Obowiązki informacyjne w zakresie cen transferowych za 2019 r.

Obowiązki, o których mowa, to:

• przekazanie (elektronicznie) Szefowi KAS informacji o cenach transferowych za 2019 r. (TPR-C lub TPR-P[2]) przez podmioty powiązane, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a które:

• są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub
• realizują transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1 updop,

• złożenie US (elektronicznie) oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych przez podmioty powiązane, które są obowiązane do jej sporządzenia.

Pierwszy wynika z art. 11t ust. 1, drugi – z art. 11m updop.

Termin realizacji tych obowiązków upływa zasadniczo odpowiednio z końcem dziewiątego miesiąca „po zakończeniu roku obrotowego” (obowiązek złożenia US wspomnianego oświadczenia) i „po zakończeniu roku podatkowego” (przekazanie Szefowi KAS informacji o cenach transferowych)[3]. Często pada pytanie o termin sporządzenia samej lokalnej dokumentacji cen transferowych. Updop nie wskazuje go jednoznacznie. Zgodnie z art. 11k ust. 1 podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych „za rok obrotowy”, a dokumentację tę należy przedłożyć na żądanie organów podatkowych w ciągu 7 dni od dnia doręczenia tego żądania (art. 11s ust. 1).

Zakres oświadczenia i informacji

W oświadczeniu o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych należy oświadczyć, że ceny transferowe objętych nią transakcji kontrolowanych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Oświadczenie podpisuje kierownik jednostki (w rozumieniu uor), podając pełnioną przez siebie funkcję, przy czym:

• oświadczenie składa i podpisuje każda z osób uprawnionych do reprezentacji – w przypadku gdy kilka osób spełnia kryteria kierownika jednostki albo nie jest możliwe określenie kierownika jednostki,
• nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia przez pełnomocnika.

Natomiast szczegółowy zakres przekazywanych Szefowi KAS informacji o cenach transferowych został określony w rozporządzeniach MF z 21.12.2018 r.[4]

Kto ma obowiązek

Do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy są obowiązane przede wszystkim podmioty powiązane (art. 11k ust. 1 updop) – właśnie w celu wykazania, że ceny transferowe zostały u nich ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Podmiotami powiązanymi są (art. 11a ust. 1 pkt 4 updop):

• podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny, lub
• podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny bądź powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

• spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub
• podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółka kapitałowa wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Niezależnie od podmiotów powiązanych, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych i złożenia (w tym samym terminie) US – oświadczenia o jej sporządzeniu, a Szefowi KAS – informacji o cenach transferowych mają także podatnicy, którzy:

• dokonują, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku obrotowym łączna kwota wymagalnych w tym roku świadczeń przekracza 100 tys. zł bądź równowartość tej kwoty, lub
• zawierają z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową umowę:

• spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza 100 tys. zł lub równowartość tej kwoty, lub
• wspólnego przedsięwzięcia bądź inną o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia (albo wartość przewidywana, jeżeli nie jest określona w umowie) przekracza 100 tys. zł lub równowartość tej kwoty.

Kwoty w walucie obcej przelicza się na złote według średniego kursu NBP, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.

Niewykazywane w lokalnej dokumentacji, lecz wykazywane w TPR

Wiele zamieszania powstało w tym roku wokół obowiązku składania Szefowi KAS informacji o cenach transferowych przez podmioty, które co prawda realizują transakcje kontrolowane, ale są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Problem wynika z brzmienia art. 11t ust. 1 pkt 1 i 2 updop. Zgodnie z tymi przepisami informację o cenach transferowych składają podmioty powiązane, które:

• są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych – w zakresie transakcji kontrolowanych objętych tym obowiązkiem,
• realizują transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1 updop.

Art. 11n pkt 1 wymienia, jakich transakcji kontrolowanych nie wykazuje się w lokalnej dokumentacji cen transferowych. Chodzi o transakcje kontrolowane zawierane wyłącznie przez krajowe podmioty powiązane (tj. mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), gdy każdy z nich spełnia łącznie następujące warunki:

• nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 updop (zwolnienia podmiotowe dotyczące m.in. Skarbu Państwa, jednostek budżetowych, jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych, rozmaitych państwowych instytucji i agencji) i
• nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (dochody z działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych) ani w art. 34a updop (dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu) i
• nie poniósł straty podatkowej.

Niewykazywanie w lokalnej dokumentacji cen transferowych transakcji kontrolowanych (zgodnie z art. 11n pkt 1 updop) nie zwalnia natomiast z obowiązku wykazania ich w informacji TPR (TPR-C w przypadku podatników CIT). W informacji tej należy więc uwzględnić transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1, mimo że nie wykazuje się ich w lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Potwierdza to odpowiedź Ministerstwa Finansów zamieszczona w dokumencie „TPR – Informacja o cenach transferowych. Pytania i odpowiedzi dotyczące informacji TPR-C i TPR-P za 2019 r.”[5]. W odpowiedzi na pyt. nr 1 Ministerstwo wyjaśniło, że w informacji o cenach transferowych należy wykazać:

• transakcje kontrolowane (tj. z podmiotami powiązanymi), wyłącznie w zakresie transakcji kontrolowanych objętych obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych,
• transakcje kontrolowane, zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop (tzw. transakcje krajowe),
• należności i umowy z podmiotami mającymi siedzibę w państwach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, o których mowa w art. 11o ust. 1 updop – niezależnie od istnienia powiązań.

