Droga Użytkowniczko, Drogi Użytkowniku, klikając AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrazisz zgodę na to aby Rachunkowość Sp. z o.o. oraz Zaufani Partnerzy przetwarzali Twoje dane osobowe takie jak identyfikatory plików cookie, adresy IP, otwierane adresy url, dane geolokalizacyjne, informacje o urządzeniu z jakiego korzystasz. Informacje gromadzone będą w celu technicznego dostosowanie treści, badania zainteresowań tematami, dostosowania niektórych treści do lokalizacji z której jest odczytywana oraz wyświetlania reklam we własnym serwisie oraz w wykupionych przez nas przestrzeniach reklamowych w Internecie. Wyrażenie zgody jest dobrowolne.

Klikając w przycisk AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrażasz zgodę na zapisanie i przechowywanie na Twoim urządzeniu plików cookie. W każdej chwili możesz skasować pliki cookie oraz ograniczyć możliwość zapisywania nowych za pomocą ustawień przeglądarki.

Wyrażając zgodę, pozwalasz nam na wyświetlanie spersonalizowanych treści m.in. indywidualne rabaty, informacje o wykupionych przez Ciebie usługach, pomiar reklam i treści.

AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU

Oczekiwana strata na długotrwałej umowie budowlanej

Paweł Szalacha dr nauk ekon., dyrektor finansowy w spółce budowlanej PORR S.A.

W artykule omówiono zasady ustalania wyniku na niezakończonych długotrwałych umowach budowlanych oraz tworzenia rezerwy na oczekiwaną stratę, z uwzględnieniem wpływu pandemii COVID-19.

Osiągnięcie przez przedsiębiorstwo budowlano-montażowe (wykonawcę) oczekiwanego zysku na realizowanych przez siebie długotrwałych umowach (kontraktach) budowlanych jest obarczone istotnym ryzykiem.

Na zysk z umowy o budowę wpływa wiele zmiennych czynników, które oddziałują zarówno na koszty realizacji umowy, jak i uzyskiwane za jej wykonanie przychody. Wynika to ze specyfiki produkcji budowlanej, która – jako produkcja indywidualna – charakteryzuje się cechami podatnymi na zmiany i często trudnymi do przewidzenia (zaplanowania). Są to: niepowtarzalność zadań (każda budowa jest inna), coraz bardziej skracany limit czasowy na realizację budowy, nieuwzględniający wpływu czynników zewnętrznych, np. niekorzystnych warunków atmosferycznych, coraz większa złożoność prac na placach budów i wyższe wymagania wobec technologii robót budowlanych. Jeżeli dodatkowo – z uwagi na silną konkurencję wywierającą presję na obniżenie marży zysku – wykonawca pozyskał umowę o budowę z niską marżą i skalkulował swoje koszty blisko granicznej (minimalnej) kwoty, to w razie splotu niekorzystnych okoliczności, a niekiedy także nieumiejętnego prowadzenia budowy, pojawia się realne zagrożenie poniesienia straty na danej umowie.

Ustalanie wyniku na niezakończonych długotrwałych umowach budowlanych

Umowy o długotrwałe (trwające dłużej niż 6 mies.) usługi budowlane charakteryzują się długim czasem wytwarzania, zaś ich zakończenie następuje z reguły w innym okresie (roku obrotowym) niż ten, w którym je rozpoczęto i kontynuowano. Ze względu na specyfikę umów stosuje się do nich szczególne rozwiązanie dotyczące realizacji wyniku. Mowa o nim w art. 34a, 34c i 34d uor, a uszczegółowia je KSR 3 Niezakończone usługi budowlane.

Rozwiązanie to polega na tym, że na podstawie pomiaru wykonanych do końca okresu robót objętych daną, niezakończoną jeszcze umową budowlaną, ustala się przypadający na te roboty – w myśl umowy – przychód oraz koszty jego osiągnięcia.

