Objęcie konsolidacją jednostki zależnej – wybrane problemy
Najwięcej problemów, a w ich następstwie błędów przy sporządzaniu ssf wywołują korekty spowodowane objęciem konsolidacją nowo nabytych jednostek zależnych. Składają się na nie korekty wywołane przekształceniem sprawozdania finansowego (sf) jednostki zależnej w celu:
- dostosowania go do zasad (polityki) rachunkowości przyjętych w grupie,
- uwzględnienia wyceny aktywów i zobowiązań jednostki zależnej w wartości godziwej.
Najwięcej problemów, a w ich następstwie błędów przy sporządzaniu ssf wywołują korekty spowodowane objęciem konsolidacją nowo nabytych jednostek zależnych. Składają się na nie korekty wywołane przekształceniem sprawozdania finansowego (sf) jednostki zależnej w celu:
- dostosowania go do zasad (polityki) rachunkowości przyjętych w grupie,
- uwzględnienia wyceny aktywów i zobowiązań jednostki zależnej w wartości godziwej.
Ssf sporządza jednostka dominująca, sprawująca kontrolę nad zależnymi od niej jednostkami. Podstawowe zasady sporządzania ssf określają uor oraz rozporządzenie o konsolidacji. Sporządzając ssf, jednostka dominująca może też stosować KSR, gdy zaś brak jest rozwiązań w polskich przepisach – MSSF przyjęte przez UE, jeżeli nie są one sprzeczne z uor.
Istota konsolidacji
Skonsolidowane sf powstaje – jak wiadomo – drogą sumowania danych sf jednostki dominującej oraz jednostek od niej zależnych (bez względu na to, w jakim państwie znajduje się siedziba jednostek zależnych) oraz dokonania korekt konsolidacyjnych. Ssf ma przedstawiać obraz grupy kapitałowej w taki sposób, jakby stanowiła ona jedną jednostkę gospodarczą.
Odpowiednich danych do tego dostarczają sf jednostek objętych konsolidacją, zestawienia wzajemnych transakcji między jednostkami grupy kapitałowej, które nastąpiły w danym okresie (roku obrotowym), oraz dokumentacja korekt.
Założenia leżące u podstaw ssf są więc proste: należy zsumować poszczególne elementy sf jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych, a od sumy sf odjąć (wyeliminować) wykazaną przez jednostkę dominującą wartość udziałów (akcji) w jednostkach zależnych i kapitał własny (aktywa netto) jednostek zależnych wg stanu na dzień nabycia, a także wszystkie obroty i salda z tytułu transakcji, które w roku obrotowym nastąpiły między jednostkami objętymi konsolidacją.
Zasady (polityka) rachunkowości stosowane do sporządzania sf
Układ i treść danych wykazywanych w ssf zależą od zasad (polityki) rachunkowości przyjętych przez jednostkę dominującą. Najczęściej są to zasady, które jednostka dominująca stosuje, sporządzając swoje jednostkowe sf. Ujednolicenie zasad (polityki) rachunkowości stosowanych przez wszystkie jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej stanowi bardzo ważny element przygotowań do sporządzenia ssf, gdyż pozwala – bez dodatkowych przeliczeń – zsumować dane sf jednostek grupy wobec ich jednakowej treści ekonomicznej.
W pierwszym roku obrotowym, w którym jednostka dominująca objęła kontrolę nad nową jednostką zależną, ta druga przygotowuje sf za okres od dnia, gdy stała się jednostką zależną, do dnia bilansowego. W następnych latach sporządza sf najczęściej za taki sam okres i na ten sam dzień co jednostka dominująca. Jeżeli zasady (polityka) rachunkowości stosowane przez jednostkę zależną i przyjęte w ramach grupy się różnią, to dla sporządzenia ssf konieczne jest przekształcenie sf jednostki zależnej zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości leżącą u podstaw sf. Wszystkie korekty z tego tytułu zapisuje się w dokumentacji konsolidacyjnej.
Najczęściej korekty takie następują w roku objęcia kontrolą jednostki zależnej. Mimo bowiem przewidzianego w uor prawa do zmiany zasad (polityki) rachunkowości z mocą wsteczną (od pierwszego dnia roku obrotowego), rozwiązanie takie byłoby nadmiernie uciążliwe, a organy podatkowe mogłyby je zakwestionować. Od następnego roku obrotowego jednostka zależna może już dostosować swoje zasady (politykę) rachunkowości do zasad obowiązujących w grupie i przekształcenia takie nie będą już konieczne. Gdyby jednak także w kolejnych latach zasady (polityka) rachunkowości jednostki zależnej nie zostały ujednolicone z zasadami (polityką) rachunkowości obowiązującymi w grupie kapitałowej przy sporządzaniu ssf, wówczas na każdy dzień bilansowy, przed sumowaniem danych sf jednostki zależnej, konieczne byłoby odpowiednie ich przekształcenie.
Opracowanie jednolitych zasad (polityki) rachunkowości dla jednostek grupy kapitałowej stanowi zadanie jednostki dominującej. W zasadach tych, oprócz postanowień dotyczących jednostkowych sf, należałoby unormować następujące zagadnienia:
- zasady włączania i wyłączania jednostek z konsolidacji,
- zasady wyceny w wartości godziwej aktywów netto nabytych jednostek zależnych,
- zasady ustalania oraz odpisywania wartości firmy i ujemnej wartości firmy,
- poziom istotności dla grupy kapitałowej,
- wykaz, wraz z charakterystyką, podstawowych korekt konsolidacyjnych,
- zakres i formę dokumentacji konsolidacyjnej,
- wzory sf wymagające stosowania przez jednostki obejmowane konsolidacją (jaki wariant rzis, rachunku przepływów pieniężnych),
- zestawienie wzajemnych transakcji dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją, wymagających eliminacji (pakiet konsolidacyjny).
Nieopracowanie w formie pisemnej zasad (polityki) rachunkowości obowiązujących jednostki grupy prowadzi w praktyce do tego, że całą wiedzę o korektach konsolidacyjnych mają jedynie (i to „w pamięci”) osoby sporządzające ssf. W przypadku chorób, urlopów lub zmian kadrowych może to powodować trudności w odtworzeniu wszystkich korekt z lat ubiegłych (zakłócenie ciągłości i kompletności sprawozdania) i sporządzeniu ssf za bieżący okres.
Ważnym elementem organizującym prace nad sporządzeniem ssf jest także szczegółowy ich harmonogram obejmujący terminy sporządzenia sf przez jednostki objęte konsolidacją, zakończenia badania tych sprawozdań przez biegłych rewidentów, przekazania sf i dodatkowej dokumentacji do jednostki dominującej, sporządzenia i badania ssf.
Technika ustalania korekt konsolidacyjnych
Po przekazaniu przez jednostkę zależną jednostce dominującej swoich sf i zestawień wzajemnych transakcji następują korekty konsolidacyjne. Sposób ich wyliczenia oraz opisu jest dowolny i zależy od preferencji osób sporządzających ssf. Bardzo często ssf są przygotowywane za pomocą arkuszy kalkulacyjnych. Przygotowanie wzorów ssf oraz zestawień wzajemnych transakcji w ramach grupy kapitałowej (pakietów konsolidacyjnych) w postaci arkuszy kalkulacyjnych znacznie ułatwia i przyspiesza sumowanie danych jednostkowych i dokonywanie korekt konsolidacyjnych.
