Nieprawidłowości w wycenie i ewidencji środków trwałych w jednostkach sektora finansów publicznych

Najczęstsze błędy

Gospodarowanie środkami trwałymi napotyka różnorodne trudności, takie jak złożoność struktury majątkowej, nieaktualne dane w systemach ewidencyjnych, brak odpowiednich narzędzi, programów, braki kadrowe. Może to skutkować nierzetelnymi danymi zarówno w księgach rachunkowych, jak i w sporządzanych na ich podstawie sprawozdaniach.

Wyniki kontroli przeprowadzonych przez NIK i RIO potwierdzają, że na każdym etapie gospodarki środkami trwałymi występują nieprawidłowości, np. polegające na:

• ewidencji w księgach rachunkowych, jako środków trwałych, przedmiotów niespełniających definicji aktywów (art. 3 ust. 1 pkt 12 uor),
• ujęciu w księgach rachunkowych, jako środków trwałych, składników majątku niespełniających definicji środków trwałych (art. 3 ust. 1 pkt 15 uor),
• błędnej klasyfikacji składników majątkowych do poszczególnych grup, tj. niestosowaniu przyjętych przez jednostkę w polityce rachunkowości zasad dotyczących uproszczeń i w związku z tym niewłaściwym przyporządkowaniu składnika do: środków trwałych, pozostałych środków trwałych oraz składników majątkowych spełniających definicję środków trwałych, lecz ze względu na nieistotną wartość ewidencjonowanych jako koszty zużycia materiałów i energii,

[1] Rozporządzenie RM z 3.10.2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (DzU poz. 1864 ze zm.).

• błędnej klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup rodzajowych, określonych w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT)[1],
• niedokonaniu wyceny środków trwałych bądź ich nieprawidłowej wycenie,
• nierzetelnym prowadzeniu ksiąg inwentarzowych środków trwałych oraz pozostałych środków trwałych, tabel amortyzacyjnych i umorzeniowych, a także ewidencjonowaniu środków trwałych w księgach rachunkowych w niewłaściwych terminach,
• nieprawidłowym prowadzeniu ewidencji analitycznej środków trwałych, kart środków trwałych,
• błędnym zaliczaniu nakładów inwestycyjnych do kosztów rodzajowych zamiast do środków trwałych w budowie, lub odwrotnie,
• nieprawidłowym naliczaniu amortyzacji i umorzenia, stosowaniu błędnych stawek amortyzacyjnych i umorzeniowych,
• nieprawidłowym ujmowaniu amortyzacji i umorzenia w księgach rachunkowych i wykazywaniu w sprawozdaniach finansowych,
• błędnym rozliczaniu likwidacji środków trwałych,
• nieprzeprowadzeniu bądź nieprawidłowym przeprowadzeniu inwentaryzacji środków trwałych (również obcych).

Wymienione nieprawidłowości mogą być traktowane jako lista pytań kontrolnych, które pomogą jednostce ocenić stosowaną politykę rachunkowości w zakresie wyceny, ewidencji i ujawniania informacji o środkach trwałych.

Warto podkreślić, że często jeden błąd skutkuje nieprawidłowościami w różnych obszarach i naruszeniem jednocześnie kilku przepisów. Zgodnie z zasadami kontroli w dokumentach pokontrolnych są wskazywane przepisy, których jednostka nie przestrzegała. Ponadto w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości należy ustalić ich przyczynę, skalę, skutki oraz osoby odpowiedzialne. Osoba odpowiedzialna, w myśl zasady kontradyktoryjności, ma prawo złożyć wyjaśnienia. Niektóre z nich zostaną przytoczone w niniejszym artykule.

Ujmowanie w księgach rachunkowych niskocennych środków trwałych

Ogólne warunki uznania składników majątkowych za aktywa nie zmieniły się od lat. Muszą to być kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 uor). Jak wskazuje powyższa definicja, jednym z warunków ujęcia danego składnika majątkowego w aktywach jest wiarygodnie określona jego wartość.

Na znaczenie wyceny składników majątkowych zwracają uwagę nie tylko księgowi, lecz także finansiści, gdyż jest ona wspólnym mianownikiem finansów i rachunkowości[2]. Każdy składnik majątkowy musi być wyceniony, co wpływa na rzetelność ksiąg rachunkowych, stanowiących podstawę sporządzenia sprawozdań finansowych, z których wielu użytkowników czerpie informacje niezbędne do podjęcia decyzji.

