzi działalność gospodarczą, ale wnosi wkład poza zakresem tej działalności.

Umowa spółki cichej a PCC

Komentarz podatkowy zacznę od pierwszej ze wspomnianych kwestii. Na szczęście jest ona przedmiotem jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które zgodnie twierdzą, że umowa spółki cichej nie podlega PCC. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacjach KIS z 1.06.2018 r. (0111-KDIB4.4014.147.2018.2.ASZ), 12.12.2017 r. (0114-KDIP3-2.4014.143.2017.1.LS) i 12.05.2017 r. (2461-IBPB-2-1.4514.50.2017.2.BJ).

W powołanych pismach zwrócono uwagę, że ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności opodatkowanych, który został zamieszczony w jej art. 1 ust. 1 pkt 1, zaś umowy spółki cichej w tym katalogu nie wymieniono. Co prawda w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k jest mowa o tym, że do czynności opodatkowanych należy zawarcie „umowy spółki”, jednak – zdaniem organów podatkowych – sformułowanie to powinno być odnoszone wyłącznie do spółek osobowych i kapitałowych, zdefiniowanych w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PCC.

Zgodnie ze wspomnianymi definicjami, na gruncie PCC, do spółek osobowych zalicza się wyłącznie spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową oraz ska, a do spółek kapitałowych – wyłącznie spółkę z o.o., spółkę akcyjną oraz spółkę europejską. Oznacza to, że spółka cicha nie została wskazana jako typ spółki osobowej ani kapitałowej, a co za tym idzie nie jest spółką w rozumieniu ustawy o PCC. Takie traktowanie spółki cichej odpowiada charakterowi omawianej formy współpracy, jaki został jej nadany w doktrynie prawa cywilnego.

Organy podatkowe stoją też na stanowisku, że do spółki cichej nie można stosować przepisów ustawy o PCC, odnoszących się do opodatkowania pożyczek. Pogląd ów nie jest szerzej uzasadniany, więc – tytułem uzupełnienia – warto zauważyć, że kluczowe cechy umowy pożyczki różnią się od analogicznych cech spółki cichej. Przede wszystkim prawa i obowiązki stron pożyczki nie zależą od wyników finansowych pożyczkobiorcy. Tymczasem jedną z najważniejszych cech spółki cichej jest to, że wspólnik cichy partycypuje w zyskach wspólnika jawnego, a najczęściej partycypuje też w jego stratach. Powyższa różnica między spółką cichą a pożyczką – jak też inne odmienności między tymi dwiema umowami – jest dostrzegana w orzecznictwie sądowym, w wyrokach dotyczących PIT (w sprawach z zakresu PCC sądy nie miały wielu okazji do zaprezentowania swojego stanowiska, gdyż podejście administracji jest korzystne dla podatników).

Niezależnie od dotychczasowych uwag, powołane wyżej interpretacje wydają się potwierdzać ogólniejszą tezę, wedle której katalog czynności opodatkowanych PCC obejmuje wyłącznie tzw. umowy nazwane, a więc umowy zaproponowane uczestnikom życia gospodarczego w Kc lub w innej ustawie. Tymczasem spółka cicha ma status umowy nienazwanej, bowiem – mimo historycznego wzorca zawartego w przepisach Kh z 1934 r. – nie została skodyfikowana w żadnym obowiązującym obecnie akcie normatywnym. Jest to dodatkowy argument przeciwko objęciu spółki cichej PCC.

Otrzymanie i zwrot wkładu – skutki w podatku dochodowym

Inną kwestią, która bywa przedmiotem wątpliwości podatników, są skutki otrzymania wkładu na gruncie podatków dochodowych. W pierwszej kolejności zajmę się najczęstszym przypadkiem – gdy wkład ma postać pieniężną i w takiej samej formie jest zwracany wspólnikowi cichemu.

W interpretacji IS w Warszawie z 4.05.2010 r. (IPPB5/ 423-21/10-7/AJ) stwierdzono, że otrzymanie wkładu jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (interpretacja dotyczyła wspólnika jawnego, będącego podatnikiem CIT; gdyby rzecz dotyczyła osoby fizycznej, powołano by art. 11 ust. 1 updof). W tej samej interpretacji wyrażono pogląd, że zwrot wkładu powinien być traktowany na równi z darowizną na rzecz wspólnika cichego, więc koszty związane ze zwrotem nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 14 updop (odpowiednikiem tego przepisu w updof jest art. 23 ust. 1 pkt 11).

