Zamówienie-Koszyk
Dokończ - Edytuj - Anuluj

Droga Użytkowniczko, Drogi Użytkowniku, klikając AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrazisz zgodę na to aby Rachunkowość Sp. z o.o. oraz Zaufani Partnerzy przetwarzali Twoje dane osobowe takie jak identyfikatory plików cookie, adresy IP, otwierane adresy url, dane geolokalizacyjne, informacje o urządzeniu z jakiego korzystasz. Informacje gromadzone będą w celu technicznego dostosowanie treści, badania zainteresowań tematami, dostosowania niektórych treści do lokalizacji z której jest odczytywana oraz wyświetlania reklam we własnym serwisie oraz w wykupionych przez nas przestrzeniach reklamowych w Internecie. Wyrażenie zgody jest dobrowolne.

Klikając w przycisk AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrażasz zgodę na zapisanie i przechowywanie na Twoim urządzeniu plików cookie. W każdej chwili możesz skasować pliki cookie oraz ograniczyć możliwość zapisywania nowych za pomocą ustawień przeglądarki.

Wyrażając zgodę, pozwalasz nam na wyświetlanie spersonalizowanych treści m.in. indywidualne rabaty, informacje o wykupionych przez Ciebie usługach, pomiar reklam i treści.

AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU
account_circle
dehaze

Logowanie

e-mail:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą e-maila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój e-mail wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z e-maila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

e-mail:

Klikając w poniższy link, zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą e-maila

Sprawdzanie danych....

Objęcie konsolidacją jednostki zależnej – wybrane problemy

Artur Raciński biegły rewident
W artykule przedstawiono kolejne etapy przygotowania skonsolidowanego sprawozdania finan- sowego (ssf), a przede wszystkim sposób dokonywania korekt wynikających z przejęcia kontroli nad nową jednostką zależną i ich wprowadzania w kolejnych latach do dwóch podstawowych elementów ssf – bilansu oraz rachunku zysków i strat (rzis) grupy kapitałowej2.

Najwięcej problemów, a w ich następstwie błędów przy sporządzaniu ssf wywołują korekty spowodowane objęciem konsolidacją nowo nabytych jednostek zależnych. Składają się na nie korekty wywołane przekształceniem sprawozdania finansowego (sf) jednostki zależnej w celu:

  • dostosowania go do zasad (polityki) rachunkowości przyjętych w grupie,
  • uwzględnienia wyceny aktywów i zobowiązań jednostki zależnej w wartości godziwej.

Najwięcej problemów, a w ich następstwie błędów przy sporządzaniu ssf wywołują korekty spowodowane objęciem konsolidacją nowo nabytych jednostek zależnych. Składają się na nie korekty wywołane przekształceniem sprawozdania finansowego (sf) jednostki zależnej w celu:

  • dostosowania go do zasad (polityki) rachunkowości przyjętych w grupie,
  • uwzględnienia wyceny aktywów i zobowiązań jednostki zależnej w wartości godziwej.

Ssf sporządza jednostka dominująca, sprawująca kontrolę nad zależnymi od niej jednostkami. Podstawowe zasady sporządzania ssf określają uor oraz rozporządzenie o konsolidacji. Sporządzając ssf, jednostka dominująca może też stosować KSR, gdy zaś brak jest rozwiązań w polskich przepisach – MSSF przyjęte przez UE, jeżeli nie są one sprzeczne z uor.

Istota konsolidacji

Skonsolidowane sf powstaje – jak wiadomo – drogą sumowania danych sf jednostki dominującej oraz jednostek od niej zależnych (bez względu na to, w jakim państwie znajduje się siedziba jednostek zależnych) oraz dokonania korekt konsolidacyjnych. Ssf ma przedstawiać obraz grupy kapitałowej w taki sposób, jakby stanowiła ona jedną jednostkę gospodarczą.

Odpowiednich danych do tego dostarczają sf jednostek objętych konsolidacją, zestawienia wzajemnych transakcji między jednostkami grupy kapitałowej, które nastąpiły w danym okresie (roku obrotowym), oraz dokumentacja korekt.

Założenia leżące u podstaw ssf są więc proste: należy zsumować poszczególne elementy sf jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych, a od sumy sf odjąć (wyeliminować) wykazaną przez jednostkę dominującą wartość udziałów (akcji) w jednostkach zależnych i kapitał własny (aktywa netto) jednostek zależnych wg stanu na dzień nabycia, a także wszystkie obroty i salda z tytułu transakcji, które w roku obrotowym nastąpiły między jednostkami objętymi konsolidacją.

Zasady (polityka) rachunkowości stosowane do sporządzania sf

Układ i treść danych wykazywanych w ssf zależą od zasad (polityki) rachunkowości przyjętych przez jednostkę dominującą. Najczęściej są to zasady, które jednostka dominująca stosuje, sporządzając swoje jednostkowe sf. Ujednolicenie zasad (polityki) rachunkowości stosowanych przez wszystkie jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej stanowi bardzo ważny element przygotowań do sporządzenia ssf, gdyż pozwala – bez dodatkowych przeliczeń – zsumować dane sf jednostek grupy wobec ich jednakowej treści ekonomicznej.

W pierwszym roku obrotowym, w którym jednostka dominująca objęła kontrolę nad nową jednostką zależną, ta druga przygotowuje sf za okres od dnia, gdy stała się jednostką zależną, do dnia bilansowego. W następnych latach sporządza sf najczęściej za taki sam okres i na ten sam dzień co jednostka dominująca. Jeżeli zasady (polityka) rachunkowości stosowane przez jednostkę zależną i przyjęte w ramach grupy się różnią, to dla sporządzenia ssf konieczne jest przekształcenie sf jednostki zależnej zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości leżącą u podstaw sf. Wszystkie korekty z tego tytułu zapisuje się w dokumentacji konsolidacyjnej.