Zakres danych przekazywanych Szefowi KAS o transakcjach kontrolowanych, dla których zgodnie z art. 11n pkt 1 updop nie sporządza się lokalnej dokumentacji cen transferowych (tzw. transakcje krajowe), jest ograniczony, zgodnie z art. 11t ust. 4 updop.

Transakcje poniżej progów

W myśl art. 11k ust. 2 updop lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o VAT, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

• 10 mln zł – dla transakcji towarowej,
• 10 mln zł – dla transakcji finansowej,
• 2 mln zł – dla transakcji usługowej,
• 2 mln zł – dla innej transakcji niż określone powyżej.

Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

• każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji,
• strony kosztowej i przychodowej.

Powstało pytanie, czy podmiot, który realizował w 2019 r. transakcje kontrolowane o wartości nieprzekraczającej progów dokumentacyjnych i który w związku z tym był zwolniony z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, również musi złożyć Szefowi KAS za 2019 r. informację TPR.

We wspomnianym dokumencie Ministerstwo Finansów zamieściło następującą odpowiedź (pyt. nr 3): Nie, podmiot ten nie ma takiego obowiązku. Obowiązek w zakresie sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych powstaje, jeśli wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przekracza progi dokumentacyjne. Jeżeli progi te nie są przekroczone, obowiązek sporządzenia dokumentacji lokalnej nie powstanie, tym samym nie zostanie spełniony warunek z art. 11t ust. 1 pkt 1 updop i nie powstanie obowiązek złożenia informacji TPR.

Jak to się ma do wspomnianego wcześniej wymogu wykazywania w informacji TPR „transakcji kontrolowanych zwolnionych z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop (tzw. transakcje krajowe)”?

Odniósł się do tego MF w odpowiedzi z 9.04.2020 r. na zapytanie poselskie nr 507 (DCT1.054.1.2020).

Wyjaśnił, że do transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, których wartość nie przekracza progów dokumentacyjnych, nie należy odnosić warunków zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej na podstawie art. 11n pkt 1 updop (zwolnienie tzw. transakcji krajowych) – zwolnieniu podlegać bowiem mogą tylko te transakcje, które zostały wcześniej objęte obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie odpowiedniej regulacji.

(…) Jeżeli progi te nie są przekroczone, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie powstanie, tym samym nie zostanie spełniony warunek z art. 11t ust. 1 pkt 1 updop i nie powstanie obowiązek złożenia informacji o cenach transferowych (…). Reasumując: podmioty powiązane realizujące transakcje krajowe z podmiotami powiązanymi, których wartość (rozpatrywana z perspektywy transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym) nie przekracza progów kwotowych wskazanych w art. 11k ust. 2 updop, nie są zobowiązane do składania informacji o cenach transferowych.

Taki sam wniosek płynie z odpowiedzi na pyt. nr 6 udzielonej przez Ministerstwo Finansów we wspomnianym dokumencie „TPR – Informacja o cenach transferowych”. Na pytanie, czy w informacji TPR należy wykazać transakcje kontrolowane zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, Ministerstwo odpowiada: Nie, transakcje kontrolowane zwolnione z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 2–9 updop nie podlegają raportowaniu w ramach informacji TPR.

W interpretacji z 9.07.2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.173.2020.1.PB) KIS zgodziła się z pytającym (bankiem), że z zestawienia obu przepisów (art. 11k ust. 2 oraz art. 11n updop) wynika logiczny wniosek, że zwolnienie z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych odnosi się do tych transakcji kontrolowanych, dla których w ogóle istnieje obowiązek sporządzania takiej dokumentacji, ponieważ niezgodne, nie tylko z zasadami wykładni systemowej, ale i zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby przyjęcie założenia, iż w art. 11n zostało zawarte zwolnienie z obowiązku, którego art. 11k ust. 2 updop w ogóle nie wprowadził.

To samo stwierdzono w interpretacji KIS z 27.03.2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.60.2020.1.SJ).

Zwolnienie także po przekroczeniu progów

Z wykładni organów podatkowych wynika, że obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma również po przekroczeniu progów dokumentacyjnych, jeżeli tylko spełnione są warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 updop, a więc gdy żaden z podmiotów powiązanych:

• nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 i
• nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, i
• nie ma straty podatkowej.

Brak obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (mimo przekroczenia progów dokumentacyjnych) nie zwalnia natomiast z obowiązku wykazania tzw. transakcji krajowych w informacji TPR. Wymóg ten wynika z art. 11t ust. 1 pkt 2 updop. Jak już o tym była mowa, informacja o cenach transferowych obejmuje bowiem raportowanie transakcji kontrolowanych wymienionych w art. 11n pkt 1 updop (tzw. transakcje krajowe), nawet gdy nie sporządza się dla nich lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Test na obowiązek wykazania transakcji w informacji TPR

We wspomnianym dokumencie „TPR – Informacja o cenach transferowych” Ministerstwo Finansów podsumowało obowiązek informowania Szefa KAS następująco:

Celem identyfikacji obowiązku raportowania w ramach informacji TPR należy określić:

1. czy podmiot zawierał transakcje kontrolowane, tj. transakcje z podmiotami powiązanymi;

2. czy transakcje te podlegały obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, tj. ich wartość przekraczała progi dokumentacyjne wskazane w art. 11k ust. 2 updop (i nie są objęte zwolnieniem wskazanym w pkt 3 lub 4) – transakcje te podlegają wykazaniu w informacji TPR;

3. czy transakcje te podlegały zwolnieniu z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 2–9 updop (tj. było to zwolnienie inne niż dla tzw. transakcji krajowych) – transakcje te nie podlegają wykazaniu w informacji TPR;

4. czy transakcje te podlegały zwolnieniu z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop (tzw. transakcje krajowe) – transakcje te podlegają wykazaniu w informacji TPR;

5. czy podmiot dokonywał zapłaty należności lub zawierał umowy z podmiotami mającymi siedzibę w państwach i terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, o których to należnościach i umowach mowa w art. 11o ust. 1 updop i których wartość przekracza progi dokumentacyjne określone w tym przepisie – te należności i umowy podlegają wykazaniu w informacji TPR.

Podatkowe grupy kapitałowe (PGK)

Transakcje kontrolowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK są zwolnione z obowiązku dokumentacyjnego (art. 11n pkt. 4 updop). Nie należy ich również wykazywać w informacji TPR, co potwierdza odpowiedź Ministerstwa Finansów na pyt. nr 6, zamieszczona w dokumencie „TPR – Informacja o cenach transferowych”:

Transakcje zwolnione z obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 11n pkt 4 updop nie zostały wskazane w art. 11t updop dotyczącym obowiązku w zakresie TPR, stąd transakcji tych nie należy wykazywać w informacji TPR.

Dotyczy to również sytuacji, gdy dochodzi do zbiegu zwolnień – dla transakcji kontrolowanych pomiędzy spółkami, tworzących PGK (art. 11n pkt 4) oraz dla tzw. transakcji krajowych (art. 11n pkt 1). Potwierdziło to MF w odpowiedzi na pyt. nr 7.

Jeżeli natomiast spółki tworzące PGK zawierają transakcje z podmiotami powiązanymi spoza grupy, wówczas może pojawić się obowiązek:

• sporządzenia lokalnej dokumentacji podatkowej (chyba że w grę wchodzi zwolnienie dla tzw. transakcji krajowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop),
• przekazania Szefowi KAS informacji o cenach transferowych.

Podmiotami zobowiązanymi do przekazania informacji TPR są wówczas spółki tworzące PGK, a nie ona sama. Wyjaśnił to MF w przywoływanej wyżej odpowiedzi na zapytanie poselskie: każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową podlega odrębnie obowiązkowi przekazywania informacji o cenach transferowych.

Spółki osobowe

To, czy spełnione są warunki zwalniające z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (o których mowa w art. 11n pkt 1), powinno być weryfikowane nie na poziomie spółki osobowej uczestniczącej w transakcji, ale jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego.

Potwierdziła to KIS w dwóch interpretacjach z 25.05.2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.136.2020.1.SG oraz 0111-KDIB1-1.4010.137.2020.1.SG), a wcześniej w interpretacjach z 15.10.2019 r. (111-KDIB1-3.4010.294.2019.2.IZ), 3.07.2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.200.2019.2.AM oraz 114-KDIP2-2.4010.202.2019.1.JG) i 1.07.2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.199.2019.2.SJ).

Brak straty podatkowej

Jednym z warunków zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jest, aby żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty podatkowej (art. 11n pkt 1 lit. c).

Wątpliwości dotyczą tego, o jaką stratę chodzi. Początkowo organy podatkowe wskazywały, że prawo do zwolnienia wyklucza każda strata podatkowa, w jakimkolwiek źródle przychodów.

Obecnie wykładnia nie jest już tak rygorystyczna. W interpretacji z 19.05.2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.68.2020.1.BKD) KIS wyjaśniła, że brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów, to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia.

Podobną wykładnię KIS zaprezentowała też w interpretacjach z 23.04.2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.101.2020.1.IM) i 7.10.2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.341.2019.1.APO).

Tak samo orzekł WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 9.01.2020 r. (I SA/Wr 861/19): warunek zwolnienia ze sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych będzie spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 updop są spełnione).