Przedstawione podejście jest wyjątkowo nietrafne, bo nie da się go pogodzić z prawno-ekonomiczną naturą spółki cichej. Później organy podatkowe już do niego nie wracały. Co więcej, pismo nie jest obecnie dostępne na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów, przeznaczonej do publikowania urzędowych interpretacji.

Nie ma żadnych podstaw, by wniesienie i zwrot wkładu były uważane za transakcje nieodpłatne czy darowizny. Należy je bowiem widzieć w kontekście całokształtu stosunków łączących wspólnika jawnego ze wspólnikiem cichym. Faktem jest, że wniesienie wkładu prowadzi do tego, że jego przedmiot zmienia właściciela. Nie oznacza to jednak, że transakcja ma charakter nieodpłatny, jako że wspólnik cichy – w zamian za wkład – nabywa uprawnienia majątkowe, którym odpowiadają zobowiązania wspólnika jawnego. Z reguły jednym z takich uprawnień jest roszczenie o zwrot wkładu, przysługujące po rozwiązaniu spółki cichej (to warunkowe roszczenie przysługiwało też wspólnikowi cichemu w sprawie, której dotyczyło powołane powyżej pismo). W związku z tym przysporzenie w postaci wkładu nie ma charakteru trwałego i definitywnego, co sprawia, że zgodnie z ogólnie przyjętym rozumieniem przepisów updop i updof nie może być zaliczone do przychodów. Takie stanowisko znalazło aprobatę w interpretacjach wydawanych w ostatnich latach (np. pisma KIS z 8.06.2018 r., 0112-KDIL3-1.4011.179.2018.1.KF, i 13.11.2017 r., 0111-KDIB2-2.4010.9.2017.2.JW, a także IS w Warszawie z 15.04.2016 r., IPPB3/4510-14/16-2/JBB, i w Pozna-niu z 14.03.2013 r., ILPB4/423-419/12-6/DS).

Trzeba przy tym zauważyć, że wspólnik jawny ma obowiązek wykazania przychodu, jeżeli wkład jest od samego początku bezzwrotny lub staje się bezzwrotny w toku funkcjonowania spółki. Zdarza się, że wspólne przedsięwzięcie przynosi straty, a część tych strat przypisana wspólnikowi cichemu jest równa wartości wkładu lub od niego wyższa. Jeżeli dojdzie wówczas do rozwiązania umowy, a zgodnie z jej postanowieniami wspólnik jawny zostanie zwolniony z obowiązku zwrotu wkładu, jego wartość stanie się dla wspólnika jawnego przychodem. Takie rozumienie przepisów – z którym należy się zgodzić – zostało potwierdzone w powołanej już interpretacji KIS z 13.11.2017 r.

Jeśli pominąć krytykowaną powyżej interpretację IS w Warszawie z 4.05.2010 r., ani organy, ani sądy nie wypowiadały się dotychczas w sposób jednoznaczny nt. skutków podatkowych zwrotu wkładu po stronie wspólnika jawnego. Co jednak oczywiste, taki zwrot jest neutralny z punktu widzenia podatków dochodowych, tj. nie pociąga za sobą powstania kosztu. Oceniając bowiem całokształt relacji między wspólnikami, zwrot nie wiąże się z żadnym wydatkiem po stronie wspólnika jawnego, poza tym że oddaje on wspólnikowi cichemu to, co wcześniej od niego otrzymał. Z ekonomicznego punktu widzenia takie przesunięcia majątkowe przypominają wypłatę i zwrot sumy głównej pożyczki. Choć bezpośrednie stosowanie przepisów o pożyczce byłoby niewłaściwe, skutek podatkowy powinien być taki sam: brak przychodu przy otrzymaniu wkładu i brak kosztu przy dokonaniu zwrotu. Warto przy tym zauważyć, że zwrot wkładu jest też neutralny podatkowo (nie prowadzi do powstania przychodu) po stronie wspólnika cichego, co zostało potwierdzone w interpretacji KIS z 8.06.2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.182.2018.2.KF).

Wkład niepieniężny

Powyższe uwagi o skutkach otrzymania i wniesienia wkładu mogą być też – co do zasady – odniesione do wkładów niepieniężnych. Także w tym przypadku otrzymanie wkładu – przysporzenia o charakterze zwrotnym – nie powinno być traktowane jako przesłanka przypisania przychodu wspólnikowi jawnemu.