Najczęściej korekty takie następują w roku objęcia kontrolą jednostki zależnej. Mimo bowiem przewidzianego w uor prawa do zmiany zasad (polityki) rachunkowości z mocą wsteczną (od pierwszego dnia roku obrotowego), rozwiązanie takie byłoby nadmiernie uciążliwe, a organy podatkowe mogłyby je zakwestionować. Od następnego roku obrotowego jednostka zależna może już dostosować swoje zasady (politykę) rachunkowości do zasad obowiązujących w grupie i przekształcenia takie nie będą już konieczne. Gdyby jednak także w kolejnych latach zasady (polityka) rachunkowości jednostki zależnej nie zostały ujednolicone z zasadami (polityką) rachunkowości obowiązującymi w grupie kapitałowej przy sporządzaniu ssf, wówczas na każdy dzień bilansowy, przed sumowaniem danych sf jednostki zależnej, konieczne byłoby odpowiednie ich przekształcenie.

Opracowanie jednolitych zasad (polityki) rachunkowości dla jednostek grupy kapitałowej stanowi zadanie jednostki dominującej. W zasadach tych, oprócz postanowień dotyczących jednostkowych sf, należałoby unormować następujące zagadnienia:

  • zasady włączania i wyłączania jednostek z konsolidacji,
  • zasady wyceny w wartości godziwej aktywów netto nabytych jednostek zależnych,
  • zasady ustalania oraz odpisywania wartości firmy i ujemnej wartości firmy,
  • poziom istotności dla grupy kapitałowej,
  • wykaz, wraz z charakterystyką, podstawowych korekt konsolidacyjnych,
  • zakres i formę dokumentacji konsolidacyjnej,
  • wzory sf wymagające stosowania przez jednostki obejmowane konsolidacją (jaki wariant rzis, rachunku przepływów pieniężnych),
  • zestawienie wzajemnych transakcji dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją, wymagających eliminacji (pakiet konsolidacyjny).

Nieopracowanie w formie pisemnej zasad (polityki) rachunkowości obowiązujących jednostki grupy prowadzi w praktyce do tego, że całą wiedzę o korektach konsolidacyjnych mają jedynie (i to „w pamięci”) osoby sporządzające ssf. W przypadku chorób, urlopów lub zmian kadrowych może to powodować trudności w odtworzeniu wszystkich korekt z lat ubiegłych (zakłócenie ciągłości i kompletności sprawozdania) i sporządzeniu ssf za bieżący okres.

Ważnym elementem organizującym prace nad sporządzeniem ssf jest także szczegółowy ich harmonogram obejmujący terminy sporządzenia sf przez jednostki objęte konsolidacją, zakończenia badania tych sprawozdań przez biegłych rewidentów, przekazania sf i dodatkowej dokumentacji do jednostki dominującej, sporządzenia i badania ssf.

Technika ustalania korekt konsolidacyjnych

Po przekazaniu przez jednostkę zależną jednostce dominującej swoich sf i zestawień wzajemnych transakcji następują korekty konsolidacyjne. Sposób ich wyliczenia oraz opisu jest dowolny i zależy od preferencji osób sporządzających ssf. Bardzo często ssf są przygotowywane za pomocą arkuszy kalkulacyjnych. Przygotowanie wzorów ssf oraz zestawień wzajemnych transakcji w ramach grupy kapitałowej (pakietów konsolidacyjnych) w postaci arkuszy kalkulacyjnych znacznie ułatwia i przyspiesza sumowanie danych jednostkowych i dokonywanie korekt konsolidacyjnych.

Również sposób wprowadzania korekt do sumy poszczególnych elementów sf jest dowolny. Można np. zastosować metodę opartą na zasadach księgowych, za pomocą zapisów po stronie Wn i Ma, z tą różnicą, że korekt nie wprowadza się do ksiąg rachunkowych, a zamiast kont księgowych występują pozycje bilansu oraz rzis jednostek objętych konsolidacją (korekty konsolidacyjne są zatem dodawane lub odejmowane od sum poszczególnych pozycji sf). Zastosowanie tej metody jest bardzo pomocne przy sprawdzaniu poprawności korekt konsolidacyjnych (chodzi o ich bilansowe zrównoważenie zgodnie z zasadą podwójnego zapisu) i ich włączaniu do sum poszczególnych pozycji bilansu oraz rzis. Najprostszym sposobem sprawdzenia, czy korekta konsolidacyjna została ustalona prawidłowo, jest porównanie – na poziomie poszczególnych pozycji bilansu lub rzis – czy suma korekt ujętych po stronie Wn jest taka sama, jak po stronie Ma.

Bardzo przydatne są także zbiorcze zestawienia korekt konsolidacyjnych, korygujących sumy pozycji bilansu na koniec danego okresu (z zachowaniem zapisów po stronie Wn i Ma). Zestawienie takie znacznie ułatwia wprowadzenie korekt do poszczególnych pozycji ssf w danym roku, a także w kolejnych latach obrotowych, a ponadto pozwala na sprawdzenie ich kompletności.

Dokumentacja konsolidacyjna

Zarówno sf jednostek objętych ssf, jak i zestawienia wzajemnych transakcji stanowią elementy dokumentacji konsolidacyjnej będącej dokumentacją źródłową ssf. Zakres dokumentacji konsolidacyjnej (określa ją rozdz. 6 rozporządzenia o konsolidacji) zależy od wielkości grupy kapitałowej oraz liczby wprowadzanych korekt konsolidacyjnych. Obowiązek przygotowania, aktualizacji i przechowywania dokumentacji konsolidacyjnej spoczywa na jednostce dominującej.

W dokumentacji tej powinny się znaleźć dane finansowe uzyskane od jednostek objętych konsolidacją (m.in. sf, pakiety konsolidacyjne), a także wszystkie wyliczenia korekt oraz dowody ich wprowadzenia do sum poszczególnych elementów sf jednostek objętych konsolidacją. Każda kwota korekty sumy wykazanej w ssf musi mieć swój „ślad” w dokumentacji (wprowadzanie do sumy wykazanej w ssf korekt, uzgodnionych tylko ustnie, nie pozwala na odtworzenie korekt w kolejnych latach). Mówiąc najprościej: dokumentacja konsolidacyjna powinna być sporządzana w taki sposób, aby każda osoba, która będzie ją analizowała lub sprawdzała (m.in. biegły rewident badający ssf), mogła na jej podstawie zapoznać się z całym procesem przygotowania ssf.