Również sposób wprowadzania korekt do sumy poszczególnych elementów sf jest dowolny. Można np. zastosować metodę opartą na zasadach księgowych, za pomocą zapisów po stronie Wn i Ma, z tą różnicą, że korekt nie wprowadza się do ksiąg rachunkowych, a zamiast kont księgowych występują pozycje bilansu oraz rzis jednostek objętych konsolidacją (korekty konsolidacyjne są zatem dodawane lub odejmowane od sum poszczególnych pozycji sf). Zastosowanie tej metody jest bardzo pomocne przy sprawdzaniu poprawności korekt konsolidacyjnych (chodzi o ich bilansowe zrównoważenie zgodnie z zasadą podwójnego zapisu) i ich włączaniu do sum poszczególnych pozycji bilansu oraz rzis. Najprostszym sposobem sprawdzenia, czy korekta konsolidacyjna została ustalona prawidłowo, jest porównanie – na poziomie poszczególnych pozycji bilansu lub rzis – czy suma korekt ujętych po stronie Wn jest taka sama, jak po stronie Ma.
Bardzo przydatne są także zbiorcze zestawienia korekt konsolidacyjnych, korygujących sumy pozycji bilansu na koniec danego okresu (z zachowaniem zapisów po stronie Wn i Ma). Zestawienie takie znacznie ułatwia wprowadzenie korekt do poszczególnych pozycji ssf w danym roku, a także w kolejnych latach obrotowych, a ponadto pozwala na sprawdzenie ich kompletności.
Dokumentacja konsolidacyjna
Zarówno sf jednostek objętych ssf, jak i zestawienia wzajemnych transakcji stanowią elementy dokumentacji konsolidacyjnej będącej dokumentacją źródłową ssf. Zakres dokumentacji konsolidacyjnej (określa ją rozdz. 6 rozporządzenia o konsolidacji) zależy od wielkości grupy kapitałowej oraz liczby wprowadzanych korekt konsolidacyjnych. Obowiązek przygotowania, aktualizacji i przechowywania dokumentacji konsolidacyjnej spoczywa na jednostce dominującej.
W dokumentacji tej powinny się znaleźć dane finansowe uzyskane od jednostek objętych konsolidacją (m.in. sf, pakiety konsolidacyjne), a także wszystkie wyliczenia korekt oraz dowody ich wprowadzenia do sum poszczególnych elementów sf jednostek objętych konsolidacją. Każda kwota korekty sumy wykazanej w ssf musi mieć swój „ślad” w dokumentacji (wprowadzanie do sumy wykazanej w ssf korekt, uzgodnionych tylko ustnie, nie pozwala na odtworzenie korekt w kolejnych latach). Mówiąc najprościej: dokumentacja konsolidacyjna powinna być sporządzana w taki sposób, aby każda osoba, która będzie ją analizowała lub sprawdzała (m.in. biegły rewident badający ssf), mogła na jej podstawie zapoznać się z całym procesem przygotowania ssf.
Przejrzysta, czytelna i kompletna dokumentacja konsolidacyjna bardzo ułatwia przygotowanie ssf zarówno w roku bieżącym, jak i w kolejnych latach oraz zapewnia zachowanie ciągłości stosowanych zasad konsolidacji. Korekty konsolidacyjne dokonane w poszczególnych latach podlegają w każdym kolejnym roku powtórzeniu; niewłaściwa dokumentacja za lata poprzednie może powodować powstanie wielu błędów.
Korekty spowodowane objęciem konsolidacją jednostki zależnej
Objęcie konsolidacją nowej jednostki zależnej wymaga ustalenia i dokonania korekt konsolidacyjnych na dzień przejęcia nad nią kontroli. Polegają one na ustaleniu różnicy między ceną nabycia udziałów (akcji) a wartością godziwą aktywów netto jednostki zależnej, w części przypadającej na jednostkę dominującą. Różnicę stanowi wartość firmy lub ujemna wartość firmy. W przypadku posiadania mniej niż 100% udziałów (akcji) ustalenia wymaga także wartość początkowa kapitału mniejszości (również na podstawie wartości godziwej aktywów netto jednostki zależnej, przypadającej na udziały mniejszości).
Innym przypadkiem objęcia kontrolą jednostki zależnej jest zwiększenie posiadanych udziałów (akcji) w jednostkach stowarzyszonych, wycenianych metodą praw własności. Wówczas różnice (wartość firmy lub ujemną wartość firmy) ustala się na dzień nabycia każdej części udziałów, przy czym po raz pierwszy na dzień powstania stosunku podporządkowania (w artykule ten przypadek pominięto).
Aby prawidłowo ustalić korekty konsolidacyjne, jednostka dominująca powinna uzyskać od jednostki zależnej potrzebne do ich przeprowadzenia dane finansowe ustalone na dzień przejęcia kontroli. Najprostsze rozwiązanie polega na sporządzeniu przez jednostkę zależną bilansu na dzień przejęcia nad nią kontroli.
W praktyce może to sprawiać trudności, zwłaszcza gdy nabycie udziałów nastąpiło w trakcie jednego z miesięcy roku obrotowego (np. 17 lutego). Dopuszczalne jest wtedy sporządzenie bilansu na koniec miesiąca, w którym nastąpiło objęcie kontroli nad jednostką zależną (np. 28 lutego), lub na koniec miesiąca poprzedzającego (np. 31 stycznia), o ile między dniem przejęcia kontroli a dniem, na który jednostka zależna sporządziła bilans, nie zmienił się istotnie stan aktywów netto jednostki zależnej.
Wartość godziwą aktywów netto jednostki zależnej w większości przypadków wyceniają, w oddzielnym dokumencie, niezależni rzeczoznawcy. Korekt – z tytułu wyceny w wartości godziwej tylko na potrzeby sporządzenia ssf – dokonuje jednostka dominująca. Nie są one wprowadzane do ksiąg rachunkowych jednostki zależnej, a figurują jedynie w dokumentacji konsolidacyjnej prowadzonej przez jednostkę dominującą. Korekty te powtarza się przy każdorazowym sporządzeniu ssf. Ponadto wymagają one uzupełnienia o dodatkowe korekty, wywołane – najczęściej – amortyzacją, sprzedażą lub likwidacją składników aktywów trwałych wycenionych w wartości godziwej oraz podatkiem odroczonym.
W zależności od liczby jednostek objętych konsolidacją jednostka dominująca sama wprowadza opisane powyżej przekształcenia do sf jednostek zależnych albo prace te ceduje na jednostki zależne. Otrzymuje wówczas już przekształcone sf (wraz z informacjami o tytułach i kwotach korekt). Wymaga ono sprawdzenia pod kątem prawidłowości i kompletności wprowadzonych korekt.
Przykład sporządzenia ssf
W przykładzie przedstawiono etapy ustalania korekt sf jednostki zależnej oraz korekt konsolidacyjnych na dzień nabycia udziałów oraz w kolejnych latach. Ważna jest przy tym kolejność dokonywania przekształceń, ustalania korekt i ich wprowadzenia do sf jednostki zależnej oraz do sum pozycji ssf. Zamiana kolejności korekt lub niedokonanie odpowiednich przekształceń sf jednostki zależnej (m.in. brak korekt z tytułu wyceny w wartości godziwej) prowadzi do błędnego ustalenia korekt konsolidacyjnych na dzień nabycia i w kolejnych latach obrotowych.
W przykładzie zaprezentowano jedynie korekty związane z przejęciem kontroli nad jednostką zależną, wprowadzane do sumy pozycji uproszczonych bilansów oraz rzis jednostek objętych konsolidacją, którymi są jednostka dominująca i zależna. Pominięto m.in. korekty z tytułu wzajemnych transakcji w ramach grupy kapitałowej.
Założenia
Jednostka dominująca 28.02.2017 r. nabyła 80% udziałów w jednostce Z. Cena nabycia udziałów wyniosła 1250 tys. zł. Tym samym nabywca stał się jednostką dominującą, a jednostka nabyta – zależną. Nie są spełnione warunki określone w uor, pozwalające na odstąpienie od sporządzenia ssf.