Trzeba jednak zauważyć, że z wkładami niepieniężnymi mogą się wiązać dodatkowe kwestie, które nie były dotychczas rozstrzygane w orzecznictwie czy w interpretacjach organów podatkowych. Z uwagi na to, że wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek cichych nie jest częstą praktyką, ograniczę się do zasygnalizowania dwóch kwestii, które mogą mieć największe znaczenie praktyczne.

Jeżeli przedmiotem wkładu byłby środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, wspólnik jawny zderzyłby się z trudnościami, jeśli chodzi o ustalenie wartości początkowej, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Odpowiednie regulacje – zawarte w art. 22g updof i 16g updop – nie zawierają bowiem przepisu odnoszącego się wprost do ustalania wartości początkowej aktywów wnoszonych w ramach spółki cichej. W grę może wchodzić odwołanie się do trzech przepisów – o nabyciu składnika majątkowego w sposób odpłatny (art. 22g ust. 1 pkt 1 updof i art. 16g ust. 1 pkt 1 updop) bądź w sposób nieodpłatny (art. 22g ust. 1 pkt 3 updof i art. 16g ust. 1 pkt 3 updop) oraz o nabyciu wkładu do spółki niebędącej osobą prawną (art. 22g ust. 1 pkt 4 updof i art. 16g ust. 1 pkt 4a updop). Niestety, każde z tych rozwiązań może być zakwestionowane przez organy podatkowe.

Wydaje się, że najmniej uzasadnione byłoby stosowanie przepisu o wkładach do spółek niebędących osobami prawnymi. Co prawda definicja takich spółek, zawarta w art. 5a pkt 26 updof i art. 4a pkt 14 updop, nie pozwala wprost stwierdzić, że spółka cicha do nich nie należy, ale wniosek ten może być wywiedziony z sygnalizowanego już stanowiska doktryny prawa cywilnego: spółka cicha jest wyłącznie umową nienazwaną, która nie kreuje spółki w sensie ścisłym. Na gruncie prawa podatkowego potwierdzają to omówione wyżej regulacje ustawy o PCC.

Z czysto prawnego punktu widzenia chybione wydaje się też stosowanie przepisów o nabyciu składnika majątkowego w sposób nieodpłatny, bowiem otrzymanie wkładu – jak była już o tym mowa – nie ma charakteru nieodpłatnego. Pozostają zatem przepisy dotyczące nabycia składników majątkowych w sposób odpłatny, które stanowią, że wartością początkową takich składników jest cena ich nabycia. Jednak stosowanie tej reguły wiąże się z oczywistą trudnością, wynikającą z faktu, że – przy wkładzie do spółki cichej – nie ma tradycyjnie pojmowanej ceny.

Wydaje się, że rozwiązaniem, które najlepiej pasowałoby do istoty spółki cichej, byłoby określenie wartości początkowej wg wartości rynkowej. Uzasadnieniem takiego rozwiązania jest to, że właśnie wartość rynkowa – ustalona na moment wniesienia – powinna być podstawą rozliczeń między wspólnikami, jeżeli na wspólniku jawnym będzie ciążyć obowiązek zwrotu wkładu w związku z ew. rozwiązaniem umowy. Z braku lepszego wyznacznika „ceny nabycia” można zatem uznać, że jest nią wartość majątku należnego wspólnikowi cichemu z tytułu zwrotu wkładu. Skądinąd, zaproponowana interpretacja dałaby – na gruncie przepisów o amortyzacji – taki sam rezultat, jak stwierdzenie, że przedmiot wkładu jest składnikiem otrzymanym bezpłatnie (wartość początkowa takich składników równa się wartości rynkowej, chyba że odpowiednia umowa określa tę wartość w niższej wysokości).