Przejrzysta, czytelna i kompletna dokumentacja konsolidacyjna bardzo ułatwia przygotowanie ssf zarówno w roku bieżącym, jak i w kolejnych latach oraz zapewnia zachowanie ciągłości stosowanych zasad konsolidacji. Korekty konsolidacyjne dokonane w poszczególnych latach podlegają w każdym kolejnym roku powtórzeniu; niewłaściwa dokumentacja za lata poprzednie może powodować powstanie wielu błędów.

Korekty spowodowane objęciem konsolidacją jednostki zależnej

Objęcie konsolidacją nowej jednostki zależnej wymaga ustalenia i dokonania korekt konsolidacyjnych na dzień przejęcia nad nią kontroli. Polegają one na ustaleniu różnicy między ceną nabycia udziałów (akcji) a wartością godziwą aktywów netto jednostki zależnej, w części przypadającej na jednostkę dominującą. Różnicę stanowi wartość firmy lub ujemna wartość firmy. W przypadku posiadania mniej niż 100% udziałów (akcji) ustalenia wymaga także wartość początkowa kapitału mniejszości (również na podstawie wartości godziwej aktywów netto jednostki zależnej, przypadającej na udziały mniejszości).

Innym przypadkiem objęcia kontrolą jednostki zależnej jest zwiększenie posiadanych udziałów (akcji) w jednostkach stowarzyszonych, wycenianych metodą praw własności. Wówczas różnice (wartość firmy lub ujemną wartość firmy) ustala się na dzień nabycia każdej części udziałów, przy czym po raz pierwszy na dzień powstania stosunku podporządkowania (w artykule ten przypadek pominięto).

Aby prawidłowo ustalić korekty konsolidacyjne, jednostka dominująca powinna uzyskać od jednostki zależnej potrzebne do ich przeprowadzenia dane finansowe ustalone na dzień przejęcia kontroli. Najprostsze rozwiązanie polega na sporządzeniu przez jednostkę zależną bilansu na dzień przejęcia nad nią kontroli.

W praktyce może to sprawiać trudności, zwłaszcza gdy nabycie udziałów nastąpiło w trakcie jednego z miesięcy roku obrotowego (np. 17 lutego). Dopuszczalne jest wtedy sporządzenie bilansu na koniec miesiąca, w którym nastąpiło objęcie kontroli nad jednostką zależną (np. 28 lutego), lub na koniec miesiąca poprzedzającego (np. 31 stycznia), o ile między dniem przejęcia kontroli a dniem, na który jednostka zależna sporządziła bilans, nie zmienił się istotnie stan aktywów netto jednostki zależnej.

Wartość godziwą aktywów netto jednostki zależnej w większości przypadków wyceniają, w oddzielnym dokumencie, niezależni rzeczoznawcy. Korekt – z tytułu wyceny w wartości godziwej tylko na potrzeby sporządzenia ssf – dokonuje jednostka dominująca. Nie są one wprowadzane do ksiąg rachunkowych jednostki zależnej, a figurują jedynie w dokumentacji konsolidacyjnej prowadzonej przez jednostkę dominującą. Korekty te powtarza się przy każdorazowym sporządzeniu ssf. Ponadto wymagają one uzupełnienia o dodatkowe korekty, wywołane – najczęściej – amortyzacją, sprzedażą lub likwidacją składników aktywów trwałych wycenionych w wartości godziwej oraz podatkiem odroczonym.

W zależności od liczby jednostek objętych konsolidacją jednostka dominująca sama wprowadza opisane powyżej przekształcenia do sf jednostek zależnych albo prace te ceduje na jednostki zależne. Otrzymuje wówczas już przekształcone sf (wraz z informacjami o tytułach i kwotach korekt). Wymaga ono sprawdzenia pod kątem prawidłowości i kompletności wprowadzonych korekt.

Przykład sporządzenia ssf

W przykładzie przedstawiono etapy ustalania korekt sf jednostki zależnej oraz korekt konsolidacyjnych na dzień nabycia udziałów oraz w kolejnych latach. Ważna jest przy tym kolejność dokonywania przekształceń, ustalania korekt i ich wprowadzenia do sf jednostki zależnej oraz do sum pozycji ssf. Zamiana kolejności korekt lub niedokonanie odpowiednich przekształceń sf jednostki zależnej (m.in. brak korekt z tytułu wyceny w wartości godziwej) prowadzi do błędnego ustalenia korekt konsolidacyjnych na dzień nabycia i w kolejnych latach obrotowych.

W przykładzie zaprezentowano jedynie korekty związane z przejęciem kontroli nad jednostką zależną, wprowadzane do sumy pozycji uproszczonych bilansów oraz rzis jednostek objętych konsolidacją, którymi są jednostka dominująca i zależna. Pominięto m.in. korekty z tytułu wzajemnych transakcji w ramach grupy kapitałowej.

Założenia

Jednostka dominująca 28.02.2017 r. nabyła 80% udziałów w jednostce Z. Cena nabycia udziałów wyniosła 1250 tys. zł. Tym samym nabywca stał się jednostką dominującą, a jednostka nabyta – zależną. Nie są spełnione warunki określone w uor, pozwalające na odstąpienie od sporządzenia ssf.

Ustalono, że zasady (polityka) rachunkowości jednostki zależnej nie różnią się istotnie od zasad opracowanych przez jednostkę dominującą. Nie ma zatem potrzeby dokonywania jakichkolwiek korekt z tego tytułu. W razie konieczności wprowadzenia korekt dostosowujących zasady rachunkowości nowej jednostki zależnej do zasad rachunkowości przyjętych w ramach grupy kapitałowej dokonuje się ich, analogicznie jak w przypadku korekt wartości godziwej (zwiększeniu lub zmniejszeniu podlegają pozycje bilansu jednostki zależnej z uwzględnieniem skutków odroczonego podatku dochodowego).

Stawka podatku dochodowego wynosi 19%. Wszystkie dane liczbowe są wyrażone w złotych.