Ustalono, że zasady (polityka) rachunkowości jednostki zależnej nie różnią się istotnie od zasad opracowanych przez jednostkę dominującą. Nie ma zatem potrzeby dokonywania jakichkolwiek korekt z tego tytułu. W razie konieczności wprowadzenia korekt dostosowujących zasady rachunkowości nowej jednostki zależnej do zasad rachunkowości przyjętych w ramach grupy kapitałowej dokonuje się ich, analogicznie jak w przypadku korekt wartości godziwej (zwiększeniu lub zmniejszeniu podlegają pozycje bilansu jednostki zależnej z uwzględnieniem skutków odroczonego podatku dochodowego).
Stawka podatku dochodowego wynosi 19%. Wszystkie dane liczbowe są wyrażone w złotych.
Tabela 1
Bilanse statutowe jednostki zależnej
Pozycja bilansu | Stan na | ||
28.02.2017 r. | 31.12.2017 r. | 31.12.2018 r. | |
Aktywa | |||
Rzeczowe aktywa trwałe | 1 500 000 | 1 600 000 | 1 700 000 |
Zapasy | 300 000 | 400 000 | 450 000 |
Należności krótkoterminowe | 200 000 | 500 000 | 650 000 |
Aktywa razem | 2 000 000 | 2 500 000 | 2 800 000 |
Pasywa | |||
Kapitał własny | 1 300 000 | 1 400 000 | 1 600 000 |
– kapitał podstawowy | 900 000 | 900 000 | 900 000 |
– kapitał zapasowy | 350 000 | 350 000 | 500 000 |
– zysk (strata) z lat ubiegłych | 0 | 50 000 | 0 |
– zysk (strata) netto | 50 000 | 100 000 | 200 000 |
Rezerwy | 100 000 | 160 000 | 250 000 |
Zobowiązania | 600 000 | 940 000 | 950 000 |
Pasywa razem | 2 000 000 | 2 500 000 | 2 800 000 |
Tabela 2
Rachunki zysków i strat statutowe jednostki zależnej za okres od 1.03.2017 do 31.12.2017 r. i za 2018 r.
Pozycja | 1.03.2017–31.12.2017 r. | 2018 r. |
Przychody | 1 700 000 | 2 200 000 |
Koszty | 1 560 000 | 1 950 000 |
Zysk (strata) brutto | 140 000 | 250 000 |
Podatek dochodowy | 40 000 | 50 000 |
Zysk (strata) netto | 100 000 | 200 000 |
Korekty na dzień nabycia jednostki zależnej
Na 28.02.2017 r., czyli na dzień przejęcia kontroli, jednostka zależna przygotowała – na podstawie danych ksiąg rachunkowych – bilans. Sporządzając go, powinna zastosować te same zasady bilansowania (wyceny), które powinny być stosowane na dzień kończący rok obrotowy. Obowiązuje więc m.in. kompletność ujęcia wszystkich transakcji, które w danym okresie nastąpiły, co wymaga dokonania potrzebnych odpisów aktualizujących, utworzenia rezerw, ustalenia odroczonego podatku dochodowego.
W przykładzie przyjęto założenie, że przyjmując za punkt wyjścia stan aktywów i pasywów jednostki zależnej na dzień nabycia jej udziałów (28.02.2017 r.), jednostka dominująca wyceniła aktywa netto jednostki zależnej w wartości godziwej. Dla uproszczenia przyjęto, że korekty dotyczyły tylko jednego składnika aktywów – środka trwałego. Jego wartość brutto na 28.02.2017 r. wynosiła 540 tys. zł, umorzenie – 180 tys. zł, wartość netto – 360 tys. zł, okres użytkowania – 15 lat, w tym okres dalszego użytkowania od dnia nabycia – 10 lat. Niezależny rzeczoznawca ustalił wartość godziwą (netto) środka trwałego na 510 tys. zł.
Mając do dyspozycji specyfikację składników majątku jednostki zależnej, wystarczy w arkuszu kalkulacyjnym prawidłowo ustalić korekty (formuły w arkuszu) dla jednego składnika majątku i odnieść je do pozostałych składników. Korekty te wprowadza się w kwotach łącznych. Dotyczy to zarówno korekt na dzień nabycia, jak i dodatkowych korekt na dzień bilansowy, np. korekt amortyzacji.
Podczas ustalania korekt związanych z przejęciem kontroli nad jednostką zależną w pierwszej kolejności dokonuje się korekty służącej dostosowaniu (przekształceniu) bilansu jednostki zależnej do zasad rachunkowości przyjętych do sporządzania ssf przez jednostkę dominującą, a w dalszej kolejności – korekty spowodowanej wyceną aktywów i pasywów w wartości godziwej. Nie można zamienić kolejności korekt; ustalenie najpierw korekt konsolidacyjnych, a potem przekształcenie sf jednostki zależnej powoduje, że korekty konsolidacyjne są ustalone nieprawidłowo.
Korekty bilansu jednostki zależnej na dzień nabycia udziałów
[1] KSR 2 Podatek dochodowy.
W bilansie jednostki zależnej sporządzonym na dzień nabycia udziałów wprowadzono – w przykładzie – korekty wywołane wyceną w wartości godziwej oraz związane z odroczonym podatkiem dochodowym. Wartość netto środka trwałego podlegającego wycenie wynosiła 360 tys. zł, podczas gdy oszacowana wartość godziwa – 510 tys. zł. Korekta spowodowana wyceną w wartości godziwej wynosi 150 tys. zł. Korekta ta jest z punktu widzenia jednostki zależnej (i w związku z tym również ssf) różnicą przejściową. Od różnicy tej ustalono, zgodnie z KSR 2[1], odroczony podatek dochodowy – w przykładzie: 150 000 zł × 19% = 28 500 zł.
Jak wspomniano wcześniej, w przykładzie przyjęto dla uproszczenia, że następuje korekta tylko jednego składnika aktywów. W praktyce korekt takich może być znacznie więcej. Niemniej sposób ich ustalenia i wprowadzenia do sf jest taki sam, jak w przypadku środków trwałych: zwiększeniu lub zmniejszeniu podlegają poszczególne składniki aktywów i pasywów bilansu jednostki zależnej; drugostronnie korekta wpływa na wysokość kapitału własnego. Najczęściej sumy korekt są odnoszone na „Kapitał z aktualizacji wyceny”.
Należy też pamiętać, że przekształcenia bilansu jednostki zależnej służą ustaleniu korekt konsolidacyjnych, spowodowanych przejęciem kontroli nad jednostką zależną. W tym celu eliminacji podlega całość kapitału własnego jednostki zależnej, a więc wraz ze wszystkimi korektami ujętymi w kapitale z aktualizacji wyceny. Skoro eliminacji podlega całość kapitału własnego jednostki zależnej wg stanu na dzień przejęcia nad nią kontroli, a przekształcenie jest odnotowane tylko w dokumentacji konsolidacyjnej (korekty nie są wprowadzane do ksiąg rachunkowych jednostki zależnej), to nie ma znaczenia, który składnik kapitału własnego jednostki zależnej podlega z tego tytułu korekcie.
Po przekształceniu bilansu jednostki zależnej i wprowadzeniu do niego korekt z tytułu wyceny w wartości godziwej można dokonać korekt konsolidacyjnych spowodowanych przejęciem kontroli. Eliminacji podlegają cena nabycia udziałów oraz aktywa netto (kapitał własny) jednostki zależnej, wycenione w wartości godziwej.