Druga z sygnalizowanych kwestii dotyczy zwrotu wkładu. Warto podkreślić, że wkład wniesiony w formie rzeczowej może być zwracany w formie pieniężnej. Podobnie jak inne zasady współpracy między wspólnikami, forma dokonania zwrotu jest kwestią ich swobodnego wyboru. Zakładając, że wspólnikom zależy na tym, by wniesienie i zwrot były świadczeniami ekwiwalentnymi, racjonalnym rozwiązaniem byłoby ustalenie, że zwracana jest suma pieniężna, odpowiadająca wartości wkładu wg wyceny dokonanej w momencie jego wniesienia. Tego rodzaju zwrot byłby neutralny podatkowo, tak samo jak zwrot wkładu pieniężnego. Może się jednak zdarzyć, że zwrot, podobnie jak wniesienie, nastąpi w formie niepieniężnej.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że – w większości przypadków – zwrot dokonany na zasadzie świadczeń ekwiwalentnych, nie może polegać na tym, że wspólnik jawny ograniczy się do wydania wspólnikowi cichemu tego samego składnika majątkowego, który był wcześniej wniesiony. W większości przypadków taki zwrot nie byłby ekwiwalentny, nie uwzględniałby bowiem faktu, że przedmiot wkładu niepieniężnego podlega zużyciu. Niezależnie od tych zastrzeżeń wydaje się, że wspólnik jawny, dokonujący zwrotu w formie niepieniężnej, powinien – z tego tytułu – wykazać przychód i koszt z odpłatnego zbycia składników majątkowych. Przychodem byłaby wartość regulowanego zobowiązania (w typowym przypadku: pierwotna wartość wkładu określona w umowie), a kosztem – podatkowa wartość składników wydawanych w ramach zwrotu (np. cena nabycia pomniejszona o odpisy amortyzacyjne).

Dochody z działalności spółki

Zarówno sądy, jak i organy podatkowe są zgodne co do tego, że spółka cicha ma charakter wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 updof i art. 5 ust. 1 updop. Jedynie w uzasadnieniu wyroku NSA z 11.10.2017 r. (II FSK 2513/15) padło niefortunne stwierdzenie, sugerujące, że taka spółka powinna być uważana za spółkę niemającą osobowości prawnej. Stwierdzenie to nie wprowadza jednak istotnej różnicy, jeśli chodzi o sposób opodatkowania dochodów generowanych przez spółkę, gdyż ogólne zasady przewidziane dla spółek osobowych i wspólnego przedsięwzięcia są takie same i wynikają z tych samych przepisów (art. 8 updof i art. 5 updop). Oznacza to, że przychody i koszty związane z funkcjonowaniem spółki powinny być przypisywane wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku, określonego w umowie spółki cichej.

Przez przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia należy rozumieć przychody i koszty, wynikające z ewidencji wspólnika jawnego. Są one odzwierciedlane w jego rachunku podatkowym tylko w części, gdyż pozostała część – wynikająca z umówionych zasad podziału zysku – przypisywana jest wspólnikowi cichemu.

Warto przy tym podkreślić, że fizyczna wypłata części zysku należnego wspólnikowi cichemu nie jest kosztem podatkowym wspólnika jawnego, co zostało potwierdzone w interpretacji KIS z 30.03.2018 r. (0112-KDIL3-3.4011.68.2018.2.KP). Podejście to jest uzasadnione, gdyż okoliczność, że wspólnik cichy partycypuje we wspólnym zysku, znajduje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym wspólnika jawnego jeszcze przed wypłatą, o czym była mowa wyżej: wspólnik jawny uwzględnia tylko część przychodów i kosztów, wynikających z jego ewidencji.

Jeśli chodzi o opodatkowanie wspólnika cichego, ustalenie odpowiednich zasad nie nastręcza większych trudności, jeżeli jest on osobą prawną lub osobą fizyczną, która wnosi wkład w ramach działalności gospodarczej. W takich przypadkach należy zastosować wspomniane wyżej reguły, dotyczące podziału przychodów i kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia, i odpowiednią część tych wartości przypisać wspólnikowi cichemu. Następnie wspólnik cichy powinien je dodać do innych przychodów i kosztów, składających się na jego ogólny wynik podatkowy. Rozliczenie to powinno się odbywać w cyklu miesięcznym lub kwartalnym, w zależności od sposobu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy przez wspólnika cichego. Jedyna komplikacja polega na tym, że – celem rozliczenia przychodów i kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem – wspólnik cichy musi korzystać z danych zawartych w ewidencji księgowej wspólnika jawnego.

Warto podkreślić, że w związku z opisanym powyżej sposobem obliczania dochodu fizyczna wypłata należnej części zysku jest podatkowo neutralna dla wspólnika cichego, tak samo jak dla wspólnika jawnego.

W przypadku wspólnika cichego będącego podatnikiem CIT osiągnięty zysk należy do innych źródeł przychodów. Nie jest to przychód z zysków kapitałowych.