Tabela 1

Bilanse statutowe jednostki zależnej

Pozycja bilansu Stan na
28.02.2017 r. 31.12.2017 r. 31.12.2018 r.
Aktywa
Rzeczowe aktywa trwałe 1 500 000 1 600 000 1 700 000
Zapasy 300 000 400 000 450 000
Należności krótkoterminowe 200 000 500 000 650 000
Aktywa razem 2 000 000 2 500 000 2 800 000
Pasywa
Kapitał własny 1 300 000 1 400 000 1 600 000
– kapitał podstawowy 900 000 900 000 900 000
– kapitał zapasowy 350 000 350 000 500 000
– zysk (strata) z lat ubiegłych 0 50 000
– zysk (strata) netto 50 000 100 000 200 000
Rezerwy 100 000 160 000 250 000
Zobowiązania 600 000 940 000 950 000
Pasywa razem 2 000 000 2 500 000 2 800 000

Tabela 2

Rachunki zysków i strat statutowe jednostki zależnej za okres od 1.03.2017 do 31.12.2017 r. i za 2018 r.

Pozycja 1.03.2017–31.12.2017 r. 2018 r.
Przychody 1 700 000 2 200 000
Koszty 1 560 000 1 950 000
Zysk (strata) brutto 140 000 250 000
Podatek dochodowy 40 000 50 000
Zysk (strata) netto 100 000 200 000

Korekty na dzień nabycia jednostki zależnej

Na 28.02.2017 r., czyli na dzień przejęcia kontroli, jednostka zależna przygotowała – na podstawie danych ksiąg rachunkowych – bilans. Sporządzając go, powinna zastosować te same zasady bilansowania (wyceny), które powinny być stosowane na dzień kończący rok obrotowy. Obowiązuje więc m.in. kompletność ujęcia wszystkich transakcji, które w danym okresie nastąpiły, co wymaga dokonania potrzebnych odpisów aktualizujących, utworzenia rezerw, ustalenia odroczonego podatku dochodowego.

W przykładzie przyjęto założenie, że przyjmując za punkt wyjścia stan aktywów i pasywów jednostki zależnej na dzień nabycia jej udziałów (28.02.2017 r.), jednostka dominująca wyceniła aktywa netto jednostki zależnej w wartości godziwej. Dla uproszczenia przyjęto, że korekty dotyczyły tylko jednego składnika aktywów – środka trwałego. Jego wartość brutto na 28.02.2017 r. wynosiła 540 tys. zł, umorzenie – 180 tys. zł, wartość netto – 360 tys. zł, okres użytkowania – 15 lat, w tym okres dalszego użytkowania od dnia nabycia – 10 lat. Niezależny rzeczoznawca ustalił wartość godziwą (netto) środka trwałego na 510 tys. zł.

Mając do dyspozycji specyfikację składników majątku jednostki zależnej, wystarczy w arkuszu kalkulacyjnym prawidłowo ustalić korekty (formuły w arkuszu) dla jednego składnika majątku i odnieść je do pozostałych składników. Korekty te wprowadza się w kwotach łącznych. Dotyczy to zarówno korekt na dzień nabycia, jak i dodatkowych korekt na dzień bilansowy, np. korekt amortyzacji.

Podczas ustalania korekt związanych z przejęciem kontroli nad jednostką zależną w pierwszej kolejności dokonuje się korekty służącej dostosowaniu (przekształceniu) bilansu jednostki zależnej do zasad rachunkowości przyjętych do sporządzania ssf przez jednostkę dominującą, a w dalszej kolejności – korekty spowodowanej wyceną aktywów i pasywów w wartości godziwej. Nie można zamienić kolejności korekt; ustalenie najpierw korekt konsolidacyjnych, a potem przekształcenie sf jednostki zależnej powoduje, że korekty konsolidacyjne są ustalone nieprawidłowo.

Korekty bilansu jednostki zależnej na dzień nabycia udziałów

[1] KSR 2 Podatek dochodowy.

W bilansie jednostki zależnej sporządzonym na dzień nabycia udziałów wprowadzono – w przykładzie – korekty wywołane wyceną w wartości godziwej oraz związane z odroczonym podatkiem dochodowym. Wartość netto środka trwałego podlegającego wycenie wynosiła 360 tys. zł, podczas gdy oszacowana wartość godziwa – 510 tys. zł. Korekta spowodowana wyceną w wartości godziwej wynosi 150 tys. zł. Korekta ta jest z punktu widzenia jednostki zależnej (i w związku z tym również ssf) różnicą przejściową. Od różnicy tej ustalono, zgodnie z KSR 2[1], odroczony podatek dochodowy – w przykładzie: 150 000 zł × 19% = 28 500 zł.

Jak wspomniano wcześniej, w przykładzie przyjęto dla uproszczenia, że następuje korekta tylko jednego składnika aktywów. W praktyce korekt takich może być znacznie więcej. Niemniej sposób ich ustalenia i wprowadzenia do sf jest taki sam, jak w przypadku środków trwałych: zwiększeniu lub zmniejszeniu podlegają poszczególne składniki aktywów i pasywów bilansu jednostki zależnej; drugostronnie korekta wpływa na wysokość kapitału własnego. Najczęściej sumy korekt są odnoszone na „Kapitał z aktualizacji wyceny”.

Należy też pamiętać, że przekształcenia bilansu jednostki zależnej służą ustaleniu korekt konsolidacyjnych, spowodowanych przejęciem kontroli nad jednostką zależną. W tym celu eliminacji podlega całość kapitału własnego jednostki zależnej, a więc wraz ze wszystkimi korektami ujętymi w kapitale z aktualizacji wyceny. Skoro eliminacji podlega całość kapitału własnego jednostki zależnej wg stanu na dzień przejęcia nad nią kontroli, a przekształcenie jest odnotowane tylko w dokumentacji konsolidacyjnej (korekty nie są wprowadzane do ksiąg rachunkowych jednostki zależnej), to nie ma znaczenia, który składnik kapitału własnego jednostki zależnej podlega z tego tytułu korekcie.

