Odstępstwa od stosowania zasady ostrożności

W konsultacji Jednostka mała a stosowanie zasady ostrożności[1] znalazły się szersze wyjaśnienia dotyczące przyznanego od 1.01.2019 r. niektórym małym jednostkom prawa do odstąpienia od stosowania zasady ostrożności w zakresie dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz tworzenia rezerw na znane jednostce ryzyko i grożące straty.

Powstaje pytanie, czy zmiany uor – zezwalające jednostkom innym niż spółki kapitałowe i ska oraz spółki komandytowe i jawne, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe lub ska (czyli małym spółkom osobowym innym niż ska, przedsiębiorstwom państwowym, spółdzielniom, jednostkom pozarządowym), na niestosowanie zasady ostrożności – nie podważają wymagań, których spełnienia oczekuje się od sprawozdania finansowego (sf).

Po pierwsze chodzi o wiarygodność sf, głównie rocznego, traktowanego przez jego odbiorców jako swojego rodzaju „wizytówkę” firmy. Odbiorca sf ma prawo mieć uzasadnione przekonanie, że sprawozdanie to – w myśl uor – rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Po drugie trzeba pamiętać, że obecnie jednostki małe nie są wcale takie małe i to one dominują wśród użytkowników uor. Sprawa nie ma zatem znaczenia marginalnego.

Od 1.01.2019 r. do małych jednostek zalicza się te, które w dwóch kolejnych latach nie przekroczyły dwóch z trzech poniższych wielkości:

• suma bilansowa na koniec roku obrotowego – nie wyższa niż 21,5 mln zł,
• przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów za rok obrotowy – nie wyższe niż 51 mln zł,
• średnioroczne zatrudnienie, w przeliczeniu na pełne etaty – nie wyższe niż 50 osób.

Na pewno przyjmowanie pewnych uproszczeń w rachunkowości jest zasadne. Nie byłoby celowe stosowanie w każdym przypadku przez jednostki mikro i małe pełnych przepisów uor, analogicznych do tych, które wiążą potentatów finansowych.

Niemniej uproszczenia dotychczas przyznane jednostkom małym polegały na prawie do rezygnacji ze stosowania niektórych uciążliwych przepisów szczegółowych uor, głównie zapożyczonych z MSR. Dotyczą one leasingu, amortyzacji, odroczonego podatku, instrumentów finansowych, kosztów stałych niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych, biernych rozliczeń międzyokresowych, kosztów przyszłych świadczeń na rzecz pracowników. Natomiast nowe, kolejne uproszczenie, polega – jak już wspomniano – na prawie do rezygnacji ze stosowania nadrzędnej zasady rachunkowości, jaką jest ostrożność.

Zasada ostrożności leży u podstaw uor (art. 7 ust. 1) i stanowiącej jej pierwowzór dyrektywy 2013/34/UE. Stosuje się ją głównie do korekty wyceny aktywów wyrażonej w wartości historycznej (cenie nabycia, koszcie wytworzenia, wartości nominalnej należności) oraz zapewnienia kompletności zobowiązań. Wpływa to jednocześnie na wynik finansowy.

Ogólnie z art. 7 ust. 2b wynika, że rezygnacja ze stosowania wymogu ostrożności może polegać na odstąpieniu od:

• dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów,
• tworzenia rezerw na znane ryzyko i grożące straty.

Możliwa jest zatem rezygnacja z dokonywania odpisów aktualizujących:

• wartość środków trwałych oraz wartości niematerialne i prawne, w tym spowodowanych zmianą technologii produkcji, przeznaczeniem do likwidacji, wycofaniem z używania (art. 32 ust. 4),
• ceny nabycia lub koszty wytworzenia rzeczowych składników aktywów obrotowych (zapasów), mimo że są wyższe od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 6),
• ceny nabycia krótkoterminowych inwestycji, mimo że są wyższe od ceny rynkowej (art. 28 ust. 1 pkt 5),
• kwoty wymaganej zapłaty należności lub udzielonych pożyczek, mimo że ich uregulowanie w pełnej wysokości w ogóle lub w części jest wątpliwe (art. 28 ust. 7 i art. 35b ust. 1).

Możliwa jest także rezygnacja z tworzenia rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania (mimo że ich kwotę można wiarygodnie oszacować), a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, z tytułu udzielonych poręczeń, skutków toczącego się postępowania sądowego, spowodowanych restrukturyzacją lub zaniechaniem kontynuacji działalności (art. 29 ust. 1 i art. 35d ust. 1).

Natomiast nie jest możliwe, gdyż nie wchodzi w zakres przewidzianego uor uproszczenia, zwolnienie się jednostki małej od:

• dokonywania w ogóle odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 7 ust. 1 pkt 1), choć mogą one nastąpić według zasad podatkowych (art. 32 ust. 7 i 8),
• uznawania za pozostałe przychody operacyjne wyłącznie niewątpliwych tego rodzaju przychodów (art. 7 ust. 1 pkt 3),
• zaliczania do pozostałych kosztów operacyjnych wszystkich poniesionych tego rodzaju kosztów (art. 7 ust. 1 pkt 4).

Nie do końca jest jasne, czy prawo do rezygnacji z tworzenia rezerw dotyczy także biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, głównie z tytułu napraw gwarancyjnych (art. 39 ust. 2). Zalicza się je w bilansie do rezerw (art. 39 ust. 2a), ale służą innym celom niż uwzględnienie grożącego ryzyka lub strat (art. 7 ust. 1 pkt 5) bądź pokrycie przyszłych świadczeń na rzecz pracowników (art. 39 ust. 6).

Kolejne pytanie: jak – bez wyraźnego zapisania w uor możliwości ograniczonego stosowania zasady istotności – pogodzić prawo do rezygnacji z przestrzegania zasady ostrożności z ustawowym wymogiem (art. 4), by w sf prezentować rzetelnie stan majątkowy i finansowy oraz wynik finansowy jednostki i aby spowodowane uproszczeniami pominięcia lub zniekształcenia danych finansowych nie wpływały ujemnie na decyzje odbiorców sprawozdania.

Przypomnijmy, że termin rzetelny w języku polskim oznacza „uczciwy, sumienny, solidny, godny zaufania, należyty, właściwy, dokładny, autentyczny” i trudno przyjąć, aby w zakresie rachunkowości miał być rozumiany inaczej. Termin „rzetelny” nie powinien przy tym być utożsamiany z pojęciem „legalny”.

Jak zatem kierownik jednostki uprawnionej do niestosowania wymogu ostrożności ma to uprawnienie pogodzić z wymogiem rzetelności? Czy obraz jednostki przekazywany przez sf może być bardziej lub mniej prawdziwy?

Budzi to skojarzenie ze znanym rozróżnieniem trzech prawd przez ks. prof. Józefa Tischnera: świento prawda, tys prawda i gówno prawda. Czy po rezygnacji ze stosowania zasady ostrożności sprawozdanie kwalifikuje się do drugiej, czy do trzeciej kategorii prawd?

Kierownik jednostki decydujący o stosowaniu uproszczenia, a następnie biegły rewident, wydający opinię o sf, stają przed dylematem, także w aspekcie etyki biznesu i etyki zawodowej, czy – ew. w jakim zakresie – zasadne jest niestosowanie wymogu ostrożności.

Zwróćmy uwagę na jeszcze jedną cechę nowego uproszczenia, mianowicie przyznanie prawa jego stosowania jedynie części, choć dominującej, jednostek. Wynika to pośrednio z zapisów dyrektywy 2013/34/UE, określającej zasady rachunkowości spółek kapitałowych, ska oraz spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe i ska. Przyznanie tym jednostkom prawa do odstępstw od zasady ostrożności kolidowałoby z wymogami dyrektywy. Powoduje to, że prawa jednostek małych się różnią. O ile zaś kryterium wielkości jednostek jest w przypadku prawa do uproszczeń zrozumiałe i uzasadnione, o tyle podział jednostek pod względem formy prawnej nie przekonuje.

Spójrzmy na zapisy uor bardziej życzliwie. Stosowanie uproszczeń w rachunkowości to prawo, a nie obowiązek, a uor wyraźnie mówi o wymogu istotności. Wprawdzie istotność nie jest w uor zdefiniowana ostro, ale nie oznacza to, że może być pominięta. Można by to ująć następująco: mając uprawnienie do uproszczeń, w tym do rezygnacji z przestrzegania wymogu ostrożności, zachowaj się tak, by odbiorca twojego sf, o przeciętnym poziomie wiedzy z tej dziedziny, nie został wprowadzony w błąd.

Realizacji tej zasady mogłoby służyć zamieszczenie odpowiedniej informacji we wprowadzeniu (w pkt „omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości”), a nie dopiero na końcu dodatkowych informacji i objaśnień.

Podejście do wymogu ostrożności i istotności można by w pewnym sensie powiązać z zachowaniem zdrowego rozsądku (dawniej użyto by zwrotu „postępowaniem starannego kupca”), ale także ten przymiot nie jest łatwo i jednoznacznie mierzalny.

Rekapitulując i uogólniając: prawo do stosowania przez jednostkę uproszczeń (odstępstw od ogólnych przepisów uor) powinno być powiązane z wymogiem istotności, przy uwzględnieniu charakteru i rozmiarów prowadzonej działalności oraz obszarów ryzyka, i zapisane w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości. 