W większości przypadków cena nabycia udziałów różni się od wartości godziwej aktywów netto jednostki zależnej. Jeżeli cena nabycia udziałów jest wyższa od wartości godziwej części aktywów netto jednostki zależnej przypadających na nabyte udziały, jednostka dominująca wykazuje w aktywach skonsolidowanego bilansu wartość firmy. Jeżeli cena nabycia udziałów jest niższa od wartości godziwej części aktywów netto jednostki zależnej przypadających na nabyte udziały – w pasywach skonsolidowanego bilansu zostaje wykazana ujemna wartość firmy.
Jeśli jednostka dominująca, przejmując kontrolę nad jednostką zależną, ma mniej niż 100% udziałów, należy wyznaczyć wartość początkową kapitału mniejszości.
Wszystkie korekty konsolidacyjne dotyczą wartości godziwej aktywów netto jednostki zależnej, dlatego – jak wspomniano – bardzo ważna jest kolejność dokonywania przekształceń; najpierw następują korekty bilansu jednostki zależnej, potem korekty konsolidacyjne.
Zestawienie korekt z tytułu wyceny w wartości godziwej na 28.02.2017 r. – korekty wprowadzone do sf jednostki zależnej
Lp. | Tytuł korekty | Pozycja Wn | Pozycja Ma | Kwota Wn | Kwota Ma |
1 | Korekta wartości środków trwałych | Środki trwałe | Kapitał z aktualizacji wyceny | 150 000 | 150 000 |
2 | Podatek odroczony | Kapitał z aktualizacji wyceny | Rezerwa z tytułu podatku odroczonego | 28 500 | 28 500 |
Korekty razem | × | × | 178 500 | 178 500 |
Wartość godziwa aktywów netto jednostki zależnej na dzień nabycia jednostki 28.02.2017 r.
Pozycja bilansu | Wartość wg bilansu statutowego | Korekty na dzień nabycia jednostki | Wartość godziwa | |
Wn | Ma | |||
Aktywa | ||||
Rzeczowe aktywa trwałe | 1 500 000 | 150 000 | 1 650 000 | |
Zapasy | 300 000 | 300 000 | ||
Należności krótkoterminowe | 200 000 | 200 000 | ||
Aktywa razem | 2 000 000 | 2 150 000 | ||
Pasywa | ||||
Kapitał własny | 1 300 000 | 1 421 500 | ||
– kapitał podstawowy | 900 000 | 900 000 | ||
– kapitał zapasowy | 350 000 | 350 000 | ||
– kapitał z aktualizacji wyceny | 0 | 28 500 | 150 000 | 121 500 |
– zysk (strata) z lat ubiegłych | 0 | 0 | ||
– zysk (strata) netto | 50 000 | 50 000 | ||
Rezerwy | 100 000 | 28 500 | 128 500 | |
Zobowiązania | 600 000 | 600 000 | ||
Pasywa razem | 2 000 000 | 2 150 000 | ||
Korekty razem | 178 500 | 178 500 |
Korekty na dzień nabycia udziałów w jednostce zależnej
Ustalenie różnicy między ceną nabycia udziałów a wycenioną w wartościach godziwych częścią aktywów netto jednostki zależnej przypadającą dla jednostki dominującej:
Cena nabycia udziałów | 1 250 000 |
Kapitał własny jednostki zależnej na dzień nabycia jej udziałów (wartość godziwa) | 1 421 500 |
Udział % w kapitale jednostki zależnej | 80% |
Kapitał własny na dzień nabycia przypadający dla jednostki dominującej | 1 137 200 |
Różnica – wartość firmy | 112 800 |
Kapitał mniejszości na dzień nabycia:
Kapitał własny jednostki zależnej na dzień nabycia jej udziałów | 1 421 500 |
Udział % mniejszości | 20% |
Kapitał mniejszości na dzień nabycia udziałów | 284 300 |
Korekty konsolidacyjne ustalone na dzień nabycia są wprowadzane do sumy bilansów na każdy dzień, na który jednostka dominująca sporządza ssf. Oprócz ich „powtarzania” uzupełnia się je o kolejne przekształcenia i korekty.
[2] Statutowe sf jednostki zależnej jest sporządzane za cały rok obrotowy.
W roku, w którym jednostka dominująca przejmuje kontrolę nad jednostką zależną (i jest zobligowana do objęcia jej sf po raz pierwszy ssf), konieczne jest uzyskanie od jednostki zależnej pełnego sf za okres od dnia przejęcia kontroli (1.03.2017 r.) do dnia bilansowego[2] (31.12.2017 r.). Sprawozdanie takie nie zawiera korekt z tytułu wyceny w wartości godziwej, ustalonych na dzień nabycia. W pierwszej kolejności przekształca się sf jednostki zależnej (powtarzając w nim korekty z tytułu wyceny w wartości godziwej, ustalone na dzień nabycia udziałów, oraz uzupełniając o korekty za dany okres), a następnie, po przekształceniu, dane sf jednostki dominującej i jednostki zależnej są sumowane oraz uzupełniane o kolejne korekty konsolidacyjne.
Zestawienie korekt konsolidacyjnych na dzień nabycia udziałów 28.02.2017 r.
Lp. | Tytuł korekty | Pozycja Wn | Pozycja Ma | Kwota Wn | Kwota Ma |
1 | Nabycie udziałów jednostki zależnej | Wartość firmy | 112 800 | ||
Długoterminowe aktywa finansowe | 1 250 000 | ||||
Kapitał podstawowy | 900 000 | ||||
Kapitał zapasowy | 350 000 | ||||
Kapitał z aktualizacji wyceny | 121 500 | ||||
Zysk (strata) netto | 50 000 | ||||
Kapitał mniejszości | 284 300 | ||||
Korekty razem | × | × | 1 534 300 | 1 534 300 |
W przykładzie jednostka zależna sporządziła sf za okres od 1.03.2017 do 31.12.2017 r., czyli od dnia przejęcia kontroli do dnia bilansowego. W pierwszej kolejności powtarzane są korekty ustalone na dzień nabycia, czyli korekty z tytułu wyceny w wartości godziwej – wykazywane w tych samych kwotach i tych samych pozycjach bilansu jak na dzień nabycia. Korekty ustalone po dniu nabycia są już korektami bieżącego okresu. Wprowadza się je w korespondencji z wynikiem finansowym (w następnych latach też podlegają powtarzaniu w korespondencji z kapitałem zapasowym lub zyskiem/stratą z lat ubiegłych).
W bilansie jednostki zależnej najczęstszymi pozycjami, korygowanymi z tytułu wyceny w wartości godziwej, są podlegające amortyzacji środki trwałe. Wartością początkową środków trwałych nabytej jednostki zależnej jest ich wartość godziwa netto na dzień przejęcia kontroli i od tej wartości naliczane są odpisy amortyzacyjne. Na potrzeby konsolidacji należałoby ustalić okres użytkowania (stawkę amortyzacyjną) każdego składnika aktywów trwałych jednostki zależnej; w większości przypadków będzie się ona różnić od stawki stosowanej przez jednostkę zależną.
Przy przekształcaniu na potrzeby konsolidacji sf jednostki zależnej eliminacji podlegają odpisy amortyzacyjne wykazane w statutowym sf takiej jednostki (liczone od pierwotnej wartości początkowej); są one zastępowane odpisami ustalonymi na potrzeby konsolidacji. Można także zastosować uproszczenie polegające na pozostawieniu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez jednostkę zależną i wprowadzeniu do sf jednostki zależnej tylko korekty amortyzacji, spowodowanej zmianą wartości składnika środków trwałych lub okresu jego użytkowania. Rozwiązanie takie jest najczęściej stosowane w praktyce.
Korekty sf jednostki zależnej na 31.12.2017 r.