Po przekształceniu bilansu jednostki zależnej i wprowadzeniu do niego korekt z tytułu wyceny w wartości godziwej można dokonać korekt konsolidacyjnych spowodowanych przejęciem kontroli. Eliminacji podlegają cena nabycia udziałów oraz aktywa netto (kapitał własny) jednostki zależnej, wycenione w wartości godziwej.

W większości przypadków cena nabycia udziałów różni się od wartości godziwej aktywów netto jednostki zależnej. Jeżeli cena nabycia udziałów jest wyższa od wartości godziwej części aktywów netto jednostki zależnej przypadających na nabyte udziały, jednostka dominująca wykazuje w aktywach skonsolidowanego bilansu wartość firmy. Jeżeli cena nabycia udziałów jest niższa od wartości godziwej części aktywów netto jednostki zależnej przypadających na nabyte udziały – w pasywach skonsolidowanego bilansu zostaje wykazana ujemna wartość firmy.

Jeśli jednostka dominująca, przejmując kontrolę nad jednostką zależną, ma mniej niż 100% udziałów, należy wyznaczyć wartość początkową kapitału mniejszości.

Wszystkie korekty konsolidacyjne dotyczą wartości godziwej aktywów netto jednostki zależnej, dlatego – jak wspomniano – bardzo ważna jest kolejność dokonywania przekształceń; najpierw następują korekty bilansu jednostki zależnej, potem korekty konsolidacyjne.

Zestawienie korekt z tytułu wyceny w wartości godziwej na 28.02.2017 r. – korekty wprowadzone do sf jednostki zależnej

Lp. Tytuł korekty Pozycja Wn Pozycja Ma Kwota Wn Kwota Ma
1 Korekta wartości środków trwałych Środki trwałe Kapitał z aktualizacji wyceny 150 000 150 000
2 Podatek odroczony Kapitał z aktualizacji wyceny Rezerwa z tytułu podatku odroczonego 28 500 28 500
Korekty razem × × 178 500 178 500

Wartość godziwa aktywów netto jednostki zależnej na dzień nabycia jednostki 28.02.2017 r.

                     
Pozycja bilansu Wartość wg bilansu statutowego Korekty na dzień nabycia jednostki Wartość godziwa
Wn Ma
Aktywa
Rzeczowe aktywa trwałe 1 500 000 150 000   1 650 000
Zapasy 300 000 300 000  
Należności krótkoterminowe 200 000   200 000
Aktywa razem 2 000 000 2 150 000
Pasywa
Kapitał własny 1 300 000 1 421 500
– kapitał podstawowy 900 000   900 000
– kapitał zapasowy 350 000   350 000
– kapitał z aktualizacji wyceny 0 28 500 150 000 121 500
– zysk (strata) z lat ubiegłych 0 0
– zysk (strata) netto 50 000     50 000
Rezerwy 100 000   28 500 128 500
Zobowiązania 600 000   600 000
Pasywa razem 2 000 000 2 150 000
Korekty razem 178 500 178 500

Korekty na dzień nabycia udziałów w jednostce zależnej

Ustalenie różnicy między ceną nabycia udziałów a wycenioną w wartościach godziwych częścią aktywów netto jednostki zależnej przypadającą dla jednostki dominującej:

Cena nabycia udziałów 1 250 000
Kapitał własny jednostki zależnej na dzień nabycia jej udziałów (wartość godziwa) 1 421 500
Udział % w kapitale jednostki zależnej 80%
Kapitał własny na dzień nabycia przypadający dla jednostki dominującej 1 137 200
Różnica – wartość firmy 112 800

Kapitał mniejszości na dzień nabycia:

Kapitał własny jednostki zależnej na dzień nabycia jej udziałów 1 421 500
Udział % mniejszości 20%
Kapitał mniejszości na dzień nabycia udziałów 284 300

Korekty konsolidacyjne ustalone na dzień nabycia są wprowadzane do sumy bilansów na każdy dzień, na który jednostka dominująca sporządza ssf. Oprócz ich „powtarzania” uzupełnia się je o kolejne przekształcenia i korekty.

[2] Statutowe sf jednostki zależnej jest sporządzane za cały rok obrotowy.

W roku, w którym jednostka dominująca przejmuje kontrolę nad jednostką zależną (i jest zobligowana do objęcia jej sf po raz pierwszy ssf), konieczne jest uzyskanie od jednostki zależnej pełnego sf za okres od dnia przejęcia kontroli (1.03.2017 r.) do dnia bilansowego[2] (31.12.2017 r.). Sprawozdanie takie nie zawiera korekt z tytułu wyceny w wartości godziwej, ustalonych na dzień nabycia. W pierwszej kolejności przekształca się sf jednostki zależnej (powtarzając w nim korekty z tytułu wyceny w wartości godziwej, ustalone na dzień nabycia udziałów, oraz uzupełniając o korekty za dany okres), a następnie, po przekształceniu, dane sf jednostki dominującej i jednostki zależnej są sumowane oraz uzupełniane o kolejne korekty konsolidacyjne.

Zestawienie korekt konsolidacyjnych na dzień nabycia udziałów 28.02.2017 r.

         
Lp. Tytuł korekty Pozycja Wn Pozycja Ma Kwota Wn Kwota Ma
1 Nabycie udziałów jednostki zależnej Wartość firmy   112 800  
Długoterminowe aktywa finansowe   1 250 000
Kapitał podstawowy   900 000  
Kapitał zapasowy   350 000
Kapitał z aktualizacji wyceny   121 500  
Zysk (strata) netto   50 000
Kapitał mniejszości   284 300
Korekty razem × × 1 534 300 1 534 300

W przykładzie jednostka zależna sporządziła sf za okres od 1.03.2017 do 31.12.2017 r., czyli od dnia przejęcia kontroli do dnia bilansowego. W pierwszej kolejności powtarzane są korekty ustalone na dzień nabycia, czyli korekty z tytułu wyceny w wartości godziwej – wykazywane w tych samych kwotach i tych samych pozycjach bilansu jak na dzień nabycia. Korekty ustalone po dniu nabycia są już korektami bieżącego okresu. Wprowadza się je w korespondencji z wynikiem finansowym (w następnych latach też podlegają powtarzaniu w korespondencji z kapitałem zapasowym lub zyskiem/stratą z lat ubiegłych).

