Opodatkowanie dochodów ze sprzedaży za granicą przez przedstawiciela handlowego lub sklep internetowy

Kiedy sprzedaż towarów za granicą podlega tam opodatkowaniu

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Polski przedsiębiorca uzyskujący dochody z działalności gospodarczej (np. handlowej) podlega zatem opodatkowaniu w Niemczech pod warunkiem:

• posiadania w tym państwie zakładu oraz
• uzyskania dochodu za jego pomocą.

Jeżeli polski przedsiębiorca nie ma za granicą zakładu (albo ma zakład do innych celów – niezwiązanych ze sprzedażą towarów), uzyskiwany przez niego dochód z tej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu za granicą, a jedynie w Polsce.

Własna placówka jako zakład

Definicję „zakładu” zawiera art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Podstawowy rodzaj zakładu w postaci własnej placówki definiują ust. 1 i 2 tego przepisu: określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. (…) Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: (…) filię, biuro (…).

Posiadanie zinstytucjonalizowanej formy przedstawicielstwa handlowego (miejsca zawierania umów) lub sklepu za granicą spełnia definicję „zakładu”. Podatnicy tworzący trwałe formy placówek handlowych są zwykle świadomi konieczności wnikliwej oceny podatkowych skutków ich działania. Jeżeli placówka służy działalności stricte handlowej, zawieraniu umów gospodarczych itp., to stanowi zakład[3], kreując dochody opodatkowane za granicą.

Klasyczna definicja zakładu w formie przedstawicielstwa (filii, biura) wymaga istnienia „miejsca”, w którym zagraniczny podatnik nawiązuje relacje gospodarcze. Z praktyki stosowania umów międzynarodowych (w dużej mierze opartej na Komentarzu do konwencji modelowej OECD[4], dalej KKM OECD) wynika, że w przypadku podstawowej formy zakładu do jego powstania niezbędne jest dysponowanie przez podatnika „powierzchnią” wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

Przykładowo w interpretacji KIS z 13.01.2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.135.2022.2.OK) czytamy: zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. (…) Zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż 6 mies. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Jak wskazano w interpretacji, zgodnie z KKM OECD oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (przy czym placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem, czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo miało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez niego w ramach stosunku pracy (lub innej odpłatnej umowy). Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne.

Własny pracownik jako zakład

Obecnie przyjmuje się, że zakład może powstać także w przypadku, gdy osoba zatrudniona przez przedsiębiorcę (zależna) wykonuje za granicą czynności handlowe bez tworzenia instytucjonalnej formy przedstawicielstwa (biura) handlowego.

W KKM OECD wskazuje się, że o zakładzie w postaci stałej placówki można mówić w przypadku obecności przedstawicieli jednego przedsiębiorstwa w pomieszczeniach drugiego przedsiębiorstwa. Pierwszy przykład dotyczy sprzedawcy, który regularnie udaje się do ważnego klienta w celu zebrania zamówień i w tym celu spotyka się z dyrektorem ds. zaopatrzenia w jego biurze. W tym przypadku pomieszczenia klienta nie są do dyspozycji przedsiębiorstwa, dla którego pracuje sprzedawca, i nie stanowią tym samym stałej placówki, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą (jednakże w zależności od okoliczności może być zastosowany ust. 5 dla stwierdzenia istnienia zakładu)[5].

Ust. 5 art. 5 upo stanowi o istnieniu zakładu w postaci zależnego przedstawiciela (agenta), o czym jest mowa dalej. Sposób redagowania upo skłaniałby do uznania, że własnemu zakładowi (również w przypadku działalności poprzez osoby zatrudnione) w art. 5 poświęcone są ust. 1 i 2; ust. 5 powinien zaś dotyczyć czynności przedstawicielskich wykonywanych przez inny podmiot. KKM OECD wskazuje jednak na szerokie zastosowanie przepisu o zależnym agencie.

Podobne wnioski płyną z interpretacji KIS z 21.07.2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.170.2021.2.BD) potwierdzającej zastosowanie – do zatrudnionego pracownika – definicji zakładu w postaci zależnego agenta: Analizując wyjaśnienia zawarte w KKM OECD, należy zwrócić uwagę na pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 upo, który wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa, są osobami, które bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność, nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6.

Prowadzenie przez pracowników rozmów handlowych w siedzibie potencjalnych odbiorców niewątpliwie wykracza poza intuicyjne rozumienie pojęcia „zakładu” jako stałej placówki (co podkreśla angielska nazwa tego pojęcia: permanent establishment). Oczywiste jest, że w świetle KKM OECD jednorazowe rozmowy handlowe w siedzibie przyszłego kontrahenta (nawet zakończone podpisaniem umowy sprzedaży/dostawy) nie tworzą zakładu. Aby powstał zakład, wizyty u zagranicznego kontrahenta muszą nabrać regularnego charakteru. Przesłanka ta ma niestety nieostry charakter, co utrudnia jednoznaczne (pewne) określenie, od kiedy przedsiębiorca posiada zagraniczny zakład, a w konsekwencji powinien rozliczać podatek dochodowy za granicą. Trzeba się w tym przypadku opierać na praktyce skarbowej państwa źródła.

Warto tu też zwrócić uwagę na inny fragment przywołanej wyżej interpretacji KIS z 21.07.2021 r.: Spółka nie będzie posiadała w Polsce biura ani żadnej innej placówki, z tym że do dyspozycji pracownika zostanie oddany sprzęt niezbędny do wykonywania obowiązków służbowych. Zauważyć również należy, że pracownik, o którym mowa powyżej, zatrudniony będzie na czas nieokreślony przekraczający okres 6 mies., a praca na rzecz spółki będzie świadczona przez ww. osobę fizyczną w sposób ciągły i regularny. (…) W ocenie organu, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, w rozpoznawanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Co prawda spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracownika wskazanych wcześniej urządzeń biurowych i środka transportu wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Podobnie w piśmie KIS z 9.08.2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.197.2021.4.MS) wskazano, że miejsce zamieszkania pracownika pracującego w trybie home office może stanowić stałą placówkę pracodawcy.

Wprawdzie formułując ww. wnioski, organ nie powołał się wprost na ust. 5 (dotyczący zależnego agenta), tylko na ust. 1 art. 5 upo, jednak przyjęty sposób rozumienia zakładu w postaci stałej placówki, w przypadku gdy w rzeczywistości zagraniczny przedsiębiorca nie ma takiej placówki w państwie źródła (nie mogą być przecież za nią uznane „urządzenia”, np. telekomunikacyjne, lub mieszkanie prywatne pracownika), de facto prowadzi do zrównania wymogów definicyjnych obu kategorii zakładu.

Zagraniczny przedstawiciel handlowy jako zakład

Jak już wspomniano, na mocy regulacji upo zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (agenta), tj. zewnętrznego podmiotu działającego w drugim państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa. Art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej stanowi: Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wskazała KIS w powołanej wyżej interpretacji z 13.01.2023 r., znajdujące się w tym przepisie [art. 5 ust. 5] zastrzeżenie oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Art. 5 ust. 5 dotyczący zależnego agenta jest zwykle stosowany w przypadku, gdy zagranicznym przedstawicielem handlowym (innym reprezentantem) jest odrębny (w stosunku do reprezentowanego przedsiębiorcy) podmiot prawa. Jak jednak była mowa powyżej, istnieje ryzyko, że organy państwa źródła (zainteresowane szerokim definiowaniem zakładu) odwołają się do tej regulacji w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę „własnej” (tj. przez zatrudnionego pracownika) działalności handlowej za granicą, bez posiadania stricte stałej placówki.

Warunki uznania przedstawiciela za zależnego agenta

Z art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że aby osoba reprezentująca polskiego przedsiębiorcę na podstawie umowy cywilnoprawnej (zależny przedstawiciel może być także odrębnym przedsiębiorcą) lub umowy kreującej stosunek zatrudnienia uzyskała status zakładu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. osoba ta działa w imieniu przedsiębiorstwa,

2. nie może być uznana za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6,

3. posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów.

Działanie w imieniu mocodawcy

Przedstawiciel „działa w imieniu przedsiębiorstwa” polskiego mocodawcy, tj. wykonuje czynności, które tworzą stosunki prawne polskiego podatnika i zagranicznych kontrahentów. Jest to warunek oczywisty. Jeżeli zagraniczny podmiot kupuje towary od polskiego producenta (lub firmy handlowej) w zakresie własnej, samodzielnej działalności handlowej, nie jest zakładem polskiego podatnika.

Powyższa przesłanka wiąże się z drugim warunkiem uznania agenta za zakład. Zakład nie powstaje, jeżeli agent może być uznany za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6. Przepis ten w umowie polsko-niemieckiej stanowi: Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Za zakład może być uznany tylko taki agent, który świadcząc usługę przedstawicielstwa handlowego na rzecz polskiego przedsiębiorstwa, w sposób „pasywny” wykonuje politykę gospodarczą określoną przez mocodawcę. Jeżeli agent jest samodzielnym, niezależnym gospodarczo podmiotem, zajmującym się handlem lub pośrednictwem handlowym, zawarcie transakcji – nawet o charakterze przedstawicielskim – z polskim podatnikiem nie skutkuje powstaniem zagranicznego zakładu tego podatnika.

Wprawdzie nie ma jednoznacznej granicy definicyjnej pomiędzy zależnym i niezależnym przedstawicielem, jednak rozróżnienie tych dwóch kategorii jest możliwe przy zastosowaniu podstawowego kryterium w postaci zależności ekonomicznej. Jeżeli przedstawiciel handlowy jest wykonawcą decyzji gospodarczych, przyjętej polityki handlowej i cenowej, czyli jest pasywnym wykonawcą usługi zleconej przez polskiego przedsiębiorcę, powinien być uznany za zakład. Jeśli zaś mamy do czynienia z transakcją równorzędnych stron, a przedstawiciel dzięki możliwości oferowania towarów polskiego przedsiębiorstwa realizuje własne cele gospodarcze, należy go uznać za przedstawiciela niezależnego.

Doprowadzanie do zawierania umów

Trzecim, najbardziej kontrowersyjnym warunkiem uznania zależnego agenta za zakład jest to, by „posiadał i zwyczajowo wykonywał pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa”.

Literalna wykładnia art. 5 ust. 5 upo prowadzi do wniosku, że warunek ten jest spełniony jedynie w przypadku, gdy przedstawiciel faktycznie doprowadza do zawierania umów w imieniu polskiego mocodawcy. Skoro mowa jest o „wykonywaniu pełnomocnictwa”, to wprost z tego wynika, że efektem prac przedstawiciela uznawanego za zakład powinno być podpisanie (zawarcie) umowy, której stroną jest polski mocodawca. Inny zakres działań (np. prowadzenie negocjacji) nie wywołuje takiego skutku. Dodatkowo działanie przedstawiciela powinno mieć charakter „stały”. Umocowanie pełnomocnika prawnego do zawarcia wybranej umowy nie powinno konstytuować zakładu.

Praktyka skarbowa w ostatnich latach odbiega jednak od takiego rozumienia umów międzynarodowych. W przywołanej interpretacji KIS z 21.07.2021 r. stwierdzono, że określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu [art. 5 ust. 5 upo] do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi.

Uznano zatem, że samo prowadzenie negocjacji powoduje powstanie zakładu, nawet jeżeli przedstawiciel nie zawierał umowy. Rozszerzenie definicji zależnego agenta na osoby prowadzące jedynie rozmowy handlowe skutkuje powstaniem zakładu w przypadkach wprost w upo niewymienionych.

Taka praktyka skarbowa (uznanie istnienia zakładu pomimo niespełnienia wymogu wykonywania pełnomocnictwa w zakresie zawierania umów) wynika prawdopodobnie ze zmiany w 2017 r. konwencji modelowej OECD[6] – nowa definicja zakładu w formie zależnego przedstawiciela stanowi, że jest nim m.in. (alternatywnie) osoba „odgrywająca kluczową rolę w zawieraniu umowy, która jest rutynowo zawierana przez przedsiębiorstwo bez istotnych zmian”[7]. Niemniej pamiętać należy, że umowa modelowa oraz Komentarz do niej nie są źródłami prawa.

Konwencja modelowa stanowi jedynie wzór, który może być wykorzystywany przez państwa przy zawieraniu nowych konwencji i zmianie już zawartych. Komentarz odnosi się zaś do bieżącej treści konwencji modelowej i nie należy do niego sięgać w przypadku upo o innej treści. Rozszerzenie definicji zależnego przedstawiciela w konwencji modelowej może być jedynie przyczynkiem do dyskusji nad celowością zmiany upo zawartych przez Polskę, lecz dopóki zmiany te nie nastąpią, upo powinny być stosowane zgodnie z ich obowiązującą treścią. Co więcej, treść konwencji modelowej potwierdza, że – wobec braku w upo zapisu pozwalającego na uznanie za zależnego agenta osoby jedynie negocjującej warunki umowy – samo odgrywanie „kluczowej roli” w ustaleniu treści umowy nie wystarczy do uznania przedstawiciela za zakład.

Obecnie jednak organy podatkowe nie podzielają zdania, że zawarcie przez przedstawiciela umowy[8] (a nie same negocjacje) jest warunkiem powstania zakładu (zob. interpretacje KIS z 19.02.2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.365.2017.2.JC, 26.07.2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.172.2021.2.BD, 16.12.2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.476.2021.2.MS, 8.03.2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.598.2021.4.AK, i 6.04.2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.691.2021.2.BG).

Wyrazem konsekwentnego stanowiska w tej kwestii jest też pismo KIS z 9.01.2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.632.2022.2.BJ), które zawiera bardzo obszerne uzasadnienie nowego sposobu definiowania zależnego agenta: W ramach komunikacji z klientami pracownik sprzedaży uczestniczy również w informowaniu o możliwych warunkach potencjalnych umów. W zakresie ustalania i negocjacji warunków transakcji (…) jest zobowiązany do bazowania na ustandaryzowanych warunkach umów dystrybucyjnych, które zostały opracowane przez Grupę dla rynków europejskich. Standardowe warunki umów określają m.in. poziomy cen oraz rabatów możliwych do zastosowania w określonych przypadkach. MK[9] nie jest uprawniony do samodzielnego decydowania o zmianach warunków umów z polskimi klientami, jeżeli wykraczałyby one poza narzucone przez Grupę standardowe warunki. Przykładowo, pracownik sprzedaży nie może przedstawić klientowi ceny wykraczającej poza zakres ustalony odgórnie w ramach Grupy dla danego przypadku. Przedstawienie takiej ceny jest uzależnione od decyzji przełożonego. MK nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami w imieniu spółki.

(…) W niniejszej sprawie ofertę składa MK (zatrudniony u wnioskodawcy), który zajmuje się sprzedażą. Doprowadza więc on do zawarcia umowy, która formalnie jest podpisywana bez jego udziału. Tym samym bez udziału MK nie doszłoby do powstania stosunku umownego w znaczeniu cywilnoprawnym. W konsekwencji należy uznać, że działania MK wypełniają dyspozycję art. 5 ust. 5 upo. Oznacza to, że posiadacie Państwo zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 upo. Na marginesie warto zauważyć, że powyższe stanowisko jest zbieżne z duchem zmian KKM OECD wprowadzonych od 21.11.2017 r. (…)

O ile organy podatkowe powszechnie opowiadają się za szeroką definicją pojęcia „zależnego agenta”, o tyle zbyt wcześnie jest, aby mówić o ukształtowaniu się jednolitej i jednoznacznej wykładni sądów administracyjnych. Wydają one wprawdzie wyroki uchylające rozstrzygnięcia organów, jednak część z tych orzeczeń nie ma jeszcze charakteru ostatecznego.

Przykładowo NSA w wyroku z 24.03.2022 r. (II FSK 1757/19) zanegował prawidłowość stanowiska organu uznającego polskiego przedstawiciela (niezawierającego umów w imieniu zagranicznego kontrahenta) za zakład. Wyrok ten ma jednak w dużej mierze charakter proceduralny, nie można więc uznać, że definitywnie rozstrzyga zagadnienie, czy samo negocjowanie umowy jest wystarczającą przesłanką powstania zakładu. Ponadto dotyczył przypadku, gdy żadne ze spotkań przedstawiciela „nie implikowało zawarcia jakiejkolwiek umowy”, czyli zagraniczny podatnik nie był związany efektem negocjacji handlowych prowadzonych przez polskiego przedstawiciela.

Przykładem korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia jest nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 18.10.2022 r. (I SA/Gl 915/22). Oceniono w nim następujący stan faktyczny: B [polski przedstawiciel zagranicznego podatnika – przyp. aut.] nie może (…) zagwarantować, że wnioskodawca zawrze umowę z danym dostawcą. B nie podejmuje bowiem ani nie uczestniczy w podejmowaniu takiej decyzji. Po zatwierdzeniu warunków przez spółkę oraz pozytywnej weryfikacji przez A, sporządzana jest przez wnioskodawcę umowa z dostawcą, a następnie jest ona podpisywana elektronicznie przez dwóch jego przedstawicieli w Holandii, z holenderskiego adresu IP. Umowa sporządzana jest przez spółkę zgodnie z przyjętym w ramach Grupy wzorem, przy czym poszczególne umowy różnią się szczegółowymi warunkami kontraktu, takimi jak cena, ilość, jakość, termin i data dostawy. Należy zaznaczyć, że B nie bierze udziału w negocjacji warunków umowy z potencjalnym dostawcą, zatwierdzaniu warunków współpracy ani sporządzeniu czy podpisaniu samej umowy z dostawcą. B nie uczestniczy w żadnej mierze w samym zakupie. Funkcja B ogranicza się jedynie do (…) wsparcia w procesie nawiązania i utrzymania kontaktu z (potencjalnymi) dostawcami wnioskodawcy. W ramach umowy B nie jest upoważniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz wnioskodawcy (wnioskodawca nie udzielił na rzecz B (…) pełnomocnictwa do podpisywania umów).

W stanie faktycznym wyraźnie zaznaczono, że w wyniku działań przedstawiciela nie dochodzi do ustalenia istotnych warunków umowy ani zagraniczny mocodawca nie jest związany ustaleniami przedstawiciela.

Sąd wskazał, że zgodnie z KKM OECD określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza się jedynie do zawierania kontraktów dosłownie wiążących dane przedsiębiorstwo, a ma zastosowanie również do zawierania kontraktów, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo że w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu tego przedsiębiorstwa. (…) W opisanym stanie faktycznym (…) również taka sytuacja nie będzie mieć miejsca.

Można zatem założyć, że gdyby zagraniczny podatnik był związany wynikiem negocjacji, sąd uznałby istnienie zakładu.

Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z 15.02.2022 r. (II FSK 1340/19), w którym sąd literalnie, a nie w sposób rozszerzający, zinterpretował pojęcie „zależnego agenta”: Okoliczność zawierania wszystkich umów w Niemczech, stanowi istotny argument dla generalnego wykluczenia C jako pełnomocnika do zawierania umów w Polsce. Skoro bowiem są one zawierane (…) (wszystkie) w Niemczech, to nie są zawierane poprzez agenta (zależnego przedstawiciela – C) w Polsce – samo uprawnienie m.in. do zbierania zamówień, uzgadniania warunków i terminów dostaw, negocjowania cen, zawierania umów jest w gestii jedynie centrali spółki w Niemczech. Działalność C nie polega więc na zawieraniu nowych umów, lecz wiąże się z jakimś rodzajem obsługi umów już zawartych.

(…) Tymczasem z wniosku wynika, że przedsiębiorstwo skarżącej nie jest (…) zaangażowane wystarczająco silnie w działalność gospodarczą w Polsce, a to przecież zawieranie umów poprzez zależnego agenta przesądza o istnieniu zakładu. W tym stanie rzeczy powyższe informacje ocenianie z uwzględnieniem KKM OECD oraz literalnego brzmienia art. 5 ust. 5, w którym mowa jest o pełnomocnictwie do zawierania umów, czynią zasadnym stwierdzenie sądu I instancji, że pogląd (…) KIS co do statusu C jako zależnego przedstawiciela spółki jest wadliwy. Rację ma bowiem WSA, że konieczne pełnomocnictwo musi dotyczyć stosunków zewnętrznych reprezentowanego przedsiębiorstwa, czyli musi wiązać się z tą sferą działalności przedsiębiorstwa, która stanowi zasadniczy cel jego działania względem podmiotów spoza struktury ekonomicznej i prawnej. (…) Z tych względów słusznie WSA stwierdził, że nie można uznać, że podejmując te czynności, C działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa.