W przykładzie przyjęto założenie, że środek trwały będzie użytkowany przez 10 lat od dnia nabycia udziałów przez jednostkę dominującą, a zatem roczna stawka amortyzacyjna wynosi 10%. W sf sporządzonym za okres od 1.03.2017 do 31.12.2017 r. jednostka zależna ujęła odpisy amortyzacyjne ustalone od kwoty 540 tys. zł, tj. wartości początkowej środka trwałego, przy czym okres jego użytkowania wynosił 15 lat. Kwotę amortyzacji naliczonej przez jednostkę zależną można wyeliminować, przekształcając jej sf i zastępując ją amortyzacją ustaloną od wartości godziwej przy uwzględnieniu okresu użytkowania środka trwałego przyjętego na dzień nabycia (może to być także okres dalszego użytkowania, a więc okres, jaki pozostał do całkowitego umorzenia środka trwałego).
W przykładzie jednostka zależna sporządza sf za 10 mies. 2017 r. – korekta amortyzacji dotyczy tego samego okresu.
I metoda ustalania korekty odpisów amortyzacyjnych:
Wartość godziwa środka trwałego | 510 000 |
Okres amortyzacji | 10 lat |
Odpisy amortyzacyjne za 10 mies. 2017 r. (510 000/10) × 10/12 | 42 500 |
Wartość początkowa środka trwałego w sf jednostki zależnej | 540 000 |
Okres amortyzacji przyjęty w sf jednostki zależnej | 15 lat |
Odpisy amortyzacyjne za 10 mies. 2017 r. (540 000/15) × 10/12 | 30 000 |
Korekta odpisów amortyzacyjnych 42 500 – 30 000 | 12 500 |
W przykładzie odpisy amortyzacyjne w przekształconym sf jednostki zależnej są wyższe o 12 500 zł i taką różnicę wprowadza się jako korektę amortyzacji na dzień bilansowy. Korekty amortyzacji można także dokonać w uproszczony sposób, na postawie wyprowadzonej na dzień nabycia korekty z tytułu wyceny w wartości godziwej (150 000 zł) i przyjętego okresu dalszego użytkowania środka trwałego (10 lat).
II metoda ustalania korekty odpisów amortyzacyjnych:
Korekta środka trwałego z tytułu wyceny w wartości godziwej | 150 000 |
Okres amortyzacji (okres dalszego użytkowania środka trwałego) | 10 lat |
Odpisy amortyzacyjne za 10 mies. 2017 r. (150 000/10) × 10/12 | 12 500 |
Korekta odpisów amortyzacyjnych środków trwałych jest różnicą przejściową; uzasadnia to korektę odroczonego podatku dochodowego, obliczonego na dzień nabycia udziałów, wobec dokonania korekty z tytułu wyceny w wartości godziwej. Na 31.12.2017 r. korekta podatku dochodowego wyniesie: 12 500 zł × 19% = 2375 zł.
Korekty ustalone po dniu nabycia wpływają na wynik finansowy jednostki zależnej za okres od 1.03.2017 do 31.12.2017 r. Po wprowadzeniu korekt do sf jednostki zależnej (patrz tabele 6–8) dane tego sprawozdania są sumowane z danymi sf jednostki dominującej. Wszystkie korekty konsolidacyjne wpływają na skorygowany kapitał własny (wynik finansowy jednostki zależnej).
Korekty konsolidacyjne na 31.12.2017 r.
Na dzień bilansowy 31.12.2017 r. do sumy sf jednostki dominującej i jednostki zależnej należy wprowadzić korekty konsolidacyjne, ustalone na dzień nabycia udziałów, oraz dodatkowe korekty za bieżący okres (od 1.03.2017 do 31.12.2017 r.): odpisy amortyzacyjne wartości firmy (w przykładzie przyjęto założenie, że wartość firmy amortyzuje się przez 5 lat) oraz udział mniejszości w skorygowanym wyniku jednostki zależnej.
Odpisy amortyzacyjne od wartości firmy:
Miesięczny odpis wartości firmy 112 800/60 | 1 880 |
Liczba miesięcy | 10 |
Odpis wartości firmy za 10 mies. 2017 r. | 18 800 |
Udział mniejszości w wyniku jednostki zależnej za okres 1.03.2017–31.12.2017 r.:
Wynik netto jednostki zależnej | 89 875 |
Udział % mniejszości | 20 |
Udział mniejszości w wyniku za okres 1.03.2017–31.12.2017 r. | 17 975 |
Sprawdzenie prawidłowości ustalenia kapitału mniejszości na 31.12.2017 r.:
Kapitał mniejszości ustalony na dzień nabycia udziałów w jednostce zależnej | 284 300 |
Udział mniejszości w wyniku za okres 1.03.2017–31.12.2017 r. | 17 975 |
Kapitał mniejszości na 31.12.2017 r. | 302 275 |
Kapitał własny jednostki zależnej na 31.12.2017 r. | 1 511 375 |
Udział % mniejszości | 20 |
Udział mniejszości w kapitale własnym jednostki zależnej na 31.12.2017 r. | 302 275 |
Tabela 6
Zestawienie korekt bilansu jednostki zależnej na 31.12.2017 r.
Lp. | Tytuł korekty | Pozycja Wn | Pozycja Ma | Kwota Wn | Kwota Ma |
1 | Korekta z tytułu wyceny w wartości godziwej – środki trwałe | Środki trwałe | Kapitał z aktualizacji | 150 000 | 150 000 |
Kapitał z aktualizacji wyceny | Rezerwa z tytułu podatku odroczonego | 28 500 | 28 500 | ||
2 | Korekta odpisów amortyzacyjnych | Zysk (strata) netto | Środki trwałe | 12 500 | 12 500 |
3 | Korekta podatku odroczonego | Rezerwa z tytułu podatku odroczonego | Zysk (strata) netto | 2 375 | 2 375 |
Korekty razem | × | × | 193 375 | 193 375 |
Tabela 7
Korekty wprowadzane do bilansu statutowego jednostki zależnej na 31.12.2017 r.
Pozycja bilansu[*] | Wartość księgowa[*] | Korekty na dzień nabycia spółki | Korekty za 2017 r. | Wartość skorygowana | ||
Wn | Ma | Wn | Ma | |||
Aktywa | ||||||
Rzeczowe aktywa trwałe | 1 600 000 | 150 000 | 12 500 | 1 737 500 | ||
Zapasy | 400 000 | 400 000 | ||||
Należności krótkoterminowe | 500 000 | 500 000 | ||||
Aktywa razem | 2 500 000 | 2 637 500 | ||||
Pasywa | ||||||
Kapitał własny | 1 400 000 | 1 511 375 | ||||
– kapitał podstawowy | 900 000 | 900 000 | ||||
– kapitał zapasowy | 350 000 | 350 000 | ||||
– kapitał z aktualizacji wyceny | 0 | 28 500 | 150 000 | 121 500 | ||
– zysk (strata) z lat ubiegłych | 50 000 | 50 000 | ||||
– zysk (strata) netto | 100 000 | 12 500 | 2 375 | 89 875 | ||
Rezerwy | 160 000 | 28 500 | 2 375 | 186 125 | ||
Zobowiązania | 940 000 | 940 000 | ||||
Pasywa razem | 2 500 000 | 2 637 500 | ||||
Korekty razem | 178 500 | 178 500 | 14 875 | 14 875 |
[*] Por. tabela 1, kolumna „stan na 31.12.2017 r.”.
Tabela 8
Korekty rzis jednostki zależnej za okres od 1.03.2017 do 31.12.2017 r.