W bilansie jednostki zależnej najczęstszymi pozycjami, korygowanymi z tytułu wyceny w wartości godziwej, są podlegające amortyzacji środki trwałe. Wartością początkową środków trwałych nabytej jednostki zależnej jest ich wartość godziwa netto na dzień przejęcia kontroli i od tej wartości naliczane są odpisy amortyzacyjne. Na potrzeby konsolidacji należałoby ustalić okres użytkowania (stawkę amortyzacyjną) każdego składnika aktywów trwałych jednostki zależnej; w większości przypadków będzie się ona różnić od stawki stosowanej przez jednostkę zależną.

Przy przekształcaniu na potrzeby konsolidacji sf jednostki zależnej eliminacji podlegają odpisy amortyzacyjne wykazane w statutowym sf takiej jednostki (liczone od pierwotnej wartości początkowej); są one zastępowane odpisami ustalonymi na potrzeby konsolidacji. Można także zastosować uproszczenie polegające na pozostawieniu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez jednostkę zależną i wprowadzeniu do sf jednostki zależnej tylko korekty amortyzacji, spowodowanej zmianą wartości składnika środków trwałych lub okresu jego użytkowania. Rozwiązanie takie jest najczęściej stosowane w praktyce.

Korekty sf jednostki zależnej na 31.12.2017 r.

W przykładzie przyjęto założenie, że środek trwały będzie użytkowany przez 10 lat od dnia nabycia udziałów przez jednostkę dominującą, a zatem roczna stawka amortyzacyjna wynosi 10%. W sf sporządzonym za okres od 1.03.2017 do 31.12.2017 r. jednostka zależna ujęła odpisy amortyzacyjne ustalone od kwoty 540 tys. zł, tj. wartości początkowej środka trwałego, przy czym okres jego użytkowania wynosił 15 lat. Kwotę amortyzacji naliczonej przez jednostkę zależną można wyeliminować, przekształcając jej sf i zastępując ją amortyzacją ustaloną od wartości godziwej przy uwzględnieniu okresu użytkowania środka trwałego przyjętego na dzień nabycia (może to być także okres dalszego użytkowania, a więc okres, jaki pozostał do całkowitego umorzenia środka trwałego).

W przykładzie jednostka zależna sporządza sf za 10 mies. 2017 r. – korekta amortyzacji dotyczy tego samego okresu.

I metoda ustalania korekty odpisów amortyzacyjnych:

Wartość godziwa środka trwałego 510 000
Okres amortyzacji 10 lat
Odpisy amortyzacyjne za 10 mies. 2017 r. (510 000/10) × 10/12 42 500
Wartość początkowa środka trwałego w sf jednostki zależnej 540 000
Okres amortyzacji przyjęty w sf jednostki zależnej 15 lat
Odpisy amortyzacyjne za 10 mies. 2017 r. (540 000/15) × 10/12 30 000
Korekta odpisów amortyzacyjnych 42 500 – 30 000 12 500

W przykładzie odpisy amortyzacyjne w przekształconym sf jednostki zależnej są wyższe o 12 500 zł i taką różnicę wprowadza się jako korektę amortyzacji na dzień bilansowy. Korekty amortyzacji można także dokonać w uproszczony sposób, na postawie wyprowadzonej na dzień nabycia korekty z tytułu wyceny w wartości godziwej (150 000 zł) i przyjętego okresu dalszego użytkowania środka trwałego (10 lat).

II metoda ustalania korekty odpisów amortyzacyjnych:

Korekta środka trwałego z tytułu wyceny w wartości godziwej 150 000
Okres amortyzacji (okres dalszego użytkowania środka trwałego) 10 lat
Odpisy amortyzacyjne za 10 mies. 2017 r. (150 000/10) × 10/12 12 500

Korekta odpisów amortyzacyjnych środków trwałych jest różnicą przejściową; uzasadnia to korektę odroczonego podatku dochodowego, obliczonego na dzień nabycia udziałów, wobec dokonania korekty z tytułu wyceny w wartości godziwej. Na 31.12.2017 r. korekta podatku dochodowego wyniesie: 12 500 zł × 19% = 2375 zł.

Korekty ustalone po dniu nabycia wpływają na wynik finansowy jednostki zależnej za okres od 1.03.2017 do 31.12.2017 r. Po wprowadzeniu korekt do sf jednostki zależnej (patrz tabele 6–8) dane tego sprawozdania są sumowane z danymi sf jednostki dominującej. Wszystkie korekty konsolidacyjne wpływają na skorygowany kapitał własny (wynik finansowy jednostki zależnej).

Korekty konsolidacyjne na 31.12.2017 r.

Na dzień bilansowy 31.12.2017 r. do sumy sf jednostki dominującej i jednostki zależnej należy wprowadzić korekty konsolidacyjne, ustalone na dzień nabycia udziałów, oraz dodatkowe korekty za bieżący okres (od 1.03.2017 do 31.12.2017 r.): odpisy amortyzacyjne wartości firmy (w przykładzie przyjęto założenie, że wartość firmy amortyzuje się przez 5 lat) oraz udział mniejszości w skorygowanym wyniku jednostki zależnej.

Odpisy amortyzacyjne od wartości firmy:

Miesięczny odpis wartości firmy 112 800/60 1 880
Liczba miesięcy 10
Odpis wartości firmy za 10 mies. 2017 r. 18 800

Udział mniejszości w wyniku jednostki zależnej za okres 1.03.2017–31.12.2017 r.:

Wynik netto jednostki zależnej 89 875
Udział % mniejszości 20
Udział mniejszości w wyniku za okres 1.03.2017–31.12.2017 r. 17 975

Sprawdzenie prawidłowości ustalenia kapitału mniejszości na 31.12.2017 r.:

Kapitał mniejszości ustalony na dzień nabycia udziałów w jednostce zależnej 284 300
Udział mniejszości w wyniku za okres 1.03.2017–31.12.2017 r. 17 975
Kapitał mniejszości na 31.12.2017 r. 302 275
Kapitał własny jednostki zależnej na 31.12.2017 r. 1 511 375
Udział % mniejszości 20
Udział mniejszości w kapitale własnym jednostki zależnej na 31.12.2017 r. 302 275

Tabela 6

Zestawienie korekt bilansu jednostki zależnej na 31.12.2017 r.