Przychodem z wykonanej do dnia bilansowego części umowy o długotrwałą usługę budowlaną, niezakończonej jeszcze w całości, jest część wynagrodzenia należna za pełną realizację umowy, proporcjonalna do stopnia wykonania na ten dzień usługi (umowy). Tym samym na wynik danego okresu wpływa nie tylko wynik na zakończonych w tym okresie umowach, lecz także różnica między przychodem z wykonania w okresie pewnego etapu objętej umową usługi, mimo jej niezakończenia jako całości, a poniesionymi w okresie kosztami wytworzenia tego etapu.

Przychód z usługi budowlanej ustala się w zależności od postanowień umowy o usługę budowlaną zawartej z zamawiającym oraz od spełnienia dodatkowych warunków, o których będzie mowa dalej.

Wyróżnia się dwa sposoby ustalania – w zawieranych między wykonawcą a zamawiającym umowach – cen, a co za tym idzie – przychodów z umów o usługę budowlaną.

Mogą to być ceny:

  • ryczałtowe (stałe),
  • ustalone według zasady „koszt plus”.

Przez umowę o cenie ryczałtowej rozumie się umowę, w której zamawiający i wykonawca umawiają się na stosowanie określonej w umowie stałej ceny lub stawki za wybudowaną jednostkę albo za całość produktu. Umowa taka może zawierać klauzulę dopuszczającą w określonych przypadkach aktualizację ceny. Zgodnie z pkt 8.2 KSR 3 zarówno przychody z tytułu takiej umowy, jak i koszty ich osiągnięcia ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania umowy na dzień bilansowy.

Do zastosowania tego sposobu wyceny przychodu konieczne jest spełnienie następujących warunków:

  • ani umowa, ani ustalona w niej cena nie są kwestionowane,
  • stopień zaawansowania umowy został wiarygodnie zmierzony na dzień bilansowy,
  • kompletność i poprawność ustalenia rzeczywiście poniesionych kosztów wykonania umowy nie budzą zastrzeżeń,
  • jednostka dysponuje na dzień bilansowy aktualnym globalnym budżetem kosztów umowy, określającym kwotę kosztów (łącznie z kosztami fazy posprzedażnej), których poniesienie – oprócz dotychczas poniesionych kosztów – jest nieodzowne dla pełnego wykonania umowy.

Na niezakończonych umowach o długotrwałe usługi, rozliczanych za pomocą cen ryczałtowych, mogą powstawać zarówno zyski, jak i straty.

Jeżeli na dzień bilansowy którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony albo pokrycie przez zamawiającego poniesionych kosztów wykonania umowy budowlanej jest mało prawdopodobne, to przychód z tytułu wykonanych robót ustala się w wysokości tej części dotychczas poniesionych kosztów, w której ich pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne. Kosztem osiągnięcia przychodów z tytułu tej umowy są rzeczywiście poniesione od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego koszty wykonania umowy.

Przy takim rozliczeniu umowy wynik na niej jest zerowy, a jeżeli poniesiono koszty, których pokrycie przez zamawiającego jest mało prawdopodobne, to umowa wykazuje stratę.

Z kolei umowa budowlana o cenie „koszty plus” to umowa, w myśl której zamawiający zwraca wykonawcy rzeczywiste lub planowane koszty wykonania umowy, powiększone o ustalony procent zysku, liczony od tych kosztów, lub stałą stawkę zysku. Na tego rodzaju umowach, zwłaszcza gdy zwracane są rzeczywiste koszty, najczęściej powstaje zysk.

Ze względu na dużą zmienność czynników wpływających na wyniki budów wykonawca realizujący umowy budowlane powinien na bieżąco, przez cały czas ich realizacji, monitorować oczekiwany całkowity wynik finansowy tych umów (oczekiwane całkowite przychody i koszty). Przeprowadzana w regularnych odstępach czasu (np. na koniec każdego okresu sprawozdawczego) aktualizacja budżetu przychodów i kosztów umowy pozwala na wczesne dostrzeżenie finansowych skutków realnych zdarzeń następujących na danej budowie. Mogą one wpływać zarówno na stronę kosztową (najczęściej jest to zwiększenie kosztów w stosunku do pierwotnych kalkulacji), jak i – rzadziej – na redukcję oczekiwanych przychodów. Takie postępowanie pozwala na bieżące rozpoznanie, czy wykonanie umowy może się zakończyć stratą.