Tytuł | Wartość księgowa[*] | Korekty za 2017 r. | Wartość skorygowana | |
Wn | Ma | |||
Przychody ze sprzedaży | 1 700 000 | 1 700 000 | ||
Koszty | 1 560 000 | 12 500 | 1 572 500 | |
Zysk (strata) brutto | 140 000 | 127 500 | ||
Podatek dochodowy | 40 000 | 2 375 | 37 625 | |
Zysk (strata) netto | 100 000 | 89 875 |
[*] Por. tab. 2, kolumna „1.03.2017–31.12.2017 r.”.
Po ustaleniu udziału mniejszości w skorygowanym wyniku finansowym jednostki zależnej sprawdzenia wymaga prawidłowość ustalenia kapitału mniejszości. Na dzień bilansowy kapitał mniejszości składa się z kapitału ustalonego na dzień nabycia udziałów przez jednostkę dominującą oraz udziału mniejszości w wyniku jednostki zależnej. Odpowiada on udziałowi mniejszości w skorygowanym kapitale własnym jednostki zależnej.
Po wprowadzeniu do sumy bilansów jednostki dominującej i zależnej korekt konsolidacyjnych (patrz tabele 9 i 10) sprawdzenia wymagają w szczególności następujące elementy skonsolidowanego bilansu:
- zgodność sum bilansowych,
- w przypadku wprowadzenia korekt konsolidacyjnych, jak to przedstawiono w przykładzie – czy suma korekt konsolidacyjnych po stronie Wn i Ma jest taka sama i jest zgodna z sumą korekt ujętą w zestawieniu korekt konsolidacyjnych (takie uzgodnienie pozwala na sprawdzenie kompletności ujęcia korekt konsolidacyjnych),
- czy w skonsolidowanym bilansie kapitałem podstawowym jest kapitał podstawowy jednostki dominującej,
- czy kapitał mniejszości odpowiada udziałowi mniejszości w kapitale własnym jednostki zależnej (taka zgodność powinna być zachowana, jeżeli kapitał własny jednostki zależnej jest dodatni; w przypadku ujemnego kapitału własnego kapitał mniejszości wykazuje się w wartości zerowej),
- czy w pierwszym roku obrotowym skonsolidowany kapitał własny obejmuje kapitał własny jednostki dominującej powiększony o wynik finansowy jednostki zależnej przypadający dla jednostki dominującej i pomniejszony o odpis amortyzacyjny wartości firmy.
Sumę statutowych rzis jednostki dominującej i zależnej koryguje się o te same korekty, które ujęto w bilansie w pozycji „Zysk (strata) netto” – tabela 11.
Korekty sf jednostki zależnej na 31.12.2018 r.
W kolejnych latach obrotowych, jeżeli nie zmieniły się skład grupy kapitałowej ani wysokość udziału w jednostce zależnej, sporządzenie ssf przebiega analogicznie jak na koniec pierwszego roku.
Jednostka zależna przygotowuje sf (w przykładzie za 2018 r.). Przed sumowaniem danych sf jednostki zależnej wymaga ono przekształcenia – powtórzeniu podlegają korekty ustalone na dzień nabycia (korekty z tytułu wyceny w wartości godziwej) w tych samych kwotach i pozycjach bilansu, jak na dzień nabycia, a także korekty amortyzacji środków trwałych, odroczonego podatku dochodowego ustalone w poprzednim okresie w korespondencji z odpowiednią pozycją kapitału własnego. Najlepiej, aby była to pozycja, do której jednostka zależna przeniosła wynik finansowy roku poprzedniego (w przykładzie kapitał zapasowy).
Przed korektami amortyzacji środków trwałych i odroczonego podatku dochodowego sprawdzenia wymaga, czy składniki majątku, objęte na dzień nabycia wyceną w wartości godziwej, nadal figurują na dzień bilansowy w aktywach jednostki zależnej. W przykładzie przyjęto założenie, że środek trwały, wyceniony na dzień nabycia w wartości godziwej, pozostaje w aktywach jednostki zależnej na 31.12.2018 r., dlatego korekta amortyzacji i odroczonego podatku dochodowego następuje analogicznie jak w 2017 r.
W przypadku sprzedaży lub likwidacji składnika aktywów, wycenionego w wartości godziwej, wynik na jego sprzedaży lub likwidacji, wykazany w rzis jednostki zależnej, koryguje się o różnice związane z wyceną w wartości godziwej, korektą odpisów amortyzacyjnych dokonaną od dnia przejęcia kontroli na jednostką zależną wraz z rozliczeniem odroczonego podatku dochodowego.
Korekta odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wycenionych w wartości godziwej za 2018 r. przebiega jak niżej.
I metoda ustalania korekty odpisów amortyzacyjnych:
Wartość godziwa środka trwałego | 510 000 |
Okres amortyzacji | 10 lat |
Odpisy amortyzacyjne za 2018 r. (510 000/10) | 51 000 |
Wartość początkowa środka trwałego w sf jednostki zależnej | 540 000 |
Okres amortyzacji przyjęty w sf jednostki zależnej | 15 lat |
Odpisy amortyzacyjne za 2018 r. (540 000/15) | 36 000 |
Korekta odpisów amortyzacyjnych 51 000 – 36 000 | 15 000 |
II metoda ustalania korekty odpisów amortyzacyjnych:
Korekta środka trwałego wycenionego w wartości godziwej | 150 000 |
Okres amortyzacji (okres dalszego użytkowania środka trwałego) | 10 lat |
Odpisy amortyzacyjne za 2018 r. (150 000/10) | 15 000 |
Korekta odpisów amortyzacyjnych środków trwałych jest różnicą przejściową i podstawą korekty odroczonego podatku dochodowego ustalonego na dzień nabycia udziałów wraz z korektą spowodowaną wyceną w wartości godziwej.
Na 31.12.2018 r. korekta podatku dochodowego wyniesie: 15 000 zł × 19% = 2850 zł. Korekty te wpływają na wykazywany w ssf wynik jednostki zależnej za 2018 r.
Ponownie przypominam, że przekształcając sf jednostki zależnej na każdy dzień bilansowy, należy zwrócić szczególną uwagę na kompletność powtarzania korekt ustalonych w poprzednich okresach. Korekty z tytułu wyceny w wartości godziwej, amortyzacji, odroczonego podatku dochodowego nie figurują w księgach rachunkowych jednostki zależnej i tym samym w jej statutowym sf (patrz tabele 12 i 13). Są to korekty dokonywane wyłącznie na potrzeby ssf. Wymagają one szczegółowego opisania w dokumentacji konsolidacyjnej.
Tabela 9
Zestawienie korekt konsolidacyjnych na 31.12.2017 r.
Lp. | Tytuł korekty | Pozycja Wn | Pozycja Ma | Kwota Wn | Kwota Ma |
1 | Nabycie udziałów w jednostce zależnej | Wartość firmy | 112 800 | ||
Długoterminowe aktywa finansowe | 1 250 000 | ||||
Kapitał podstawowy | 900 000 | ||||
Kapitał zapasowy | 350 000 | ||||
Kapitał z aktualizacji wyceny | 121 500 | ||||
Zysk (strata) z lat ubiegłych | 50 000 | ||||
Kapitał mniejszości | 284 300 | ||||
2 | Odpis wartości firmy za 10 mies. 2017 r. | Zysk (strata) netto | Wartość firmy | 18 800 | 18 800 |
3 | Udział mniejszości w wyniku 1.03.2017–31.12.2017 r. | Kapitał mniejszości | 17 975 | 17 975 | |
Korekty razem | × | × | 1 571 075 | 1 571 075 |
Tabela 10
Skonsolidowany bilans na 31.12.2017 r.