 

Lp. Tytuł korekty Pozycja Wn Pozycja Ma Kwota Wn Kwota Ma
1 Korekta z tytułu wyceny w wartości godziwej – środki trwałe Środki trwałe Kapitał z aktualizacji 150 000 150 000
Kapitał z aktualizacji wyceny Rezerwa z tytułu podatku odroczonego 28 500 28 500
2 Korekta odpisów amortyzacyjnych Zysk (strata) netto Środki trwałe 12 500 12 500
3 Korekta podatku odroczonego Rezerwa z tytułu podatku odroczonego Zysk (strata) netto 2 375 2 375
Korekty razem × × 193 375 193 375

Tabela 7

Korekty wprowadzane do bilansu statutowego jednostki zależnej na 31.12.2017 r.

                                           
Pozycja bilansu[*] Wartość księgowa[*] Korekty na dzień nabycia spółki Korekty za 2017 r. Wartość skorygowana
Wn Ma Wn Ma
Aktywa
Rzeczowe aktywa trwałe 1 600 000 150 000   12 500 1 737 500
Zapasy 400 000     400 000
Należności krótkoterminowe 500 000   500 000
Aktywa razem 2 500 000 2 637 500
Pasywa
Kapitał własny 1 400 000 1 511 375
– kapitał podstawowy 900 000   900 000
– kapitał zapasowy 350 000     350 000
– kapitał z aktualizacji wyceny 0 28 500 150 000   121 500
– zysk (strata) z lat ubiegłych 50 000     50 000
– zysk (strata) netto 100 000   12 500 2 375 89 875
Rezerwy 160 000   28 500 2 375   186 125
Zobowiązania 940 000 940 000
Pasywa razem 2 500 000   2 637 500
Korekty razem 178 500 178 500 14 875 14 875

[*] Por. tabela 1, kolumna „stan na 31.12.2017 r.”.

Tabela 8

Korekty rzis jednostki zależnej za okres od 1.03.2017 do 31.12.2017 r.

   
Tytuł Wartość księgowa[*] Korekty za 2017 r. Wartość skorygowana
Wn Ma
Przychody ze sprzedaży 1 700 000   1 700 000
Koszty 1 560 000 12 500   1 572 500
Zysk (strata) brutto 140 000     127 500
Podatek dochodowy 40 000   2 375 37 625
Zysk (strata) netto 100 000   89 875

[*] Por. tab. 2, kolumna „1.03.2017–31.12.2017 r.”.

Po ustaleniu udziału mniejszości w skorygowanym wyniku finansowym jednostki zależnej sprawdzenia wymaga prawidłowość ustalenia kapitału mniejszości. Na dzień bilansowy kapitał mniejszości składa się z kapitału ustalonego na dzień nabycia udziałów przez jednostkę dominującą oraz udziału mniejszości w wyniku jednostki zależnej. Odpowiada on udziałowi mniejszości w skorygowanym kapitale własnym jednostki zależnej.

Po wprowadzeniu do sumy bilansów jednostki dominującej i zależnej korekt konsolidacyjnych (patrz tabele 9 i 10) sprawdzenia wymagają w szczególności następujące elementy skonsolidowanego bilansu:

  • zgodność sum bilansowych,
  • w przypadku wprowadzenia korekt konsolidacyjnych, jak to przedstawiono w przykładzie – czy suma korekt konsolidacyjnych po stronie Wn i Ma jest taka sama i jest zgodna z sumą korekt ujętą w zestawieniu korekt konsolidacyjnych (takie uzgodnienie pozwala na sprawdzenie kompletności ujęcia korekt konsolidacyjnych),
  • czy w skonsolidowanym bilansie kapitałem podstawowym jest kapitał podstawowy jednostki dominującej,
  • czy kapitał mniejszości odpowiada udziałowi mniejszości w kapitale własnym jednostki zależnej (taka zgodność powinna być zachowana, jeżeli kapitał własny jednostki zależnej jest dodatni; w przypadku ujemnego kapitału własnego kapitał mniejszości wykazuje się w wartości zerowej),
  • czy w pierwszym roku obrotowym skonsolidowany kapitał własny obejmuje kapitał własny jednostki dominującej powiększony o wynik finansowy jednostki zależnej przypadający dla jednostki dominującej i pomniejszony o odpis amortyzacyjny wartości firmy.

Sumę statutowych rzis jednostki dominującej i zależnej koryguje się o te same korekty, które ujęto w bilansie w pozycji „Zysk (strata) netto” – tabela 11.

Korekty sf jednostki zależnej na 31.12.2018 r.

W kolejnych latach obrotowych, jeżeli nie zmieniły się skład grupy kapitałowej ani wysokość udziału w jednostce zależnej, sporządzenie ssf przebiega analogicznie jak na koniec pierwszego roku.

Jednostka zależna przygotowuje sf (w przykładzie za 2018 r.). Przed sumowaniem danych sf jednostki zależnej wymaga ono przekształcenia – powtórzeniu podlegają korekty ustalone na dzień nabycia (korekty z tytułu wyceny w wartości godziwej) w tych samych kwotach i pozycjach bilansu, jak na dzień nabycia, a także korekty amortyzacji środków trwałych, odroczonego podatku dochodowego ustalone w poprzednim okresie w korespondencji z odpowiednią pozycją kapitału własnego. Najlepiej, aby była to pozycja, do której jednostka zależna przeniosła wynik finansowy roku poprzedniego (w przykładzie kapitał zapasowy).