Choć oczywiste jest, że do majątku jednostki (aktywów w rozumieniu uor) można zakwalifikować tylko składniki majątkowe o określonej wartości, wciąż zdarza się, że w księgach rachunkowych ujmowane są środki trwałe o zerowej wartości początkowej. Przykładowo w wyniku kontroli w jednym z ministerstw stwierdzono, że[3]:

• w „Księdze inwentarzowej środków 1ST – środki trwałe” jednostka wykazała 920 szt. składników majątkowych o wartości początkowej 0 zł, co stanowiło 58,7% wszystkich środków trwałych ujętych w tej księdze (1568 szt.),
• w „Księdze inwentarzowej środków 3 – wyposażenie” jednostka wykazała 2082 szt. składników majątkowych o wartości początkowej 0 zł, co stanowiło 36% wszystkich środków trwałych będących wyposażeniem (5789 szt.),
• w „Księdze inwentarzowej środków 5 – ilościówka” jednostka wykazała 11 szt. składników majątkowych
• o wartości początkowej 0 zł, co stanowiło 18% wszystkich środków ujętych w tej ewidencji (61 szt.).

Przyczyną wymienionej nieprawidłowości według dyrektora Biura Finansowego ministerstwa było przeniesienie środków trwałych z poprzedniego systemu finansowo-księgowego, w którym nastąpiło już 100-proc. umorzenie składników majątkowych, do nowego programu. Jednocześnie były one użytkowane i musiały być zaewidencjonowane w księdze inwentarzowej. Dyrektor poinformował, że nie ma dostępu do danych archiwalnych, które wyjaśniałyby taki stan.

W wystąpieniu pokontrolnym, w opisie nieprawidłowości wskazano, że niedokonanie wyceny składników majątkowych było niezgodne z art. 3 ust. 1 pkt 12 i art. 28 ust. 1 uor. Tych przepisów jednostka nie przestrzegała, przez wiele lat wykazując w księgach inwentarzowych składniki majątkowe o zerowej wartości początkowej. Tymczasem każdy środek trwały, bez względu na cenę jego nabycia lub koszt wytworzenia oraz stosowaną metodę amortyzacji, powinien być wyceniony w wartości początkowej na koncie 01 „Środki trwałe”, a jego dotychczasowe odpisy umorzeniowe powinny zostać ujęte na koncie 07, nawet gdy są to tzw. niskocenne środki trwałe jednorazowo amortyzowane.

Ujmowanie w księgach rachunkowych majątku niespełniającego definicji środków trwałych

Kryteria pozwalające na ujęcie rzeczowego składnika majątkowego w środkach trwałych szczegółowo określa uor. Są to: przewidywany okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż rok, kompletność, zdatność do użytku, przeznaczenie na potrzeby jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 15 z zastrzeżeniem pkt 17). Środki trwałe zostały również zdefiniowane w art. 16a ust. 1 i 3 updop oraz w § 2 pkt 5 rozporządzenia z 13.09.2017 r.

Powyższe kryteria nie zawsze są przestrzegane. Przykładowo zgodnie z protokołem kontrolnym NIK dokumenty OT wystawiano, mimo że środki trwałe nie były jeszcze kompletne ani zdatne do użytku. Przyczyny przedwczesnego wystawienia tych dokumentów dyrektor Biura Administracyjnego uzasadnił częściowym osiągnięciem celu przedsięwzięcia inwestycyjnego lub faktem, że wykonawca zakończył prace, a po wystawieniu dokumentu dokonano jedynie regulacji sprzętu oraz przeprowadzono procedury odbioru.

W myśl obowiązujących przepisów nie można uznać za środek trwały obiektu, który nie został w pełni ukończony lub nie może być użytkowany, gdyż rozpoczęcie użytkowania na mocy odrębnych przepisów jest możliwe dopiero po ostatecznym odbiorze prac lub po dopełnieniu określonych formalności[4].

Wyniki kontroli wskazują, że zdarzają się również odwrotne sytuacje. Przykładowo RIO stwierdziła nieprawidłowości polegające na:

• przyjęciu w kwietniu 2021 r. na stan środków trwałych urzędu miasta czterech zadań inwestycyjnych, na podstawie dowodów OT, w łącznej wysokości prawie 2,5 mln zł, mimo że zgodnie z protokołami odbioru końcowego inwestycje te zostały zakończone w latach 2017 i 2019,
• nieprzyjęciu, do dnia zakończenia kontroli, na stan środków trwałych urzędu miasta kosztów inwestycyjnych dotyczących dwóch zadań o łącznej wartości ponad 0,5 mln zł, mimo że zostały one zgodnie z protokołami odbioru zakończone i przyjęte do użytkowania w 2019 r.