Pozycja skonsolidowanego bilansu | Bilanse na 31.12.2017 r. – jednostki | Razem | Korekty na dzień nabycia udziałów jednostki zależnej | Korekty za 2017 r. | Korekty razem | Bilans skonsolidowany | ||||
dominującej | zależnej | Wn | Ma | Wn | Ma | Wn | Ma | |||
Aktywa | ||||||||||
Wartość firmy | 112 800 | 18 800 | 112 800 | 18 800 | 94 000 | |||||
Rzeczowe aktywa trwałe | 3 000 000 | 1 737 500 | 4 737 500 | 0 | 0 | 4 737 500 | ||||
Długoterminowe aktywa finansowe | 1 250 000 | 0 | 1 250 000 | 1 250 000 | 0 | 1 250 000 | 0 | |||
Zapasy | 300 000 | 400 000 | 700 000 | 0 | 0 | 700 000 | ||||
Należności krótkoterminowe | 450 000 | 500 000 | 950 000 | 0 | 0 | 950 000 | ||||
Aktywa razem | 5 000 000 | 2 637 500 | 7 637 500 | 0 | 0 | 6 481 500 | ||||
Pasywa | ||||||||||
Kapitał podstawowy | 2 500 000 | 900 000 | 3 400 000 | 900 000 | 900 000 | 0 | 2 500 000 | |||
Kapitał zapasowy | 800 000 | 350 000 | 1 150 000 | 350 000 | 350 000 | 0 | 800 000 | |||
Kapitał z aktualizacji wyceny | 0 | 121 500 | 121 500 | 121 500 | 121 500 | 0 | 0 | |||
Zysk (strata) z lat ubiegłych | 0 | 50 000 | 50 000 | 50 000 | 50 000 | 0 | 0 | |||
Zysk (strata) netto | 300 000 | 89 875 | 389 875 | 36 775 | 36 775 | 0 | 353 100 | |||
Kapitał mniejszości | 0 | 284 300 | 17 975 | 0 | 302 275 | 302 275 | ||||
Rezerwy | 150 000 | 186 125 | 336 125 | 0 | 0 | 336 125 | ||||
Zobowiązania | 1 250 000 | 940 000 | 2 190 000 | 0 | 0 | 2 190 000 | ||||
Pasywa razem | 5 000 000 | 2 637 500 | 7 637 500 | 0 | 0 | 6 481 500 | ||||
Korekty razem | 1 534 300 | 1 534 300 | 36 775 | 36 775 | 1 571 075 | 1 571 075 |
Tabela 11
Skonsolidowany rzis za 2017 r.
Pozycja skonsolidowanego rzis | Jednostka | Razem | Korekty za 2017 r. | Skonsolidowany rzis | ||
dominująca | zależna | Wn | Ma | |||
Przychody | 4 000 000 | 1 700 000 | 5 700 000 | 5 700 000 | ||
Koszty | 3 600 000 | 1 572 500 | 5 172 500 | 5 172 500 | ||
Zysk (strata) na sprzedaży | 400 000 | 127 500 | 527 500 | 527 500 | ||
Odpis wartości firmy | 0 | 18 800 | 18 800 | |||
Zysk (strata) brutto | 400 000 | 127 500 | 527 500 | 508 700 | ||
Podatek dochodowy | 100 000 | 37 625 | 137 625 | 137 625 | ||
Zyski (straty) mniejszości | 0 | 17 975 | 17 975 | |||
Zysk (strata) netto | 300 000 | 89 875 | 389 875 | 353 100 |
Tabela 12
Zestawienie korekt bilansu jednostki zależnej na 31.12.2018 r.
Lp. | Tytuł korekty | Pozycja Wn | Pozycja Ma | Kwota Wn | Kwota Ma |
1 | Korekta do wartości godziwej – środki trwałe | Środki trwałe | Kapitał z aktualizacji | 150 000 | 150 000 |
Kapitał z aktualizacji | Rezerwa z tytułu podatku | 28 500 | 28 500 | ||
2 | Korekta odpisów amortyzacyjnych za 2017 r. | Kapitał zapasowy | Środki trwałe | 12 500 | 12 500 |
3 | Korekta podatku odroczonego za 2017 r. | Rezerwa z tytułu podatku | Kapitał zapasowy | 2 375 | 2 375 |
4 | Korekta odpisów amortyzacyjnych za 2018 r. | Zysk (strata) netto | Środki trwałe | 15 000 | 15 000 |
5 | Korekta podatku odroczonego za 2018 r. | Rezerwa z tytułu podatku | Zysk (strata) netto | 2 850 | 2 850 |
Korekty razem | × | × | 211 225 | 211 225 |
Tabela 13
Korekty wprowadzane do bilansu statutowego jednostki zależnej na 31.12.2018 r.
Pozycja bilansu | Wartość księgowa | Korekty na dzień nabycia udziałów w spółce | Korekty za 2017 r. | Korekty za 2018 r. | Korekty razem | Wartość skorygowana | ||||
Wn | Ma | Wn | Ma | Wn | Ma | Wn | Ma | |||
Aktywa | ||||||||||
Rzeczowe aktywa trwałe | 1 700 000 | 150 000 | 12 500 | 15 000 | 150 000 | 27 500 | 1 822 500 | |||
Zapasy | 450 000 | 0 | 0 | 450 000 | ||||||
Należności krótkoterminowe | 650 000 | 0 | 0 | 650 000 | ||||||
Aktywa razem | 2 800 000 | 0 | 0 | 2 922 500 | ||||||
Pasywa | ||||||||||
Kapitał podstawowy | 900 000 | 0 | 0 | 900 000 | ||||||
Kapitał zapasowy | 500 000 | 12 500 | 2 375 | 12 500 | 2 375 | 489 875 | ||||
Kapitał z aktualizacji wyceny | 0 | 28 500 | 150 000 | 28 500 | 150 000 | 121 500 | ||||
Zysk (strata) netto | 200 000 | 15 000 | 2 850 | 15 000 | 2 850 | 187 850 | ||||
Rezerwy | 250 000 | 28 500 | 2 375 | 2 850 | 5 225 | 28 500 | 273 275 | |||
Zobowiązania | 950 000 | 0 | 0 | 950 000 | ||||||
Pasywa razem | 2 800 000 | 0 | 0 | 2 922 500 | ||||||
Korekty razem | 178 500 | 178 500 | 14 875 | 14 875 | 17 850 | 17 850 | 211 225 | 211 225 |
Do rzis jednostki zależnej wprowadza się tylko korekty dotyczące bieżącego okresu, czyli te, które wpływają na wynik finansowy wykazany w przekształconym bilansie (tabela 14).
Tabela 14
Skorygowany rzis jednostki zależnej za 2018 r.
Tytuł | Jednostka zależna[*] | Korekty za 2018 r. | Wartość skorygowana | |
Wn | Ma | |||
Przychody ze sprzedaży | 2 200 000 | 2 200 000 | ||
Koszty | 1 950 000 | 15 000 | 1 965 000 | |
Zysk (strata) brutto | 250 000 | 235 000 | ||
Podatek dochodowy | 50 000 | 2 850 | 47 150 | |
Zysk (strata) netto | 200 000 | 187 850 |
[*] Por. tabela 2, kolumna „2018 r.”.
Korekty konsolidacyjne na 31.12.2018 r.
Analogicznie jak w roku poprzedzającym (2017), po wprowadzeniu korekt, sf jednostki zależnej podlega sumowaniu z sf jednostki dominującej. Wszystkie korekty konsolidacyjne ustala się, uwzględniając wysokość skorygowanego kapitału własnego na 31.12.2018 r. (udział mniejszości w wyniku finansowym jednostki zależnej/sprawdzenie zgodności kapitału mniejszości z udziałem mniejszości w kapitale własnym jednostki zależnej).
