Odpisy aktualizujące wartość należności jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w uor, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zaliczenie odpisu do kosztów podatkowych wymaga spełnienia trzech warunków[1]:

• utworzenia odpisu na podstawie przepisów o rachunkowości,
• wcześniejszego uznania wierzytelności za przychód należny,
• uprawdopodobnienia jej nieściągalności.

Pierwszy warunek nie budzi wątpliwości. Jedynie odpisy aktualizujące, utworzone na podstawie art. 35b uor, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na mocy omawianej regulacji[2]. Odpis utworzony wbrew zasadom uor nie będzie kosztem podatkowym (nawet jeżeli dotyczy wierzytelności, która była przychodem należnym i której nieściągalność uprawdopodobniono).

Kosztem takim może być jedynie odpis aktualizujący dotyczący należności. Stąd KIS w piśmie z 4.12.2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.324.2017.1.BG) nie uznała za koszt uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość zapasów.

Ograniczoną możliwość zaliczenia – jedynie niektórych – odpisów do kosztów podatkowych potwierdza art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, wyłączający z takich kosztów wartość rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26–26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami uor albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Drugim warunkiem potrącenia kosztu jest wcześniejsze zaliczenie wierzytelności (obejmowanej odpisem) do przychodów należnych. Nie jest przy tym ważne, która z regulacji updop (art. 12 ust. 3a–3d) była podstawą do wykazania przychodu należnego. Niemniej w przypadku przychodów z działalności gospodarczej ujmowanych na zasadzie kasowej (art. 12 ust. 3e–3g updop) odpis aktualizujący nie może stanowić kosztu podatkowego (np. odpis na należności odsetkowe). Podobnie nie będzie takim kosztem odpis utworzony na wierzytelność o zwrot zaliczki[3], gdyż tego rodzaju roszczenie nie jest przychodem należnym (tak np. interpretacja KIS z 30.04.2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.90.2019.1.MJ).

Wymóg zaliczenia wierzytelności do przychodów podatkowych powinien być spełniony przez tego samego podatnika, który zalicza odpis do kosztów.

Analogiczne ograniczenie (wynikające z braku przychodu należnego) dotyczy również odpisów tworzonych na pokrycie wierzytelności nabywanych w inny sposób (w drodze cesji, na podstawie tzw. wejścia w miejsce wierzyciela – art. 518 Kc, otrzymania aportem przedsiębiorstwa).

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy nabycie wierzytelności następuje w drodze sukcesji. Jeżeli nabywca wierzytelności jest sukcesorem podatkowym podmiotu, który wykazał przychód należny, to organy podatkowe uznają odpis za koszt podatkowy sukcesora (zob. interpretacja KIS z 18.06.2020 r., 0111-KDIB1-1.4010.108.2020.2.SG).

Dla celów bilansowych odpisem aktualizującym obejmuje się kwotę należności wraz z VAT, czyli wartość brutto. Odpis – co do zasady – stanowi jednak koszt uzyskania przychodów w części netto wierzytelności (bez należnego VAT), bo tylko ta część należności była uprzednio zaliczona – na podstawie art. 12 ust. 3 updop – do przychodów należnych.

Uprawdopodobnienie nieściągalności

Najwięcej kontrowersji pojawiających się przy zaliczaniu odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów wiąże się z wymogiem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Art. 26 ust. 2a pkt 1 updop[4] stanowi, że nieściągalność wierzytelności (…) uznaje się za uprawdopodobnioną (…), w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z CEIDG, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie (…) Prawo restrukturyzacyjne[5], lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Pierwsza grupa przesłanek (pod lit. a) nie budzi wątpliwości. Śmierć dłużnika (osoby fizycznej), wykreślenie z CEIDG, rozpoczęcie procesu likwidacyjnego, ogłoszenie upadłości[6] mają charakter obiektywny i sprawdzalny.

W przypadku śmierci dłużnika przesłanka nieściągalności wierzytelności jest – w mojej ocenie – spełniona, również gdy wprowadzony został tzw. zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwa zmarłego[7]. Żaden przepis nie wyłącza bowiem stosowania tej przesłanki w przypadku dalszego prowadzenia tzw. przedsiębiorstwa w spadku.

Przesłanki wymienione pod lit. b dotyczą objęcia dłużnika postępowaniami restrukturyzacyjnymi. Są to postępowania regulowane przepisami ustaw:

• Prawo restrukturyzacyjne,
• o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw[8].

Należy zauważyć, że ustawą o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19[9] wprowadzono czasowo (do 30.06.2021 r.) tryb uproszczonego postępowania restrukturyzacyjnego[10]. W mojej ocenie, jeżeli wierzytelność została objęta uproszczoną restrukturyzacją na podstawie tych przepisów, wierzyciel może uznać jej nieściągalność za uprawdopodobnioną, co wynika z „uzupełniającego” się charakteru obu trybów postępowania („zwykłego” na podstawie Prawa restrukturyzacyjnego i uproszczonego) oraz – przede wszystkim – z otwartej listy sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności.

W przypadku postępowania upadłościowego, jeżeli dana wierzytelność nie została zgłoszona przez wierzyciela, należy się liczyć z odmową uznania, że nastąpiło uprawdopodobnienie jej nieściągalności. W przypadku postępowań restrukturyzacyjnych, ponieważ na wierzycielu nie ciąży obowiązek zgłaszania wierzytelności, należy uznać, że samo wszczęcie postępowania jest przesłanką uprawdopodabniającą nieściągalność wszystkich wierzytelności w stosunku do tego podmiotu (podobnie jak w przypadku śmierci dłużnika, jego likwidacji i wykreślenia z CEIDG).

Kolejną przesłanką uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (lit. c) jest skierowanie jej do egzekucji na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu. Sam wyrok – bez skierowania do egzekucji – nie spełnia wymogów uprawdopodobnienia nieściągalności. Uprawdopodobnienie nie następuje też, gdy doszło do zakończenia sporu ugodą sądową stron – co jest zrozumiałe, bo zawarcie ugody opiera się na założeniu, że dłużnik spełni zobowiązanie.

Natomiast niewykonanie ugody przez dłużnika i skierowanie wierzytelności do postępowania egzekucyjnego spełnia – moim zdaniem – przesłankę uprawdopodobnienia. Co prawda taki przypadek nie został wprost wymieniony w art. 16 ust. 2a updop, jednak wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter otwarty (co wynika z zapisu „w szczególności”). W miejsce wyroku pojawia się wprawdzie ugoda sądowa, ale w obu przypadkach są to jedynie formy wykazania istnienia obowiązku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Niewykonanie obowiązku (czy to wynikającego z wyroku, czy z ugody) przez dłużnika skutkuje zaś rozpoczęciem procedur egzekucyjnych, co jest kluczowe dla wykazania prawdopodobieństwa nieodzyskania należności.

Oczywiste jest, że przesłanka wymieniona pod lit. c uprawdopodabnia nieściągalność jedynie w stosunku do tej wierzytelności, która w wyniku uzyskania wyroku została skierowana do egzekucji (nie dotyczy zaś innych wierzytelności, nawet jeżeli przysługują względem tego samego dłużnika i mają podobny charakter).

Ostatnia z przesłanek wprost wymienionych w przepisie (lit. d) polega na kwestionowaniu wierzytelności przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Skoro dłużnik kwestionuje sam obowiązek świadczenia, nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną (uprawdopodobnienie następuje jedynie w stosunku do kwestionowanej wierzytelności).

KIS w interpretacji z 19.06.2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.190.2018.1.AN) wskazała, że art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d updop odnosi się do sytuacji, w których dłużnik kwestionuje stosunek prawny łączący strony, tj. dłużnika i wierzyciela, i domaga się ochrony, wnosząc do sądu pozew o ustalenie bądź o ukształtowanie tego stosunku. W wyniku wniesienia pozwu zakwestionowana zostaje wierzytelność, która z tego stosunku prawnego wynika. (…) Wniesienie przez dłużnika zarzutów od nakazu zapłaty nie jest równorzędne z kwestionowaniem przez dłużnika wierzytelności na drodze powództwa sądowego.

Inne przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności

Ich lista ma wprawdzie charakter otwarty, ale treść przepisu utrudnia wskazanie, jakie inne przesłanki mogą być brane pod uwagę.

Jak wskazała KIS w piśmie z 2.07.2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.185.2020.1.AW), nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Wymóg, by przesłanki uprawdopodobnienia były „równorzędne” do wymienionych w art. 26 ust. 2a updop, powoduje, że ryzykowne staje się potrącenie kosztu na podstawie okoliczności, które w mniejszym stopniu wskazują na prawdopodobieństwo nieodzyskania należności.

Przykładowo, skoro przepis wymienia zdarzenia wskazujące na definitywne zakończenie działalności przez dłużnika (śmierć, likwidacja), to zawieszenie przez niego prowadzenia działalności trudno uznać za przesłankę równorzędną (nie uszczupla to zdolności dłużnika do spłacania długów).

Za taką przesłankę KIS uznała natomiast wykreślenie dłużnika z KRS. Jak czytamy w piśmie z 22.10.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.341.2019.1.AW), na gruncie (…) art. 16 ust. 2a pkt 1 updop postanowienie Sądu Rejonowego (…) o umorzeniu postępowania z powodu wykreślenia dłużnika z KRS na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy (…) o KRS (…) stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tej wierzytelności za uprawdopodobnioną. Zgodnie bowiem z art. 25d ust. 1 ustawy o KRS w przypadku ustalenia przez sąd rejestrowy w postępowaniu o rozwiązanie podmiotu wpisanego do Rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, że podmiot ten nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności, sąd rejestrowy orzeka o rozwiązaniu podmiotu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i zarządza jego wykreślenie z Rejestru.

Jest to de facto jedynie powielenie przesłanki otwarcia likwidacji – w szczególnym trybie wykreślenia z rejestru bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Z kolei biorąc pod uwagę przesłanki odnoszące się do prowadzenia prawnie regulowanych postępowań restrukturyzacyjnych, trudno jest obronić pogląd o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności tylko na podstawie otrzymania prośby dłużnika o odroczenie terminu płatności, rozłożenie płatności na raty itp.

Podobnie, skoro przepis wymienia wprost najdalej idący sposób uprawdopodobnienia nieściągalności, jakim jest zakończenie sporu (prawomocnym wyrokiem i skierowaniem do egzekucji), trudno uznać, że np. samo wezwanie przedprocesowe czy skierowanie pozwu do sadu jest wystarczające do uznania odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów.

Uprawdopodobnienie nieściągalności, gdy jest kilku odpowiedzialnych za dług

W przypadku wystąpienia odpowiedzialności solidarnej przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności należności powinna być spełniona nie tylko wobec dłużnika głównego, lecz także wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za wykonanie zobowiązania.

Jak czytamy w interpretacji KIS z 21.07.2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.196.2020.2.PC), aby odpis aktualizujący mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nieściągalność wierzytelności powinna zostać uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki cywilnej. (…) Zgodnie z art. 864 Kc za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Zatem dochodzenie wierzytelności tylko od jednego wspólnika i fakt, że egzekucja wobec niego okaże się bezskuteczna, nie jest wystarczające, aby na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop nieściągalność wierzytelności uznać za uprawdopodobnioną[12].

Podobnie jest w przypadku „zewnętrznego” zabezpieczenia płatności (np. przez poręczyciela). Przykładowo w piśmie KIS z 9.07.2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.111.2018.2.KK) wskazano: omawiany przepis [art. 16 ust. 2a updop – przyp. aut.] wymaga dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. W przepisie tym jest bowiem mowa o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania, wobec kogo ta nieściągalność ma być uprawdopodobniona. Tym samym przepis ten wskazuje na konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Dotyczy to zatem sytuacji, w których więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. odpowiedzialność solidarna, poręczenie).

Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 25.04.2019 r. (II FSK 3784/18), orzekając, że skoro za wierzytelności z tytułu robót budowalnych jest odpowiedzialny inny podmiot (Inwestor) oprócz podmiotu, który zlecił skarżącemu ich wykonanie (Generalnego Wykonawcy), to nieściągalność należności od Generalnego Wykonawcy nie stoi na przeszkodzie domaganiu się należności od Inwestora. Tak więc nieściągalność należności musi być uprawdopodobniona również w odniesieniu do Inwestora.