Wspólnik cichy jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej

Największe kontrowersje dotyczące funkcjonowania spółki cichej odnoszą się do przypadków, gdy wspólnik cichy jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub prowadzi działalność gospodarczą, ale wnosi wkład z majątku prywatnego, bez związku z tą działalnością. Zasadnicza trudność – leżąca u podstaw niepewności prawnej dotyczącej obu stron umowy – wiąże się z przypisaniem, na gruncie updof, dochodu wspólnika cichego do źródła przychodu.

Jak zauważono w powołanym wyżej wyroku NSA z 11.10.2017 r., rozważenia wymagają trzy możliwości: dochód wspólnika cichego może być odniesiony do działalności gospodarczej (źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3), do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7) bądź do przychodów z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Sądy i organy podatkowe zgodnie odrzucają możliwość pierwszą, słusznie uznając, że wspólnik cichy nie prowadzi działalności „we własnym imieniu”, co – zgodnie z art. 5a pkt 6 updof – jest warunkiem uznania jakiejkolwiek aktywności za działalność gospodarczą (jak już wcześniej podkreślono, istotą spółki cichej jest to, że wspólnik cichy zasila swoim kapitałem przedsiębiorstwo prowadzone w cudzym imieniu, tj. w imieniu wspólnika jawnego). Niestety, w dalszych kwestiach organy podatkowe i sądy prezentują stanowiska odmienne.

W orzecznictwie sądowym – niezbyt bogatym, ale na razie jednolitym – przyjmuje się, że przychody wspólnika cichego powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof). Pogląd ten został zaprezentowany w przywoływanym już wyroku NSA z 11.10.2017 r., w poprzedzającym go orzeczeniu pierwszoinstancyjnym – wyroku WSA we Wrocławiu z 22.04.2015 r. (I SA/Wr 213/15), a także w wyrokach WSA w Lublinie z 8.08.2018 r. (I SA/Lu 388/18), Warszawie z 9.08.2016 r. (III SA/Wa 2069/15) i Poznaniu z 11.10.2018 r. (I SA/Po 457/18).

Z kolei organy podatkowe stoją na stanowisku, że przychody wspólnika cichego powinny być zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof) na zasadach przewidzianych dla odsetek od pożyczek, wymienionych jako forma przychodu z kapitałów pieniężnych w art. 17 ust. 1 pkt 1 updof. Pogląd ten został wyrażony m.in. w dwóch interpretacjach KIS z 8.06. 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.179.2018.1.KF i 0112-KDIL3-1.4011.182.2018.2.KF), a także w pismach KIS z 13.04.2018 r. (0113-KDIPT3.4011.75.2018.2.JR), 30.04. 2018 r. (0112-KDIL3-3.4011.68.2018.2.KP), 17.01.2018 r. (0113-KDIPT3.4011.328.2017.2.JR) i 12.12.2017 r. (0114-KDIP3-1.4011.441.2017.1.AM).

KIS tylko raz odstąpiła od tej linii – w interpretacji z 23.03.2018 r. (S-ILPB1/415-747/14/18-S/KF), ale wyłącznie dlatego, że wykonywała w ten sposób wspomniany wyżej wyrok NSA z 11.10.2017 r., a więc nie było to wyrazem własnych przekonań organu. Po wydaniu ostatniej z wymienionych interpretacji, KIS w innych sprawach powróciła do stanowiska, że przychód wspólnika cichego jest przychodem z kapitałów pieniężnych.

Każde z tych stanowisk prowadzi do odmiennych skutków podatkowych. Przy zastosowaniu wykładni sądowej – wg której wspólnik cichy osiąga przychód z pozostałych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof) – wykazuje on swoją część przychodów i kosztów na zasadzie samoobliczenia, choć powinien przy tym korzystać z danych zawartych w ewidencji księgowej wspólnika jawnego. Przypomina to rozliczenia wspólnika cichego, będącego przedsiębiorcą, z zastrzeżeniem że nie stosuje się zasad, które – w sposób szczególny – odnoszą się do działalności gospodarczej, takich jak uiszczanie podatku w trybie zaliczkowym czy możliwość opodatkowania metodą liniową.

Wspólnik cichy łączy zatem przypadającą na niego część przychodów i kosztów z pozostałymi przychodami i kosztami, które składają się na jego dochód opodatkowany na zasadach ogólnych, wg skali przewidzianej w art. 27 ust. 1 updof. Jego obowiązki polegają więc na tym, że uwzględnia on w rocznym zeznaniu podatkowym część przychodów i kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia i uiszcza podatek od ogólnego dochodu, jaki wynika z tego zeznania. W takim ujęciu faktyczna wypłata zysku nie ma znaczenia podatkowego.

Zgodnie zaś z podejściem organów podatkowych, skoro część zysku przypadająca na wspólnika cichego jest zaliczana do przychodów z kapitałów pieniężnych na równi z odsetkami od pożyczek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 updof, to w odniesieniu do wspólnika cichego nie stosuje się zasad ogólnych, o których była mowa powyżej. Zamiast tego stosuje się art. 30a ust. 1 pkt 1 updof, który przewiduje pobór 19% zryczałtowanego podatku. Podstawą opodatkowania jest zaś przychód równy kwotom wypłacanym przez wspólnika jawnego z tytułu podziału zysku. Przychód ten nie jest pomniejszany o żadne pozycje kosztowe i nie jest łączony z przychodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

Ponadto wspólnik cichy nie uiszcza podatku samodzielnie i nie jest obciążony żadnymi obowiązkami administracyjnymi. Zgodnie z art. 41 ust. 4 updof podatek jest pobierany i uiszczany przez wspólnika jawnego, który pełni funkcję płatnika. Oznacza to, że przy każdej wypłacie wspólnik jawny przekazuje wspólnikowi cichemu 81% należności brutto, a pozostałe 19% wpłaca na rachunek US właściwego wg siedziby lub miejsca zamieszkania wspólnika jawnego; uiszczenie zryczałtowanego podatku powinno nastąpić do 20. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym następuje wypłata należności (art. 42 ust. 1 updof). Zgodnie z tym ujęciem wspólnik jawny powinien też złożyć roczną deklarację – dotyczącą pobranego podatku (formularz PIT-8AR) – w tym samym US, tj. właściwym dla wspólnika jawnego, do końca stycznia roku kalendarzowego następnego po roku, w którym nastąpił pobór podatku (art. 42 ust. 1a updof), a pobór następuje w momencie wypłaty zysku.

Która koncepcja jest właściwa?

Moim zdaniem podejście organów podatkowych, zgodnie z którym część zysku przypadająca na wspólnika cichego (niebędącego przedsiębiorcą) zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych (źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof), jest nieprawidłowe. Przychody z kapitałów pieniężnych zostały bowiem wyliczone w katalogu zamieszczonym w art. 17 ust. 1 updof, w którym nie wymieniono zysków wspólnika cichego.

W pewnym sensie katalog zamieszczony w art. 17 ust. 1 updof ma charakter otwarty, ale zatarcie jego granic dotyczy tylko niektórych – rodzajowo określonych – przysporzeń, przede wszystkim „dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, wymienionych w pkt 4. W pozostałym zakresie katalog ma charakter zamknięty. Nie ma więc podstaw, by twierdzić, że określony przychód jest przychodem z kapitałów pieniężnych, jeżeli – pod względem rodzaju – nie da się go przypisać żadnemu punktowi art. 17 ust. 1 updof.

Podejście organów podatkowych opiera się zatem na zastosowaniu analogii do odsetek od pożyczek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 updof. Jednak, jak zostało wyjaśnione powyżej, umowa spółki cichej nie może być utożsamiana z pożyczką, przy czym pogląd ten znajduje potwierdzenie w tych interpretacjach organów podatkowych, które dotyczą PCC. Ponadto zysk wspólnika cichego nie wykazuje wielkiego podobieństwa do odsetek. Dlatego koncepcja przypisania tego zysku przychodom z kapitałów pieniężnych jest nieprawidłowa. Skoro zaś zysk wspólnika cichego nie odpowiada żadnej szczególnej, rodzajowo określonej kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 updof, należy go przypisać przychodom z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof) – zgodnie z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie sądowym.

Inna sprawa, że w wielu przypadkach podejście administracyjne może być dla wspólników cichych korzystne. Ogranicza bowiem opodatkowanie do przychodów, które zostały zrealizowane kasowo, a poza tym pozwala uniknąć opodatkowania wg skali podatkowej z krańcową stopą opodatkowania w wysokości 32%. Dla osób o wyższych dochodach 19% podatek zryczałtowany może być atrakcyjną alternatywą.

Niezależnie od tych rozważań, nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z niepewnością prawną, która dotyczy obu stron umowy. Dlatego wskazane jest, by zawiązanie spółki cichej z udziałem osoby niebędącej przedsiębiorcą poprzedził wniosek do dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej. Powinien to być wniosek łączny, złożony przez obie strony umowy, co sprawi, że odpowiedź udzielona obu stronom będzie taka sama. Obecnie wspólnicy mogą w miarę szybko uzyskać interpretację potwierdzającą, że zysk wspólnika cichego jest objęty 19% podatkiem zryczałtowanym. Niestety każdy, kto jest zainteresowany uzyskaniem wykładni przeciwnej, najpewniej będzie musiał zaczekać na korektę interpretacji KIS w wyniku orzeczenia sądowego.

Opodatkowanie VAT

Działalność spółki cichej nie pociąga za sobą żadnych skutków w zakresie VAT po stronie wspólnika cichego. Wiąże się to z tym, że w ramach tej spółki nie wykonuje on czynności, które byłyby przejawem jego samodzielnej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnosi jedynie wkład do przedsiębiorstwa prowadzonego w imieniu wspólnika jawnego. Podatnikiem VAT może być za to wspólnik jawny, ale nabycie tego statusu nie ma bezpośredniego związku z umową spółki cichej. Może mieć jedynie związek pośredni, np. polegający na tym, że środki uzyskane tytułem wkładu pozwolą na prowadzenie działalności w większym rozmiarze, wykluczającym stosowanie zwolnienia podmiotowego. Jeżeli zaś wspólnik jawny jest podatnikiem VAT, wszelkie skutki w zakresie tego podatku, wynikające z działalności jego przedsiębiorstwa, dotyczą wyłącznie wspólnika jawnego.

Dla wspólnika cichego zawarcie umowy spółki może się wiązać z pewnymi skutkami w zakresie VAT tylko w jednym przypadku – jeżeli jest on podatnikiem VAT i wnosi do spółki wkład niepieniężny, czyniąc to w ramach działalności gospodarczej. Wniesienie wkładu powinno być wówczas potraktowane jak dostawa towarów lub przejaw świadczenia usług (jeżeli przedmiotem wkładu są wartości niematerialne i prawne). Ponieważ przypadek ten jest dość rzadki, ograniczę się do stwierdzenia, że skutki takiego wkładu powinny być ustalane tak samo, jak skutki wkładu do spółek osobowych.

Podsumowanie

Jak wynika z powyższej analizy, spółka cicha jest atrakcyjną formą współpracy gospodarczej. Taka współpraca charakteryzuje się niskim stopniem sformalizowania, zaś strony umowy mają dużą swobodę w zakresie kształtowania swoich praw i obowiązków. Spółka cicha pozwala też na uruchomienie środków należących do osób fizycznych, które chcą zachować anonimowość w obrocie gospodarczym.

Z podatkowego punktu widzenia główną zaletą spółki cichej jest to, że jej zawarcie i wniesienie wkładu nie wymagają uiszczenia PCC. Jest to oszczędność podatkowa w porównaniu z zasileniem wspólnika jawnego pożyczką (z PCC wynoszącym do końca 2018 r. 2% pożyczonej kwoty[4]) i utworzeniem zwykłej spółki osobowej (z PCC wynoszącym 0,5% wartości wkładów każdej ze stron).

Minusem tej formy współpracy jest niepewność prawna związana z tym, że spółka cicha nie jest objęta szczegółowymi regulacjami podatkowymi, zaś stosowanie zasad ogólnych wymaga licznych zabiegów interpretacyjnych, które mogą być podważone przez organy podatkowe. Głównym obszarem tej niepewności są reguły opodatkowania zysków wspólnika cichego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Przy obecnym stanowisku organów podatkowych możliwe jest uzyskanie indywidualnej interpretacji, zgodnie z którą ww. zyski zostaną objęte 19% podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przy ich faktycznej wypłacie; dałoby to skutek zbliżony do opodatkowania działalności gospodarczej metodą liniową. Stanowisko to wydaje się jednak chybione i może się zdarzyć, że za jakiś czas organy podzielą pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowym. Przy takim scenariuszu dochody wspólnika cichego byłyby opodatkowane na zasadach ogólnych, wg skali progresywnej.