Wymóg tworzenia rezerwy na oczekiwaną stratę na umowie

Uor – jak wspomniano – określa w art. 34a, 34c i 34d zasady ustalania przychodów oraz kosztów z długotrwałych, niezakończonych umów budowlanych. Art. 34a ust. 5 stanowi, że bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów, na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową. Zważywszy, że przepis mówi o przewidywanej stracie, oznacza to obowiązek tworzenia rezerwy na przyszłą stratę. Uor nie wskazuje na moment i sposób obliczania tej rezerwy, choć zawiera (w art. 7 ust. 1 pkt 5) ogólny wymóg tworzenia rezerwy na grożące straty, który wynika z zasady ostrożnej wyceny.

Przepis stanowi, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się z zachowaniem zasady ostrożności, a w szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zgodnie z pkt 8.9 KSR 3 wielkość oczekiwanej straty, a więc rezerwy, oblicza się przez porównanie aktualnych globalnych budżetów przychodów i kosztów umowy. Utworzenie rezerwy na stratę na umowie księguję się w ciężar konta 70-1 „Koszty sprzedanych produktów” i na dobro konta 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne)” zgodnie z postanowieniami KSR 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe.

W myśl KSR 3 rezerwę na stratę tworzy się niezwłocznie, w momencie ujawnienia straty. Przez „moment stwierdzenia straty” należałoby rozumieć ostatni dzień tego okresu sprawozdawczego, w którym zaktualizowane, globalne budżety przychodów i kosztów zaczną wskazywać, że koszty umowy budowlanej przewyższają spodziewane przychody z jej realizacji.

Rezerwę na oczekiwaną stratę na umowie budowlanej tworzy się w pełnej wysokości, czyli w kwocie dotyczącej całego zakresu realizacji umowy.

Jeżeli w początkowej fazie realizacji umowy jednostka wykazywała na niej zysk, a później – w wyniku rewizji budżetu kosztów – okaże się, że całkowity wynik na umowie będzie ujemny, powinna niezwłocznie, w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono prawdopodobieństwo poniesienia straty, utworzyć rezerwę na taką kwotę straty, która obejmuje zarówno wyzerowanie (pokrycie) dotychczas wykazanego dodatniego wyniku, jak i oczekiwany końcowy wynik na umowie.

W następnych okresach sprawozdawczych o odpowiednią część rezerwy, proporcjonalną do liczby miesięcy, podczas których będą jeszcze trwały prace, lub proporcjonalną do przychodów danego okresu, pomniejsza się koszty sprzedanych produktów (Wn konto 64, Ma konto 70-1).

W zależności od rodzaju ceny przewidzianej w umowie i metody wyceny przychodu obliczenie wyniku umowy (ew. straty) przebiega następująco:

a) umowa w cenach stałych, wyceniona według stopnia zaawansowania

+ przychody proporcjonalnie do stopnia zaawansowania umowy
– koszty proporcjonalnie do stopnia zaawansowania umowy + kwota przewidywanej straty (na całej umowie)
Wynik umowy zysk lub strata

b) umowa w cenach stałych, wyceniona metodą „zysku zerowego” z uwagi na niepewność co do ceny

+ przychody w wysokości poniesionych w danym okresie kosztów umowy, których odzyskanie jest prawdopodobne
– koszty w wysokości kosztów poniesionych okresów
Wynik umowy 0 lub strata

Mechanizm tworzenia i wykorzystywania rezerwy na stratę na umowie budowlanej jest zatem następujący:

  • w momencie stwierdzenia, że umowa przyniesie stratę, tworzona jest na nią rezerwa (Wn konto 70-1, Ma konto 64) zwiększająca jednorazowo, w całości drugostronnie koszt sprzedanych w tym okresie produktów,
  • zważywszy, że nie da się wyodrębnić (odnieść w ciężar rezerwy) kosztów, które wywołują stratę, konieczne jest – proporcjonalnie do przychodów – zmniejszanie rzeczywiście poniesionych w okresie kosztów sprzedanych produktów o odpis odpowiedniej części rezerwy (powoduje to zapis Wn konto 64, Ma konto 70-1),
  • w momencie zakończenia umowy, na koncie 70-1, w rachunku ciągnionym (narastająco), figurują jedynie rzeczywiście poniesione na wykonanie umowy koszty, a kwota uprzednio utworzonej rezerwy jest w pełni odpisana,
  • w rezultacie następuje antycypacja straty, gdyż przewidywana strata na umowie wpływa w całości na wynik finansowy okresu jej ujawnienia (aktualizacji budżetu), a nie rzeczywistego poniesienia (wykonania i zakończenia budowy).

Składnik globalnego budżetu przychodów i kosztów

Aby ustalić wysokość kwoty rezerwy na stratę na umowie budowlanej, jednostka porównuje całkowite przychody z umowy budowlanej, wykazane w globalnym budżecie przychodów, z całkowitymi kosztami wykonania tej umowy, ujętymi w globalnym budżecie kosztów.

Zgodnie z KSR 3 przez „globalny budżet przychodów z umowy” rozumie się aktualny co najmniej na dzień bilansowy budżet (plan, preliminarz) przychodów z umowy za cały okres jej realizacji oraz za poszczególne okresy sprawozdawcze i prace objęte umową oddzielnie. Przychody z umowy budowlanej przewidującej stosowanie ceny stałej – zgodnie z pkt 6.1 KSR 3 – obejmują:

a) początkową kwotę przychodu według ceny ustalonej w umowie oraz

b) zmiany kwot przychodów następujące podczas wykonywania umowy, spowodowane zmianą ceny lub zakresu umowy, roszczeniami, premiami wynikającymi z bezspornych umów:

    • jeżeli możliwe jest ich wiarygodne ustalenie,
    • w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przychód ten zostanie opłacony przez zamawiającego.

Z kolei przez „globalny budżet kosztów umowy budowlanej” rozumie się – zgodnie z KSR 3 – aktualny co najmniej na dzień bilansowy budżet (plan, preliminarz) kosztów umowy za cały okres trwania (cyklu życia) umowy oraz dla poszczególnych okresów sprawozdawczych i prac objętych umową oddzielnie. Globalny budżet kosztów umowy sporządzany jest przy uwzględnieniu:

a) rzeczywistego zakresu prac wymagających wykonania siłami własnymi jednostki, jak i przy pomocy podwykonawców,

b) faktycznie zastosowanej technologii,

c) rzeczywistego poziomu płac i cen materiałów i usług.

Zgodnie z pkt 7.1 KSR 3 koszty umów budowlanych obejmują:

  • bezpośrednie koszty wytworzenia określonej umowy,
  • uzasadnioną część pośrednich kosztów wytworzenia, przypadających na działania wynikające z umowy,
  • inne koszty wykonania umowy, które zgodnie z warunkami umowy pokrywa zamawiający.

Zmiany kwoty rezerwy na oczekiwaną stratę

Utworzenie rezerwy na straty następuje w momencie ujawnienia straty i zwiększa koszty sprzedanych produktów właściwej umowy. W następnych okresach sprawozdawczych może się okazać, że:

  • konieczne jest zwiększenie rezerwy, gdyż jej kwota jest niewystarczająca, na co wskazują kolejne aktualizacje budżetów,
  • rezerwa – w granicach błędu – jest wystarczająca i została wykorzystana, a zatem przyczyna, dla której utworzono rezerwę, faktycznie zaistniała, a rzeczywista strata, na którą uprzednio utworzono rezerwę, nie różniła się istotnie od przewidywań,
  • celowe jest rozwiązanie rezerwy w całości lub w części, gdyż strata nie powstała lub była niższa od przewidywanej, dzięki renegocjonowaniu ceny za wykonanie umowy albo obniżeniu rzeczywistych kosztów w porównaniu z budżetem.