Na dzień bilansowy 31.12.2018 r. do sumy sf jednostki dominującej i jednostki zależnej wprowadza się korekty konsolidacyjne (patrz tabele 15–17) ustalone na:
- dzień nabycia udziałów w jednostce zależnej,
- 31.12.2017 r. (odpisy amortyzacyjne wartości firmy, udział mniejszości w wyniku jednostki zależnej za okres od 1.03.2017 do 31.12.2017 r. – w przykładzie korekty zostają powtórzone w korespondencji z pozycją „Kapitał zapasowy”),
- 31.12.2018 r. (odpisy amortyzacyjne wartości firmy/udział mniejszości w wyniku za 2018 r.).
Odpisy wartości firmy jednostki zależnej za 2018 r.:
Miesięczny odpis wartości firmy | 1 880 |
Liczba miesięcy | 12 |
Odpis wartości firmy za 2018 r. | 22 560 |
Udział mniejszości w wyniku jednostki zależnej za 2018 r.:
Wynik netto jednostki zależnej | 187 850 |
Udział % mniejszości | 20 |
Udział mniejszości w wyniku 2018 r. | 37 570 |
Sprawdzenie prawidłowości ustalenia kapitału mniejszości na 31.12.2018 r.:
Kapitał mniejszości ustalony na dzień nabycia jednostki zależnej | 284 300 |
Udział mniejszości w wyniku 2017 r | 17 975 |
Udział mniejszości w wyniku 2018 r. | 37 570 |
Kapitał mniejszości na 31.12.2018 r. | 339 845 |
Kapitał własny jednostki zależnej na 31.12.2018 r. | 1 699 225 |
Udział % mniejszości | 20 |
Udział mniejszości w kapitale własnym jednostki zależnej na 31.12.2018 r. | 339 845 |
Tabela 15
Zestawienie korekt konsolidacyjnych na 31.12.2018 r.
Lp. | Tytuł korekty | Pozycja Wn | Pozycja Ma | Kwota Wn | Kwota Ma |
1 | Nabycie udziałów w jednostce zależnej | Wartość firmy | 112 800 | ||
Długoterminowe aktywa finansowe | 1 250 000 | ||||
Kapitał podstawowy | 900 000 | ||||
Kapitał zapasowy | 400 000 | ||||
Kapitał z aktualizacji wyceny | 121 500 | ||||
Kapitał mniejszości | 284 300 | ||||
2 | Odpis wartości firmy za 10 mies. 2017 r. | Kapitał zapasowy | Wartość firmy | 18 800 | 18 800 |
3 | Udział mniejszości w wyniku 1.03.2017–31.12.2017 r. | Kapitał mniejszości | 17 975 | 17 975 | |
4 | Odpis wartości firmy za 2018 r. | Zysk (strata) netto | Wartość firmy | 22 560 | 22 560 |
5 | Udział mniejszości w wyniku 2018 r. | Kapitał mniejszości | 37 570 | 37 570 | |
Korekty razem | × | × | 1 631 205 | 1 631 205 |
Tabela 16
Skonsolidowany bilans na 31.12.2018 r.
Pozycja skonsolidowanego bilansu | Bilanse na 31.12.2018 r. – jednostki | Razem | Korekty na dzień nabycia udziałów jednostki zależnej | Korekty za 2017 r. | Korekty za 2018 r. | Korekty razem | Bilans skonsolidowany | |||||
dominującej | zależnej | Wn | Ma | Wn | Ma | Wn | Ma | Wn | Ma | |||
Aktywa | ||||||||||||
Wartość firmy | 112 800 | 18 800 | 22 560 | 112 800 | 41 360 | 71 440 | ||||||
Rzeczowe aktywa trwałe | 3 200 000 | 1 822 500 | 5 022 500 | 0 | 0 | 5 022 500 | ||||||
Długoterminowe aktywa finansowe | 1 250 000 | 0 | 1 250 000 | 1 250 000 | 0 | 1 250 000 | 0 | |||||
Zapasy | 250 000 | 450 000 | 700 000 | 700 000 | ||||||||
Należności krótkoterminowe | 500 000 | 650 000 | 1 150 000 | 0 | 0 | 1 150 000 | ||||||
Aktywa razem | 5 200 000 | 2 922 500 | 8 122 500 | 0 | 0 | 6 943 940 | ||||||
Pasywa | ||||||||||||
Kapitał podstawowy | 2 500 000 | 900 000 | 3 400 000 | 900 000 | 900 000 | 0 | 2 500 000 | |||||
Kapitał zapasowy | 1 100 000 | 489 875 | 1 589 875 | 400 000 | 36 775 | 436 775 | 0 | 1 153 100 | ||||
Kapitał z aktualizacji wyceny | 0 | 121 500 | 121 500 | 121 500 | 121 500 | 0 | 0 | |||||
Zysk (strata) netto | 400 000 | 187 850 | 587 850 | 60 130 | 60 130 | 0 | 527 720 | |||||
Kapitał mniejszości | 0 | 284 300 | 17 975 | 37 570 | 0 | 339 845 | 339 845 | |||||
Rezerwy | 220 000 | 273 275 | 493 275 | 493 275 | ||||||||
Zobowiązania krótkoterminowe | 980 000 | 950 000 | 1 930 000 | 0 | 0 | 1 930 000 | ||||||
Pasywa razem | 5 200 000 | 2 922 500 | 8 122 500 | 0 | 0 | 6 943 940 | ||||||
Korekty razem | 1 534 300 | 1 534 300 | 36 775 | 36 775 | 60 130 | 60 130 | 1 631 205 | 1 631 205 |
Tabela 17
Skonsolidowany rzis za 2018 r.
Pozycja skonsolidowanego rzis | Jednostka | Razem | Korekty za 2018 r. | Skonsolidowany rzis | ||
dominująca | zależna | Wn | Ma | |||
Przychody | 4 500 000 | 2 200 000 | 6 700 000 | 6 700 000 | ||
Koszty | 3 950 000 | 1 965 000 | 5 915 000 | 5 915 000 | ||
Zysk (strata) na sprzedaży | 550 000 | 235 000 | 785 000 | 785 000 | ||
Odpis wartości firmy | 0 | 22 560 | 22 560 | |||
Zysk (strata) brutto | 550 000 | 235 000 | 785 000 | 762 440 | ||
Podatek dochodowy | 150 000 | 47 150 | 197 150 | 197 150 | ||
Zyski (straty) mniejszości | 0 | 37 570 | 37 570 | |||
Zysk (strata) netto | 400 000 | 187 850 | 587 850 | 527 720 |
Oprócz opisanych w przykładzie korekt konsolidacyjnych na każdy dzień bilansowy z sumy sf jednostek objętych konsolidacją wyłącza się wszystkie transakcje, które nastąpiły między tymi jednostkami, a w szczególności:
- wzajemne należności i zobowiązania jednostek objętych konsolidacją oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
- przychody i koszty operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją,
- zyski lub straty powstałe w wyniku operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją, zawarte w wartości aktywów podlegających konsolidacji,
- dywidendy naliczone lub wypłacone przez jednostki zależne jednostce dominującej i innym jednostkom objętym konsolidacją.
Po wyeliminowaniu transakcji między jednostkami objętymi konsolidacją, w ssf powinny pozostać tylko aktywa, pasywa, przychody i koszty spowodowane transakcjami z jednostkami spoza grupy kapitałowej.
Zaloguj się
Aby czytać dalej, jeśli masz wykupiony abonament
Kup dostęp do tego artykułu
Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30
Kup abonament
Abonamenty on-line | Prenumeratorzy | Członkowie SKwP | ||||||||
|
Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość". Pomoc w uzyskaniu dostępu:
|
15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami. |
„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych