Ograniczenie odliczania straty przez podatników CIT

Dotychczas obowiązywał jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 updop przy ustalaniu dochodu (…) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę[1].

Oznaczało to – i nadal oznacza w aktualnym stanie prawnym – że np. spółka uzyskująca dochody podatkowe, po połączeniu ze spółką mającą straty podatkowe z poprzednich lat, nie mogła odliczać od swojego dochodu strat podmiotu przejętego. Ponieważ spółka przejmowana przestawała istnieć (w tym jako podatnik CIT), strata nie podlegała odliczeniu.

Przepisy updop nie ograniczały zaś możliwości odliczania „własnych” strat. Stąd spółka mająca takie straty, po przejęciu spółki uzyskującej dochody, nadal rozliczała swoje dotychczasowe straty (odliczając je od przyszłych dochodów wygenerowanych m.in. dzięki majątkowi przejętej spółki).

Zakaz odliczania własnej straty – przesłanki

Od 1.01.2021 r. w art. 7 ust. 3 updop dodano[2] pkt 7 o treści[3]: Przy ustalaniu dochodu (…) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo, lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Powołany przepis stanowi, że nie uwzględnia się „strat podatnika”, tj. własna strata podatnika (wygenerowana w przeszłości przez ten podmiot) nie stanowi już (po spełnieniu przesłanek określonych w ww. przepisie) wartości zmniejszającej przyszłe dochody[4] tego podmiotu.

Regulacja ta zawiera dwie alternatywne przesłanki, których spełnienie jest jednym z warunków ograniczenia odliczania straty (wystarczy spełnienie jednej z nich). Pierwsza z nich dotyczy przejęcia innego podmiotu, tj. połączenia osób prawnych. Podatnik (np. spółka przejmująca) posiadający własne, nierozliczone straty, po połączeniu z innym podmiotem (w warunkach określonych w przepisie) traci prawo do odliczania w przyszłości swoich strat.

Druga przesłanka to traktowane na równi z fuzją nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej zcp)[6] od innego podmiotu (zbywcą może być także osoba fizyczna). W tym przypadku pomimo zachowania (również po sprzedaży) odrębnego bytu prawnego zbywcy i nabywcy majątku nabywca może (w razie spełnienia dalszych warunków) utracić prawo do odliczenia własnej straty.

Nabycie przedsiębiorstwa (zcp), o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 updop, może nastąpić w drodze dowolnej czynności prawnej (np. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, otrzymanie w drodze aportu, otrzymanie tytułem świadczenia zastępczego – tzw. datio in solutum).

Przepis dodatkowo wymienia – jako jeden ze sposobów nabycia – przypadek, gdy podatnik otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeżeli otrzymany wkład posłuży nabyciu przedsiębiorstwa (zcp), spełniony jest warunek wstępny zastosowania nowej regulacji. Nie wprowadzono przy tym żadnych ograniczeń czasowych „powiązania” otrzymanego wkładu pieniężnego z przyszłym nabyciem przedsiębiorstwa (zcp). Nie można, niestety, w sposób pewny wskazać, czy zaistnienie ww. zdarzeń w różnych latach podatkowych nadal skutkuje utratą możliwości odliczenia straty. Według mnie tak, gdyż w przepisie nie wskazano, że taki skutek wystąpi jedynie w przypadku, gdy otrzymanie wkładu i nabycie przedsiębiorstwa następuje w tym samym roku.

W mojej ocenie nie jest możliwe uznanie, że otrzymany wkład pieniężny posłużył nabyciu przedsiębiorstwa (zcp), jeśli podatnik może wykazać, że środki uzyskane tytułem wkładu wydatkował na inne cele, a zatem że nabycie przedsiębiorstwa (zcp) było finansowane z innych źródeł.

Jak wskazano wyżej, połączenie podmiotów oraz nabycie przedsiębiorstwa (zcp) nie umożliwiało (w 2020 r.) i nadal nie umożliwia „przejęcia” straty podatkowej spółki przejmowanej lub straty zbywcy przedsiębiorstwa (zcp). Nowa regulacja powoduje, że podatnik zachowujący tożsamość prawną traci prawo do odliczania swoich (tj. poniesionych w wyniku własnej działalności) strat.

Dodatkowe przesłanki

Oprócz przejęcia podmiotu lub nabycia przedsiębiorstwa (zcp) dla zastosowania ograniczenia odliczania straty niezbędne jest jeszcze spełnienie jednej z dodatkowych przesłanek.

Zmiana przedmiotu podstawowej działalności

Zgodnie z pierwszą przesłanką (lit. a) w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (zcp) musi ulec zmianie przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (wynika to z zapisu, że przedmiot działalności podstawowej „w całości lub części jest inny” niż przed połączeniem podmiotów lub nabyciem przedsiębiorstwa). Chodzi tu o zmianę przedmiotu działalności prowadzonej „faktycznie”. Istotny jest zatem nie formalny zapis, np. w umowie spółki, ale rzeczywisty przedmiot działalności. Zmiana ma dotyczyć „podstawowej działalności”.

Nie można przewidzieć, czy organy podatkowe będą się w tym zakresie odwoływały do sprawozdań finansowych jednostek[6], czy też będą dokonywały analizy stanu faktycznego w postępowaniu dowodowym. W mojej ocenie organ ma prawo weryfikować, jaka jest rzeczywista podstawowa działalność jednostki. Samo pojęcie – ponieważ jest zaczerpnięte z prawa bilansowego – powinno być oceniane na jego gruncie (gdyby ustawodawca chciał się posłużyć pojęciem podatkowo autonomicznym, mógł użyć wyrażeń „działalność główna” lub „przeważająca”).

W myśl przepisu zmiana zakresu działalności podstawowej może być całkowita lub częściowa – nie określa on jednak żadnych parametrów kwotowych (procentowych), których odniesienie, np. do przychodów podatnika przed opisywanymi zdarzeniami i po nich, skutkuje spełnieniem warunku zmiany przedmiotu działalności. Bezspornie jednak nie każde nabycie przedsiębiorstwa (zcp) skutkuje ograniczeniem możliwości odliczania strat. Jeżeli w wyniku nabycia nie ulegnie zmianie podstawowa działalność jednostki, art. 7 ust. 3 pkt 7 updop nie będzie miał zastosowania.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej jako przykład spełnienia ww. przesłanki podano przypadek, w którym następuje 100-proc. zmiana przedmiotu działalności podatnika. Przykład, jako oczywisty, nie stanowi pomocy interpretacyjnej, w przypadku gdy spółka w wyniku nabycia przedsiębiorstwa rozszerza zakres swojej działalności.

Z uwagi na brak w przepisie jakichkolwiek kryteriów oceny, czy mamy do czynienia z częściową zmianą zakresu działalności, istnieje ryzyko, że – kierując się literalną treścią przepisu – pojawienie się jakiegokolwiek nowego (co do przedmiotu) segmentu działalności mieszczącego się w zakresie działalności podstawowej jednostki – organy podatkowe zinterpretują jako skutkujące utratą prawa do odliczania strat. Ponieważ nowa działalność będzie miała charakter stały i zorganizowany[7], można postawić tezę, że de facto każde nabycie przedsiębiorstwa lub zcp (zajmującego się inną działalnością niż prowadzona dotychczas przez nabywcę) będzie powodować utratę prawa do odliczania strat.

Skutkiem zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 updop jest bezpowrotna utrata prawa do odliczenia strat poniesionych przed dniem połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa (zcp).

Zmiana struktury kapitału zakładowego

Drugą przesłanką powodującą zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 7 updop jest zmiana struktury kapitału zakładowego (lit. b). Przepis odnosi się do udziałów i akcji – dotyczy zatem spółek (nie ma zastosowania np. do stowarzyszeń i fundacji prowadzących działalność gospodarczą).

W przypadku spółek kapitałowych należy porównać stan kapitału zakładowego (istniejących udziałów lub akcji – uwzględnianych według ich wartości nominalnej) przed i po pojawieniu się nowego wspólnika[8]. Z zapisu „na dzień kończący rok podatkowy” wynika, że analiza jest dokonywana według stanu na ostatni dzień roku podatkowego.

Omawiana przesłanka ma także zastosowanie do spółek komandytowych, ska oraz jawnych (będących podatnikami CIT). Zmieniona od 1.01.2021 r. podatkowa definicja „udziału (akcji)” oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3[9] (art. 4a pkt 16 updop). Niemniej w przypadku ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie można mówić o procentowym udziale (jak w przypadku walorów kapitałowych). Dlatego w mojej ocenie, w stosunku do spółek osobowych będących podatnikami CIT, przesłankę określoną pod lit. b należy rozumieć w ten sposób, że co najmniej 25% udziałów w zysku spółki osobowej powinien posiadać podmiot lub podmioty, nieposiadające takich udziałów na dzień kończący rok podatkowy, w którym spółka ta poniosła stratę.