O ile sposób księgowania zwiększenia rezerwy wydaje się oczywisty, o tyle warto odróżnić rozwiązanie rezerwy od jej wykorzystania. W myśl ogólnych zasad ujmowania w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym zmian kwoty rezerw należy pamiętać, że:

  • wykorzystanie rezerwy na oczekiwane straty na umowie następuje wówczas, gdy jednostka rzeczywiście poniesie stratę, którą przewidywała już wcześniej w momencie utworzenia na nią rezerwy; w ewidencji księgowej ujmuje się odpowiednie zmniejszenie kwoty rezerwy w korespondencji z rzeczywistymi kosztami sprzedanych produktów objętych umową w kolejnych okresach sprawozdawczych; jeżeli wysokość utworzonej rezerwy nie różni się istotnie od faktycznie poniesionej straty na umowie, to efektywnie nie wpływa ona na wynik finansowy kolejnych etapów wykonywania umowy budowalnej, gdyż całość straty została uwzględniona w wyniku na umowie już w momencie pierwotnego utworzenia rezerwy,
  • rozwiązanie rezerwy następuje wtedy, gdy kwota przewidywanej straty zmalała lub strata w ogóle przestała zagrażać; oznacza to, że faktyczna strata na umowie jest niższa od przewidywanej w momencie tworzenia rezerwy bądź też udało się jej uniknąć (np. w wyniku renegocjacji umowy o wykonanie usługi podwyższono wynagrodzenie wykonawcy); w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że część lub całość straty się nie zrealizuje (ryzyko zostało wyeliminowane, co odzwierciedla zaktualizowany budżet umowy), rozwiązuje się niepotrzebną już część rezerwy; wpłynie to pozytywnie na wynik finansowy jednostki.

Rezerwę zmniejsza się tylko wtedy, gdy można jednoznacznie udokumentować, że nie zaistniały zdarzenia będące w pełni lub w części przyczyną jej utworzenia. W razie wątpliwości zmniejszenie wykazuje się jako wykorzystanie.

Spółka jako generalny wykonawca realizuje umowę budowlaną polegającą na budowie dużego kompleksu biurowo-mieszkaniowego. Cena za wykonanie umówionej usługi budowlanej jest stała (ryczałtowa), ale umowa zawiera klauzulę waloryzacyjną, opartą na ogólnym wskaźniku cen materiałów i usług budowlanych, ogłaszanym przez GUS. Przewidywany czas realizacji umowy to 4 lata.

Na koniec 2. roku realizacji spółka wykonała 50% zaplanowanych prac. Wystawione do tej pory na zamawiającego faktury sprzedaży przewyższają koszty dotychczas wykonanych prac (zysk). W wyniku znaczącego wzrostu cen koszty materiałów i wynagrodzeń potrzebnych do realizacji pozostałej części umowy będą istotnie wyższe od pierwotnie przewidzianych w budżecie umowy. Ich wzrost nie zostanie zrekompensowany przez zwiększenie przychodów z wykonania umowy, gdyż zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej tylko częściowo rekompensuje wzrost kosztów. W rezultacie spółka poniesie na tej umowie stratę.

Równolegle spółka podjęła działania w celu obniżenia kosztów umowy. W ich następstwie w ostatnim, 4. roku realizacji umowy udało się uzyskać pewne oszczędności kosztów, które przyniosły częściowe zmniejszenie straty na całej umowie.

Stan na początek realizacji umowy:

  • umowa na realizację obiektu budowlanego za cenę ryczałtową –390,
  • globalny budżet kosztów umowy –370,
  • oczekiwany całkowity zysk na umowie: +20.

Rok 1 – rzeczywiste wykonanie jest zgodnie z preliminarzem.

Rok 2 – pod koniec roku nastąpił znaczny wzrost cen materiałów i wynagrodzeń.

Niemniej roboty w 2. roku wykonano według wcześniej ustalonych kosztów. Natomiast budżet kosztów na 3. i 4. rok realizacji umowy wymaga istotnego zwiększenia (o 80); klauzula waloryzacyjna pozwala zwiększyć przychody jedynie o 10. W efekcie prognozowany zysk na całej umowie zamienia się w stratę: –50, zgodnie z wyliczeniami:

  • przychody: 390 + 10 = 400,
  • koszty: 370 + 80 = 450,
  • wynik skumulowany (bez rezerwy na stratę) za dwa pierwsze lata: +5 + 15 = +20,
  • rezerwa na stratę obliczona jako różnica między dotychczasowym, skumulowanym, dodatnim wynikiem umowy a przewidywaną całkowitą, końcową stratą na umowie: +20 – (–50) = +70,
  • wynik całkowity za okres: +20 – 70 = –50.

Rok 3 – realizacja przychodów i kosztów następuje według zaktualizowanego w 2. roku budżetu:

  • wykorzystano rezerwę na stratę w odpowiedniej części,
  • zaksięgowano zmniejszenie rezerwy w korespondencji z kosztami kryjącymi poniesioną stratę (w efekcie nie ma dalszego wpływu na wynik umowy).

Rok 4 – oszczędności kosztów skutkują zmniejszeniem straty na całej umowie:

  • zbędna część rezerwy na stratę zostaje rozwiązana, co doprowadzi do polepszenia wyniku na umowie w roku 4.,
  • skumulowana strata na umowie zmniejsza się o kwotę redukcji kosztów z tytułu przeprowadzonych działań racjonalizujących.

Problemy wiarygodnego szacowania budżetów umowy

Według przyjętych zasad rachunkowości na wynik niezakończonej umowy budowlanej wpływają zarówno rzeczywiste (uzyskane i zafakturowane) przychody i poniesione koszty, jak i szacowane przychody, należne jeszcze za wykonanie całej umowy, oraz koszty, których poniesienie jest konieczne, aby w pełni wykonać umowę, ujęte w zaktualizowanym, globalnym budżecie przychodów i kosztów. Wycena niezakończonych umów budowlanych oraz ustalenie wyników na nich (w tym ujawnienie straty) są zatem w większym bądź mniejszym stopniu oparte na szacunkach.

W związku ze szczególną rolą budżetów przychodów i kosztów, w KSR 3 sformułowano poniższe postulaty dotyczące sposobu ustalania budżetów oraz jakości zawartych w nich danych. Powinny one:

a) przyjmować za punkt wyjścia wiążące postanowienia danej umowy oraz – w odniesieniu do kosztów – przyjętą technologię, rodzaj zużywanych materiałów i sposób (siły własne, podwykonawstwo) wykonywania prac, a także rzeczywisty poziom cen i stawek płac;

b) być na bieżąco aktualizowane, w miarę zmian następujących w trakcie realizacji umowy; aktualizacje najczęściej są spowodowane zmianą: zakresu umowy, technologii lub rodzaju zużywanych materiałów, poziomu cen i płac bądź udziału w pracach sił własnych i obcych; powinny być odpowiednio uwiarygodnione;

c) umożliwiać ustalenie na dzień bilansowy:

    • kosztów wymagających jeszcze poniesienia dla pełnego wykonania umowy,
    • wyniku na zakończenie umowy;

d) zapewniać możliwość całościowego (w rachunku narastającym) porównania poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów z kosztami (przychodami) budżetowanymi, niezależnie od wyników umowy wykazanych w poszczególnych okresach jej realizacji.

W praktyce u wykonawców realizujących umowy budowlane może się pojawiać wiele problemów wpływających na jakość szacunków zawartych w globalnym budżecie przychodów i kosztów. Przykładami mogą tu być:

  • brak odpowiednich rozwiązań technicznych i sprawnego systemu rachunkowości zarządczej,
  • tendencja zarządzających umowami do przeszacowania przychodów i niedoszacowania kosztów,
  • bagatelizowanie konieczności bieżącej aktualizacji budżetów (szczególnie w mniejszych jednostkach).

Aby móc wiarygodnie ustalać wynik umowy, wykonawca musi stworzyć przemyślany i sprawnie działający system rachunkowości zarządczej, obejmujący ewidencję, kontrolę i analizę przychodów oraz kosztów poszczególnych umów. System ten powinien umożliwiać:

  • ustalenie kosztów umowy począwszy od fazy przygotowawczo-projektowej (np. koszty projektu technicznego, przygotowania placu budowy) przez fazę realizacji, a skończywszy na kosztach fazy posprzedażnej,
  • ich porównanie z odpowiednimi przychodami z umowy oraz wielkościami przewidzianymi w globalnych budżetach przychodów i kosztów umowy.

Nie wszystkie systemy finansowo-księgowe (FK) mają możliwości raportowania i analizy danych o umowach budowlanych w opisanym wyżej układzie. Czasem systemy budżetowania (i kosztorysowania) nie są bezpośrednio połączone z systemem FK, co prowadzi do błędów i niepożądanych różnic w sposobie klasyfikowania i prezentacji tożsamych danych i wielkości. Zdarza się też, że te same rodzaje kosztów są inaczej grupowane w systemie budżetowania, a inaczej potem na etapie ich dekretowania i księgowania w systemie FK.

Zwiększa to nakład pracy przy przeprowadzaniu analizy i porównywaniu wyników umów faktycznie osiąganych z przewidywanymi w budżetach.

Innym czynnikiem mogącym negatywnie wpływać na jakość budżetu jest tendencja zarządzających do pozyskiwania nowych umów „na siłę”. Wiąże się z tym akceptacja nadmiernego ryzyka i zbyt optymistyczna ocena warunków realizacji umów, co ma odbicie w przeszacowaniu przychodów i niedoszacowaniu kosztów oraz może prowadzić do nieujawnienia realnie grożącej straty na umowie.

Na początku realizacji umowy, kiedy tylko niewielka jej część została wykonana, może nie być jeszcze widoczne, że budżet umowy jest nadmiernie optymistyczny. Jednak w miarę postępu prac zaczyna się pojawiać więcej sygnałów w postaci kosztów rzeczywistych (które weryfikują przyjęte na początku szacunki), że zaczynają się materializować ryzyka, które wcześniej nie zostały odpowiednio uwzględnione w budżetach (np. ryzyka niekorzystnych warunków gruntowych, kwestie napraw gwarancyjnych, wzrost cen materiałów budowlanych i usług podwykonawców). Wymusza to zwiększenie budżetu kosztów budowy. Może również dochodzić do redukcji budżetowanych przychodów, gdy były one zbyt optymistycznie zaplanowane (np. wykonawca nie uzyska zmiennych elementów wynagrodzenia, na których otrzymanie pierwotnie liczył – premii za krótszy czas realizacji, roszczenia o zwiększenie wynagrodzenia z tytułu dodatkowego zakresu prac i dodatkowych kosztów).

Gdy aktualizowane budżety zaczynają wykazywać dużo gorszy wynik od pierwotnie założonego (a nawet stratę), zarządzający mogą „koloryzować” rzeczywistość, pozostawiając nierealne przychody lub zbyt niskie koszty. Takie manipulowanie budżetem umowy jest możliwe tylko przez pewien czas; w miarę zaawansowania budowy coraz więcej sygnałów zaczyna świadczyć o niskiej rentowności lub deficytowości umowy.

Opisane postępowanie powinno być piętnowane, bo prowadzi do zniekształcenia rzeczywistości i wprowadzenia samego siebie (firmy) w błąd, co może mieć bolesne skutki.

Niekiedy przychody, a zwłaszcza koszty, nie są dzielone w budżecie budowy (umowy) według etapów robót. Utrudnia to aktualizację polegającą na zastępowaniu w budżecie, w miarę postępu prac, preliminowanych przychodów i kosztów rzeczywistymi. Aktualizacji takiej powinien okresowo podlegać każdy budżet.

Innym istotnym problemem jest bagatelizowanie konieczności bieżącej aktualizacji. Dzieje się tak zwykle w mniejszych jednostkach. Budżet umowy wycenia tam zazwyczaj księgowy, na podstawie budżetu sporządzonego przez odpowiednie służby tej jednostki (inną komórkę organizacyjną). Często budżet nie jest przez te służby aktualizowany na bieżąco, i to nawet mimo monitów ze strony księgowości. Zazwyczaj księgowy nie ma wpływu na osoby, których obowiązkiem jest aktualizacja budżetu, a ponieważ małe jednostki nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, nie pojawia się również presja z zewnątrz na aktualizację. Może to prowadzić do nieprawidłowego ustalania wyniku na niezakończonej umowie, wobec oparcia wyceny na nieaktualnym budżecie.

Wpływ pandemii koronawirusa

Do czynników ryzyka, że umowa przyniesie stratę, dołączyły w 2020 r. skutki gospodarcze pandemii COVID-19.

Wśród czynników wynikających z pandemii, mogących mieć negatywny wpływ na wynik umowy, są:

1. Wstrzymanie lub ograniczenie realizacji zawartych i wykonywanych umów przez zamawiających, z uwagi na brak środków bądź zmianę planów;

2. Problemy z dalszym finansowaniem przez banki projektów budowlanych dla gałęzi gospodarki silnie dotkniętych przez pandemię (np. hotele, budynki biurowe);

3. Zatrzymanie lub ograniczenie realizacji umów przez wykonawcę ze względu na:

  • wprowadzenie przepisów ograniczających działanie jednostek,
  • problemy z dostępnością pracowników (np. kwarantanna, administracyjne zakazy przemieszczania i/lub ograniczenia pracy), podczas gdy charakter usług budowlanych wymusza posiadanie pracowników na placu budowy,
  • problemy finansowe (w tym z płynnością) dostawców i podwykonawców przedsiębiorstwa budowlanego,
  • braki w dostawach materiałów budowlanych;

4. Wzrost kosztów wykonania usługi budowlanej, wynikający z:

  • niekorzystnej zmiany cen surowców i materiałów oraz osłabienia kursu polskiej waluty,
  • wzrostu kosztów ogólnych budowy jako rezultat przedłużenia czasu trwania budowy będącego skutkiem jej zatrzymania, czasowego wstrzymania lub spowolnienia,
  • konieczności zastosowania dodatkowych środków zabezpieczających pracowników przed zakażeniem (płyny dezynfekujące, maseczki, przyłbice itd.);

5. Konieczność zmiany profilu działalności budowlanej – jako konsekwencja tego, że w wyniku pandemii popyt na pewne rodzaje obiektów budowlanych gwałtownie się zmniejszył (np. hotele, budynki biurowe), choć równocześnie mógł się zwiększyć w innych segmentach (np. szpitale, ośrodki obliczeniowe); zmiana profilu działalności budowlanej na obszar, w którym przedsiębiorstwo ma mniejsze doświadczenie, może – przynajmniej początkowo – prowadzić do błędów i działań skutkujących ujemnym wynikiem finansowym takiej umowy.

Ogólnym skutkiem sytuacji spowodowanej pandemią jest zwiększenie niepewności co do możliwości terminowego wykonywania prac na budowie.

Jeżeli wywołane pandemią zmiany wpływają negatywnie na rentowność realizowanych lub zakontraktowanych i planowanych do realizacji umów budowlanych, to należy rzetelnie oszacować ich wysokość, a następnie ująć je w zaktualizowanym globalnym budżecie przychodów i kosztów umowy. Jeżeli się okaże, że wskutek zmian budżetów spowodowanych pandemią umowa przyniesie stratę, konieczne będzie niezwłoczne utworzenie w księgach jednostki rezerwy na stratę.

Pandemia koronawirusa dodała kolejny, niewystępujący wcześniej, element niepewności przy planowaniu przychodów i kosztów umowy budowlanej. Dlatego trzeba uważnie obserwować dalszy rozwój pandemii, zarówno w całym kraju, jak i na terenie, na którym jest prowadzona budowa, a przy sporządzaniu budżetów budowy i ich aktualizacji uwzględniać również ten czynnik. Niestety, ze względu na dużą nieprzewidywalność nie jest to zadania łatwe.

Wobec zwiększonej niepewności spowodowanej pandemią COVID-19 stosowanie ostrożnego i konserwatywnego podejścia do wyceny i ustalania wyników na długotrwałych – jako całość jeszcze niezakończonych – umowach wydaje się postępowaniem właściwym.