W wymienionych przypadkach RIO przywołała art. 4 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 uor, w myśl których jednostki są zobowiązane stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy, a także są zobowiązane do okresowego ustalania drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Nieujmowanie w ewidencji zdatnych do użytku i faktycznie używanych środków trwałych spowodowało również brak kosztów amortyzacji oraz wartości ich umorzenia. W wyniku zaniechania sporządzenia dowodów OT oraz nieterminowego sporządzenia tych dowodów zawyżono wartość środków trwałych w budowie, wykazanych w bilansach kontrolowanego urzędu[5].

Ewidencja środków trwałych o niskiej wartości

Poszczególne jednostki gospodarcze prowadzą z reguły dla środków trwałych ewidencję analityczną według wzoru obowiązującego daną jednostkę[6]. Ponadto środki trwałe są wykazywane zbiorczo w księgach inwentarzowych oraz w „tabelach amortyzacji i umorzenia”, a dla każdego środka trwałego jest dodatkowo prowadzona karta środka trwałego.

Jak wiadomo, ani uor, ani standardy rachunkowości nie wyznaczają granicy wartościowej umożliwiającej zaliczenie danego rzeczowego składnika majątkowego do środka trwałego. Taka graniczna wartość początkowa w wysokości 10 000 zł wynika z updop i zazwyczaj jest przyjmowana również w księgach rachunkowych. W polityce rachunkowości jednostki mogą bowiem dopuścić stosowanie uproszczeń, jeżeli nie wywierają one istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 4 uor).

Opracowując zasady (politykę) rachunkowości, należy więc określić, czy wartość nabytych niskocennych składników ująć jako:

• środki trwałe i zaliczyć je w koszty w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego lub
• materiały i odpisać je jako koszt zużycia materiałów i energii.

W związku z tym jednostki, w zależności od potrzeb, mogą wyodrębnić różne grupy rzeczowych składników majątkowych według ich wartości początkowej, np.:

• do 500 zł – są ewidencjonowane w ciężar kosztów zużycia materiałów i energii w momencie przekazania do użytkowania w korespondencji z powstaniem zobowiązania lub ze zmniejszeniem środków pieniężnych (nie podlegają ewidencji bilansowej środków trwałych oraz pozostałych środków trwałych i nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych ani umorzeniowych),
• powyżej 500 zł, ale nie wyższej niż 2000 zł – są ewidencjonowane w ciężar kosztów zużycia materiałów i energii w momencie przekazania do użytkowania w korespondencji z powstaniem zobowiązania lub zmniejszeniem środków pieniężnych, ale z uwagi na potrzebę objęcia ich kontrolą podlegają jednocześnie ujęciu w ewidencji pozabilansowej (nie podlegają ewidencji bilansowej środków trwałych oraz pozostałych środków trwałych i nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych ani umorzeniowych),
• powyżej 2000 zł, ale nie wyższej niż 10 000 zł – są objęte ewidencją bilansową środków trwałych w dacie przyjęcia do użytkowania, księgowane na konto przeznaczone dla takich środków trwałych (w jednostkach sektora finansów publicznych jako „pozostałe środki trwałe”) w korespondencji z powstaniem zobowiązania (bądź zmniejszeniem środków pieniężnych), podlegają jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w następnym i są wpisywane do książki inwentarzowej,
• powyżej 10 000 zł – są obligatoryjnie objęte ewidencją bilansową środków trwałych i amortyzowane w czasie, według metod określonych w polityce rachunkowości.

W polityce rachunkowości, którą ustala kierownik jednostki, realizując obowiązek wynikający z art. 10 uor, powinna się znaleźć informacja o poziomach istotności w odniesieniu do rzeczowych składników aktywów oraz informacja, od jakiej wartości początkowej środki trwałe będą ewidencjonowane w księdze inwentarzowej. Ponadto można wskazać konkretne rodzaje (nazwy) środków trwałych, które będą ujmowane w księdze inwentarzowej bez względu na ich wartość, z uwagi na celowość ich kontrolowania przez jednostkę.