O ile przypadek pojawienia się nowego udziałowca/akcjonariusza posiadającego 25% kapitału jest bezsporny, o tyle nie jest jednoznaczne, czy ww. przepis obejmuje także sytuację, gdy dany podmiot (w wyniku wniesienia wkładu lub aportu) zwiększył swój udział w kapitale do 25%. Powstaje pytanie, czy zapis o podmiotach, które „praw takich nie posiadały”, odnosi się do podmiotów, które nie miały żadnych udziałów (akcji), czy też nie miały ich we wskazanej w ustawie wysokości (25%). W mojej ocenie z przepisu wynika, że określona w nim przesłanka jest spełniona jedynie w razie pojawienia się całkowicie nowego udziałowca (akcjonariusza).

Aby art. 7 ust. 3 pkt 7 updop miał zastosowanie, zwiększenie kapitału powinno się wiązać z nabyciem w drodze aportu przedsiębiorstwa (zcp) lub wkładu pieniężnego – służącego nabyciu przedsiębiorstwa (zcp). Jeżeli wkład pieniężny posłuży innym celom (np. zapłacie długów) lub przedmiotem aportu jest innego rodzaju majątek niż przedsiębiorstwo (zcp), nie dojdzie do utraty możliwości odliczenia straty (nawet jeśli nowy udziałowiec obejmie 25% kapitału). Podobnie jeżeli wkład pieniężny (lub aport) zostanie wniesiony przez udziałowca (akcjonariusza) mającego uprzednio 25% udziału w kapitale podatnika.

Należy zaznaczyć, że druga z przesłanek, skutkująca zakazem odliczania strat (lit. b) – inaczej niż pierwsza – nie wymaga, aby w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (zcp) zmienił się zakres działalności podstawowej.

Ponieważ przepis stanowi o nowym „podmiocie lub podmiotach”, to jeżeli dwa podmioty lub więcej staną się nowymi udziałowcami (akcjonariuszami), posiadającymi łącznie co najmniej 25% kapitału, spółka utraci prawo do odliczenia własnych strat.

Straty objęte zakazem

W mojej ocenie ograniczenia odliczania strat dotyczą jedynie strat powstałych przed zaistnieniem przesłanek zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 updop. Jeżeli podatnik po tej dacie (w kolejnych latach) nadal ponosi straty, podlegają one rozliczeniu z przyszłymi dochodami na zasadach ogólnych.

Art. 7 ust. 3 pkt 7 updop nie daje też jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w razie połączenia spółek oraz nabycia przedsiębiorstwa (zcp) w trakcie roku podatkowego[10], jednostka traci prawo do odliczania straty obliczonej w danym roku, tylko do tego dnia. W mojej ocenie nie powinno tak być, gdyż odnoszę użyte w art. 7 ust. 3 pkt 7 updop słowo „strat” do strat podlegających odliczeniu, czyli strat z zakończonych okresów rozliczeniowych, a nie do bieżącego wyniku podatkowego. Nie wynika to jednak wprost z treści przepisu.

Należy zwrócić uwagę, że zakaz odliczania strat obejmuje również straty powstałe przed wejściem w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 updop. Przepis przejściowy ustawy zmieniającej (art. 24) stanowi wprost o jej stosowaniu od 1.01.2021 r., bez zastrzeżenia, że art. 7 ust. 3 pkt 7 updop dotyczy jedynie strat powstałych od tej daty.

Może to być uznane za działanie prawa wstecz, ale niestety nie jest za takowe uznawane przez ustawodawcę. W praktyce legislacji podatkowej za działanie prawa wstecz uważa się jedynie odnoszenie nowych rozwiązań prawnych z mocą wsteczną – do okresów rozliczeniowych poprzedzających okres wejścia w życie przepisów. W omawianym przypadku nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż ograniczenie odliczania straty następuje od 1.01.2021 r.

Brak precyzyjnego przepisu przejściowego rodzi ryzyko jego stosowania również w przypadkach połączeń spółek lub nabycia przedsiębiorstwa (zcp), które nastąpiły przed 1.01.2021 r. (w stosunku do strat nierozliczonych przed tą datą).

Przyjęcie takiej interpretacji byłoby jednak – moim zdaniem – rażącym naruszeniem zasady ochrony praw nabytych. Podatnicy, podejmując w przeszłości określone działania gospodarcze, mieli prawo oczekiwać, że ich prawa podatkowe – np. do odliczania strat w przyszłości – nie zostaną uszczuplone.