Nieściągalność „zagranicznych” należności

Kolejna wątpliwość dotyczy odpisów obejmujących wierzytelności w stosunku do zagranicznych dłużników. Zdarzenia prawne wskazujące na ich nieściągalność powstają wówczas za granicą i z oczywistych względów nie może być mowy o spełnieniu przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wprost wymienionych w art. 16 ust. 2a updop (z wyjątkiem śmierci osoby fizycznej). Nie nastąpi np. wykreślenie dłużnika z CEIDG, nie można też odwołać się do polskich przepisów i procedur restrukturyzacyjnych lub upadłościowych.

Racjonalna wykładnia przepisu pozwala jednak na uznanie uprawdopodobnienia nieściągalności również w takich przypadkach. Wynika to z zasad wykładni celowościowej, a przede wszystkim z otwartej formuły uprawdopodabniania nieściągalności. Oczywiście podatnik zaliczający odpis aktualizujący w ciężar kosztów uzyskania przychodów powinien wykazać, że przesłanki zaistniałe za granicą odpowiadają charakterem tym, które są wprost wymienione w art. 26 ust. 2a updop.

Jak czytamy w interpretacji KIS z 5.02.2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.466.2019.2.BG), z uwagi na fakt, że dłużnikami wnioskodawcy są podmioty włoskie, wskazać należy, że jeżeli z powodu obiektywnej niemożliwości uzyskania jednego z dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 updop podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną może być dokument wydany przez zagraniczne organy, o ile odpowiada on merytorycznie dokumentom polskim. Przykładowo dokumentem takim będzie postanowienie sądu innego państwa, jeżeli skutki prawne tego postanowienia będą identyczne jak na gruncie prawa polskiego. (…)

Należy stwierdzić, że spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących wierzytelności, w stosunku do których wydano europejskie nakazy zapłaty zarówno w odniesieniu do wierzytelności, w zakresie których podjęto czynności zmierzające do ich wyegzekwowania, jak również te, które zostaną potwierdzone protokołem UD oraz/lub opinią podmiotu specjalizującego się w dochodzeniu wierzytelności na terenie Włoch.

Obowiązek i moment ujęcia odpisu w kosztach podatkowych

Powstaje pytanie, czy podatnik tworzący odpis (co jest obowiązkiem wynikającym z uor) może nie zaliczać go do kosztów uzyskania przychodów – pomimo obiektywnego spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności należności. W praktyce uznaje się, że zależy to od woli podatnika. Jak czytamy m.in. w interpretacji KIS z 21.07.2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.196.2020.2.PC), podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je [odpisy – przyp. aut.] do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności.

Organy podatkowe jednolicie wypowiadają się nt. momentu ujęcia odpisu w kosztach podatkowych. Przykładowo w piśmie KIS z 2.07.2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.185.2020.1.AW) stwierdzono: odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków – wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Pismo to zawiera też praktyczną wskazówkę, w myśl której spełnienie warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop umożliwiających zarachowanie w koszty uzyskania przychodów ww. odpisów aktualizujących nastąpiło z chwilą otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego wobec zamawiającego.

Podobne praktyczne wskazanie wynika z pisma KIS z 6.06.2019 r. (IBPB-1-2/4510-909/15-2/PH): sformułowanie „skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego” oznacza moment wystąpienia do komornika z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest dysponowanie przez wierzyciela tytułem wykonawczym, czyli tytułem egzekucyjnym zaopatrzonym w klauzulę wykonalności, oraz złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

W mojej ocenie podatnik nie ma możliwości „przesunięcia” w czasie momentu uznania odpisu za koszt podatkowy (potrącenia kosztu w późniejszym roku niż ten, w którym spełnione zostały obie przesłanki ujęcia odpisu aktualizującego w kosztach podatkowych). Takie też stanowisko zajęła KIS w interpretacji z 14.02.2019 r. (0111-KDIB1-1.4010.500.2018.2.BS).