Wnioski praktyczne

Reasumując: z praktyki polskich organów podatkowych (istotnej zarówno dla polskich przedsiębiorców działających za granicą, jak i zagranicznych prowadzących działalność w Polsce) wynika na ogół[10] bardzo szerokie rozumienie pojęcia „zależnego agenta” – obejmujące również podmiot, który nie tylko nie podpisuje umowy, ale nawet – w wielu przypadkach – nie doprowadza do „związania” negocjacjami (decyzję o zawarciu umowy podejmuje przedsiębiorstwo macierzyste).

Jak już o tym była mowa na wstępie, interpretacja tych samych upo przez zagraniczne organy podatkowe może być odmienna (zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatników). Trzeba pamiętać, że każde państwo ma na celu ochronę własnych interesów fiskalnych (państwu źródła zależy na szerokim definiowaniu zakładu, państwu rezydencji podatnika – na definiowaniu zawężającym, gdyż powstanie zakładu za granicą oznacza zmniejszenie wpływów budżetowych od krajowego podatnika posiadającego zagraniczny zakład). W celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, jak zgodnie z miejscową praktyką skarbową definiowane jest pojęcie „zakładu”, warto więc dodatkowo zasięgnąć opinii zagranicznego doradcy podatkowego.

Na marginesie: jeżeli ten sam stan faktyczny zostanie odmiennie oceniony w Polsce i za granicą (np. zagraniczny organ stwierdzi istnienie zakładu, nakazując polskiemu przedsiębiorcy rozliczać podatek dochodowy, a organ polski taką praktykę zakwestionuje, nie zgadzając się na zastosowanie w kraju metody unikania podwójnego opodatkowania), to zastosowanie znajdą szczególne tryby postępowania w przypadku sprzecznych interpretacji umów międzynarodowych[11].

Sprzedaż przez internet

Prowadzenie sprzedaży internetowej za granicą podlega stosunkowo pewnym i stałym zasadom opodatkowania. Tego rodzaju działalność gospodarcza wiąże się zwykle z zawieraniem umów bez konieczności posiadania za granicą stałej placówki. Zawarcie umowy następuje w formie oświadczeń składanych poprzez stronę internetową sprzedawcy lub innego rodzaju platformę[12].

Polski przedsiębiorca oferujący towary odbiorcom zagranicznym nie posiada zatem zakładu w rozumieniu podstawowej definicji tego pojęcia (stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa). W szczególności nie tworzą stałej placówki: strona internetowa (w tym prowadzona w języku obcym), która może być odczytywana za granicą (co jest oczywiste wobec zasady swobody internetu), czy posiadanie za granicą rachunku bankowego (do przyjmowania płatności od klientów). W przypadku bezpośredniej wysyłki towarów z Polski (za pomocą firm kurierskich, poczty itp.) powstają zatem dochody opodatkowane tylko w Polsce.

Podobnie jest, gdy polski przedsiębiorca stale korzysta z firm spedycyjnych lub innych podmiotów świadczących usługi logistyczne. Jest bowiem wówczas usługobiorcą usługi, która nie tworzy jego stałej placówki. Magazyny i inne miejsca wykonywania usług są placówkami firmy logistycznej (nie tworząc zakładu polskiego podmiotu). Firma logistyczna świadcząca typowy dla tej działalności zakres usług nie jest też zależnym agentem. Ugruntowana praktyka skarbowa potwierdza tę tezę.

Przykładowo KIS w interpretacji z 20.11.2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.399.2020.1.AT) uznała, że sprzedaż za pomocą platformy internetowej oraz korzystanie w Polsce jedynie z magazynu oraz usług logistycznych nie powodują powstania tu zakładu zagranicznego podatnika. Jeśli chodzi o zakres usług magazynowych, w opisie stanu faktycznego podkreślono, że przez cały czas składowania towarów w magazynie będą one własnością Y [zagraniczny sprzedawca – przyp. aut.]. Natomiast tytuł prawny do magazynu oraz urządzeń używanych do świadczenia usług będzie należał do X [polska firma logistyczna], X nie będzie podejmował w imieniu i na rzecz Y żadnych czynności prawnych i faktycznych. W szczególności nie będzie zawierał w imieniu Y umów z dostawcami i odbiorcami ani też w sposób faktyczny negocjował warunków umów. Wnioskodawca podkreśla, że dla niego będzie istotne jedynie pozyskanie wyspecjalizowanych usług od podmiotu, który jest w stanie samodzielnie zapewnić odpowiednią powierzchnię i warunki magazynowania, przeszkolony personel magazynowy oraz dostępność tych zasobów, a nie jakiegokolwiek przedstawiciela, który reprezentowałby Y na terenie Polski.

Odnośnie zaś do usług logistycznych wskazano, że towary będą umieszczane w magazynie wykorzystywanym przez X. W ramach świadczenia usług na podstawie umowy, X będzie świadczył na rzecz Y kompleksowe usługi logistyczne (…), na które będzie w szczególności składać się: przyjęcie, przemieszczenie, kontrola i rozładunek towarów należących do Y na terenie magazynu (…); wydanie towaru wraz z wypełnieniem stosownej przy wysyłce dokumentacji takiej jak listy przewozowe, faktury i inne; magazynowanie towarów należących do Y, przepakowywanie, etykietowanie oraz inwentaryzowanie w tym zaewidencjonowanie w oprogramowaniu magazynowym; przygotowywanie towarów do wysyłki do klientów, w tym przygotowanie dokumentacji celnej; transport towarów przy pomocy własnych zasobów lub pozyskanych od podmiotów trzecich na rzecz klientów; przyjmowanie ew. zwrotów towarów i obsługa transportu od klienta. (…) X nie będzie rozpatrywać składanych reklamacji – nie świadczy takich usług posprzedażowych.

KIS przyznała ponadto, że także konfekcjonowanie towarów przez firmę logistyczną nie powoduje utworzenia zakładu. Analogiczny pogląd został zawarty m.in. w: interpretacjach KIS z 28.11.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.577.2022.2.DP) i 26.02.2020 r. (0114-KDIP2-1.4010.532.2019.2.SP) oraz piśmie IS w Warszawie z 14.08.2014 r. (IPPB5/423-604/14-4/PS).

Warto również zwrócić uwagę na wyrok NSA z 30.05.2017 r. (II FSK 2648/15), w którym sąd rozpatrywał sprawę polskiego przedsiębiorcy prowadzącego działalność za granicą: Podatnik (…) dysponował mieszkaniem, udostępnionym odpłatnie we Frankfurcie nad Odrą. Mieszkanie było użytkowane jako magazyn, w którym podatnik gromadził kosmetyki przywożone z Polski. Następnie kosmetyki były przepakowywane i po uzyskaniu zapłaty wysyłane za pośrednictwem poczty do końcowych klientów. Klienci byli pozyskiwani za pomocą internetowych platform handlowych. (…) Podatnik miał zatem do dyspozycji placówkę, którą stanowiło mieszkanie (…). Placówka ta miała charakter stały i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (…). Przeznaczeniem placówki (…) było magazynowanie towarów dostarczonych z Polski i ich ekspediowanie do klientów, głównie na terenie Niemiec. Lokal nie był używany do celów mieszkalnych, co potwierdza prowadzenie za jego pośrednictwem działalności gospodarczej.

Sąd odniósł się w tym przypadku do tzw. negatywnej definicji zakładu, zawartej w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej. Wskazuje ona, że posiadanie własnej stałej placówki jedynie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie tworzy zakładu. Chodzi m.in. o placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem zagraniczny przedsiębiorca wykorzystuje własny magazyn jedynie celu wysyłki (wydawania) towarów (bez zawierania w nim umów), to taki magazyn nie tworzy zakładu.