Istotne jest, że zgodnie z zasadami rachunkowości, niezależnie od tego, czy środek trwały podlega amortyzacji w czasie, czy z powodu niskiej wartości początkowej jednostka w ramach uproszczenia stosuje amortyzację jednorazową, musi być on ujęty na kontach „Środki trwałe” i „Umorzenie środków trwałych”.

Warto podkreślić, że jednostki zobowiązane do stosowania rozporządzenia z 13.09.2017 r. opracowują zakładowe plany kont według wzorcowego planu kont określonego w tym rozporządzeniu[7]. Szczególną uwagę trzeba zwrócić na następujące konta, wykazane w zał. nr 3 do rozporządzenia: 013 „Pozostałe środki trwałe”, 072 „Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych”, 400 „Amortyzacja”, 401 „Zużycie materiałów i energii”.

Z opisu konta 013 wynika, że służy ono do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, niepodlegających ujęciu na kontach: 011 „Środki trwałe”, 014 „Zbiory biblioteczne”, 016 „Dobra kultury” i 017 „Sprzęt wojskowy”, wydanych do używania na potrzeby działalności jednostki, które podlegają umorzeniu lub amortyzacji w pełnej wartości w miesiącu wydania do używania.

Moim zdaniem problematyczny może być opis funkcjonowania konta 072: służy do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych, podlegających umorzeniu jednorazowo w pełnej wartości, w miesiącu wydania ich do używania. Umorzenie jest księgowane w korespondencji z kontem 401. Zgodnie z tym zapisem umorzenie, które dotyczy środków trwałych, a więc rzeczowych składników majątkowych o okresie użytkowania dłuższym niż rok, koresponduje z kontem 401 „Zużycie materiałów i energii”. Wydaje się jednak, że konto 072 powinno zawsze korespondować z kontem 400 „Amortyzacja”, bez względu na sposób amortyzacji (jednorazowo lub w czasie). Jeżeli natomiast z przyjętych zasad (polityki) rachunkowości wynika, iż dany składnik, mimo że spełnia cechy środków trwałych, ale z uwagi na niską wartość, np. nieprzekraczającą 500 zł, będzie zaliczany do materiałów i odpisywany w koszty w momencie jego nabycia (konto 401), to nie będzie ujmowany na koncie 013 „Pozostałe środki trwałe”.

Uzasadnieniem przedstawionej wątpliwości jest również przykład zamieszczony w KSR 11 Środki trwałe, w którym wskazuje się, że składniki majątkowe o wartości powyżej 1500 zł, ale nie wyższej niż 3500 zł[9]  są uznawane za środki trwałe, obejmowane ewidencją bilansową środków trwałych z jednoczesnym dokonywaniem od nich jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów amortyzacji. Składniki majątkowe o wartości powyżej 100 zł, ale nie wyższej niż 1500 zł nie są uznawane za środki trwałe, ich wartość początkowa podlega odpisaniu w ciężar kosztów zużycia materiałów w momencie przekazania ich do użytkowania, ale z uwagi na potrzebę objęcia ich kontrolą podlegają jednocześnie ujęciu w ewidencji pozabilansowej. Tymczasem korespondencja kont zaproponowana w rozporządzeniu przeczy powyższym zapisom.

Podsumowanie

Spośród wszystkich opisanych zagadnień jedno wydaje się nie do rozwiązania bez zmiany przepisów rozporządzenia i dotyczy korespondencji konta 072 „Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych” z kontem 401 „Zużycie materiałów i energii”. Powstaje pytanie, czy taka ewidencja jest zgodna co do treści ekonomicznej księgowanej operacji gospodarczej. Art. 4 ust. 2 uor stanowi, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Środki trwałe i materiały są to różne składniki majątkowe. Środki trwałe wykazuje się w aktywach trwałych, a materiały – w aktywach obrotowych bilansu.

Moim zdaniem należy rozwiązać ww. problem ewidencji amortyzacji „pozostałych środków trwałych”, bo jest on istotny dla wielu głównych księgowych. Niektóre systemy finansowo-księgowe nie umożliwiają takiej korespondencji kont. Główni księgowi są narażeni na zarzut ewidencji niezgodnej z rozporządzeniem. Zagadnienie to jest szczególnie ważne dla samorządowych zakładów budżetowych, które są zobowiązane do przestrzegania art. 242 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 1530), dotyczącego równoważenia budżetu w części dotyczącej dochodów i wydatków bieżących.