Ujęcie odpisu w kosztach czy ulga na złe długi

Omawiając temat podatkowego rozliczenia odpisów aktualizujących wartość należności, należy przypomnieć, że obowiązujący od 1.01.2020 r. art. 18f updop[13] ustanawia tzw. ulgę na złe długi, pozwalając na zmniejszenie podstawy opodatkowania (lub zwiększenie kwoty straty podatkowej) – zasadniczo po 90 dniach[14] od upływu terminu zapłaty – o wartość nieuregulowanej należności z tytułu dostaw towarów i usług[15].

Skorzystanie w stosunku do danej wierzytelności z ulgi na złe długi wyklucza – w stosunku do tej samej wierzytelności – zastosowanie innych regulacji updop pozwalających na uznanie jej[16] lub utworzonego na nią odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów (wynika to z art. 18f ust. 12 i 13 updop). Nie ma jednak przeszkód, aby część wierzytelności w stosunku do tego samego dłużnika objąć ulgą na złe długi, a odpisy utworzone od pozostałej części zaliczyć do kosztów podatkowych.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że nie zawsze podatnik stanie przed wyborem, czy zaliczyć odpis do kosztów, czy też w stosunku do danej wierzytelności skorzystać z ulgi na złe długi. Nie wszystkie należności, na które utworzono odpisy aktualizujące, mogą być objęte wskazaną ulgą. Przykładowo nie dotyczy ona wierzytelności wobec zagranicznych kontrahentów, gdyż warunkiem jej zastosowania jest, by transakcja handlowa, z której wynika wierzytelność, była zawarta w ramach działalności wierzyciela oraz dłużnika, podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Ponadto nie można z niej skorzystać w odniesieniu do wierzytelności wobec dłużników będących w trakcie likwidacji, postępowania upadłościowego czy restrukturyzacyjnego.

Ulga na złe długi może być natomiast lepszym rozwiązaniem, w przypadkach gdy są problemy z wykazaniem przesłanek nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 26 ust. 2a updop, lub przesłanek równorzędnych – aby zastosować ulgę, wystarczy wykazać, że minęło 90 dni od upływu terminu zapłaty (oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków ulgi).

Dalsze postępowanie z wierzytelnością objętą odpisem

Z uwagi na tymczasowy charakter odpisów aktualizujących[17] także ujęcie ich w kosztach podatkowych jest rozwiązaniem tymczasowym. Dalsze rozliczenie podatkowe, będące konsekwencją utworzenia odpisu, zależy od sposobu postępowania dłużnika i wierzyciela. W grę wchodzi m.in.:

• spłata długu przez dłużnika (nie jest istotne, czy dobrowolna, czy w wyniku egzekucji),
• umorzenie zobowiązania,
• brak spłaty długu, w następstwie czego dochodzi do odpisania wierzytelności jako nieściągalnej bądź do jej wcześniejszego przedawnienia,
• sprzedaż wierzytelności przez wierzyciela.

Umorzenie, odpisanie, przedawnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e updop[18] do przychodów podatkowych zalicza się w szczególności:

• wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
• równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Chociaż obie regulacje powodują analogiczny skutek (wykazanie przychodu przez podatnika), wynikają z odmiennych zdarzeń. Pierwszy przepis (art. 12 ust. 1 pkt 4d) dotyczy należności definitywnie nieodzyskanych. Podatnik wykazuje przychód w postaci równowartości wierzytelności (umarzanej, przedawnionej lub spisanej wobec jej nieściągalności). Przychód ten „równoważy” wcześniejszy koszt uzyskania przychodów w postaci odpisu[19].

Jednocześnie, jeżeli wierzytelność objęta wcześniej odpisem aktualizującym została umorzona lub spełniono przesłanki pozwalające odpisać ją jako nieściągalną – jej wartość może być definitywnie zaliczona do kosztów uzyskania[20] przychodów (na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 i 44 updop) z chwilą umorzenia lub spełnienia przesłanek nieściągalności[21].

Jeżeli zaś wierzytelność ta uległa przedawnieniu, definitywnie nie stanowi kosztu podatkowego[22] (co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop[23]).

Ustanie przyczyn, dla których dokonano odpisów

Kolejny przepis (art. 12 ust. 1 pkt 4e) obejmuje m.in. sytuację spłaty zobowiązania przez dłużnika[24]. W przypadku otrzymania spłaty wierzytelności lub jej części wartość odpisu (całkowicie lub w części) stanowić będzie przychód podatkowy. Przychodem nie będzie zaś sama otrzymana spłata (jak każda zapłata świadczenia ujętego w przychodach należnych).

Ustanie przyczyn, które uzasadniały dokonanie odpisu, może być też spowodowane np. umorzeniem postępowania egzekucyjnego czy restrukturyzacyjnego, zawarciem układu lub ugody bankowej bądź oddaleniem powództwa przez sąd, gdy odpisu aktualizującego dokonano wskutek zakwestionowania wierzytelności na drodze powództwa sądowego. Momentem powstania przychodu z tego tytułu jest data ustania przyczyny, dla której odpis taki utworzono.

Jak czytamy w interpretacji KIS z 10.07.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.160.2019.1.AW), zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uprawdopodabniało nieściągalność należności i stanowiło przesłankę do zaliczenia odpisu aktualizującego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e updop, ponieważ przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności należności, na którą został utworzony odpis aktualizujący, ustała z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego. (…) Wraz z zakończeniem postępowania upadłościowego zakończyło się również uprawdopodobnienie nieściągalności.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11.02.2020 r. (I SA/Gl 1334/19, nieprawomocny) orzekł jednak, że ustanie jednej przyczyny zaliczenia odpisu do kosztów podatkowych nie oznacza konieczności wykazania przychodu, jeżeli nadal istnieje inna przyczyna uprawdopodabniająca nieściągalność wierzytelności: w sytuacji gdy odpadnie jedna z występujących jednocześnie okoliczności świadczących o nieściągalności należności, de facto nadal będzie utrzymywał się omawiany stan uzasadniający kwalifikację odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Nieuprawnione byłoby przyjęcie odmiennego stanowiska, skoro interpretowany art. 16 ust. 1 pkt 26a updop warunkuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o odpisy aktualizujące m.in. od utrzymywania się uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Stwierdzić więc należy (…), że ustanie przesłanki, która jako pierwsza stanowiła podstawę do przyjęcia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, przy założeniu równoczesnego istnienia więcej niż jednej tego rodzaju okoliczności (…), [powoduje spełnienie] dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 4e updop. Zatem nadal po stronie podatnika nie materializuje się obowiązek uwzględnienia odpisów aktualizujących w przychodach.

Art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e updop dotyczą przypadków, gdy odpis stanowił koszt uzyskania przychodów. Jeżeli odpis nie był zaliczony do takich kosztów, jego rozwiązanie nie powoduje powstania przychodu podatkowego (co potwierdza interpretacja KIS z 10.09.2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.199.2019.1.AZE). Natomiast dalsze postępowanie wierzyciela (dochodzenie spłaty, umorzenie, dopuszczenie do przedawnienia, zbycie) rodzi odrębne skutki podatkowe.

Sprzedaż wierzytelności

Najwięcej kontrowersji związanych jest ze sprzedażą wierzytelności objętej odpisem aktualizującym zaliczonym do kosztów podatkowych. Odnośnie do transakcji sprzedaży art. 12 ust. 4ba updop[25] stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 4d, 4e, 5a, 6 i 6a stosuje się również w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności lub jej części, w tym w sposób określony w ust. 1 pkt 7. Odpłatna cesja wiąże się zaś z zastosowaniem powołanych wyżej art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e updop.

Możliwe są różne sposoby wykładni ww. regulacji[26]. Jeden z nich polega na uznaniu, że przychodem jest cena zbycia wierzytelności, a ew. (wcześniejszy) odpis aktualizujący zaliczony do kosztów tworzy kolejną kategorię przychodu. Takie rozwiązanie stałoby jednak w sprzeczności z ratio legis przepisów (dublowałoby przychody).

Moim zdaniem art. 12 ust. 4ba updop jest jedynie „ogranicznikiem” wysokości przychodu. Powinna być zachowana zasada, że na gruncie updop sprzedaż wierzytelności własnej, będącej uprzednio przychodem należnym, jest traktowana jak spłata tej wierzytelności. Z art. 12 ust. 4ba updop wynika zaś, że cena sprzedaży, owszem, generuje nowy przychód, ale do wysokości odpisu aktualizującego uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych[27].