Przed korektami amortyzacji środków trwałych i odroczonego podatku dochodowego sprawdzenia wymaga, czy składniki majątku, objęte na dzień nabycia wyceną w wartości godziwej, nadal figurują na dzień bilansowy w aktywach jednostki zależnej. W przykładzie przyjęto założenie, że środek trwały, wyceniony na dzień nabycia w wartości godziwej, pozostaje w aktywach jednostki zależnej na 31.12.2018 r., dlatego korekta amortyzacji i odroczonego podatku dochodowego następuje analogicznie jak w 2017 r.

W przypadku sprzedaży lub likwidacji składnika aktywów, wycenionego w wartości godziwej, wynik na jego sprzedaży lub likwidacji, wykazany w rzis jednostki zależnej, koryguje się o różnice związane z wyceną w wartości godziwej, korektą odpisów amortyzacyjnych dokonaną od dnia przejęcia kontroli na jednostką zależną wraz z rozliczeniem odroczonego podatku dochodowego.

Korekta odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wycenionych w wartości godziwej za 2018 r. przebiega jak niżej.

I metoda ustalania korekty odpisów amortyzacyjnych:

Wartość godziwa środka trwałego 510 000
Okres amortyzacji 10 lat
Odpisy amortyzacyjne za 2018 r. (510 000/10) 51 000
Wartość początkowa środka trwałego w sf jednostki zależnej 540 000
Okres amortyzacji przyjęty w sf jednostki zależnej 15 lat
Odpisy amortyzacyjne za 2018 r. (540 000/15) 36 000
Korekta odpisów amortyzacyjnych 51 000 – 36 000 15 000

II metoda ustalania korekty odpisów amortyzacyjnych:

Korekta środka trwałego wycenionego w wartości godziwej 150 000
Okres amortyzacji (okres dalszego użytkowania środka trwałego) 10 lat
Odpisy amortyzacyjne za 2018 r. (150 000/10) 15 000

Korekta odpisów amortyzacyjnych środków trwałych jest różnicą przejściową i podstawą korekty odroczonego podatku dochodowego ustalonego na dzień nabycia udziałów wraz z korektą spowodowaną wyceną w wartości godziwej.

Na 31.12.2018 r. korekta podatku dochodowego wyniesie: 15 000 zł × 19% = 2850 zł. Korekty te wpływają na wykazywany w ssf wynik jednostki zależnej za 2018 r.

Ponownie przypominam, że przekształcając sf jednostki zależnej na każdy dzień bilansowy, należy zwrócić szczególną uwagę na kompletność powtarzania korekt ustalonych w poprzednich okresach. Korekty z tytułu wyceny w wartości godziwej, amortyzacji, odroczonego podatku dochodowego nie figurują w księgach rachunkowych jednostki zależnej i tym samym w jej statutowym sf (patrz tabele 12 i 13). Są to korekty dokonywane wyłącznie na potrzeby ssf. Wymagają one szczegółowego opisania w dokumentacji konsolidacyjnej.

Tabela 9

Zestawienie korekt konsolidacyjnych na 31.12.2017 r.

         
Lp. Tytuł korekty Pozycja Wn Pozycja Ma Kwota Wn Kwota Ma
1 Nabycie udziałów w jednostce zależnej Wartość firmy   112 800  
Długoterminowe aktywa finansowe   1 250 000
Kapitał podstawowy   900 000  
Kapitał zapasowy 350 000
Kapitał z aktualizacji wyceny   121 500
Zysk (strata) z lat ubiegłych   50 000  
Kapitał mniejszości 284 300
2 Odpis wartości firmy za 10 mies. 2017 r. Zysk (strata) netto Wartość firmy 18 800 18 800
3 Udział mniejszości w wyniku 1.03.2017–31.12.2017 r. Kapitał mniejszości 17 975 17 975
Korekty razem × × 1 571 075 1 571 075

Tabela 10

Skonsolidowany bilans na 31.12.2017 r.

                                                                                     
Pozycja skonsolidowanego bilansu Bilanse na 31.12.2017 r. – jednostki Razem Korekty na dzień nabycia udziałów jednostki zależnej Korekty za 2017 r. Korekty razem Bilans skonsolidowany
dominującej zależnej Wn Ma Wn Ma Wn Ma
Aktywa
Wartość firmy 112 800 18 800 112 800 18 800 94 000
Rzeczowe aktywa trwałe 3 000 000 1 737 500 4 737 500 0 0 4 737 500
Długoterminowe aktywa finansowe 1 250 000 0 1 250 000   1 250 000 0 1 250 000 0
Zapasy 300 000 400 000 700 000 0 0 700 000
Należności krótkoterminowe 450 000 500 000 950 000   0 0 950 000
Aktywa razem 5 000 000 2 637 500 7 637 500 0 0 6 481 500
Pasywa
Kapitał podstawowy 2 500 000 900 000 3 400 000 900 000     900 000 0 2 500 000
Kapitał zapasowy 800 000 350 000 1 150 000 350 000       350 000 0 800 000
Kapitał z aktualizacji wyceny 0 121 500 121 500 121 500   121 500 0 0
Zysk (strata) z lat ubiegłych 0 50 000 50 000 50 000   50 000 0 0
Zysk (strata) netto 300 000 89 875 389 875   36 775   36 775 0 353 100
Kapitał mniejszości 0 284 300 17 975 0 302 275 302 275
Rezerwy 150 000 186 125 336 125   0 0 336 125
Zobowiązania 1 250 000 940 000 2 190 000 0 0 2 190 000
Pasywa razem 5 000 000 2 637 500 7 637 500 0 0 6 481 500
Korekty razem 1 534 300 1 534 300 36 775 36 775 1 571 075 1 571 075

Tabela 11

Skonsolidowany rzis za 2017 r.

                   
Pozycja skonsolidowanego rzis Jednostka Razem Korekty za 2017 r. Skonsolidowany rzis
dominująca zależna Wn Ma
Przychody 4 000 000 1 700 000 5 700 000   5 700 000
Koszty 3 600 000 1 572 500 5 172 500 5 172 500
Zysk (strata) na sprzedaży 400 000 127 500 527 500   527 500
Odpis wartości firmy 0 18 800 18 800
Zysk (strata) brutto 400 000 127 500 527 500   508 700
Podatek dochodowy 100 000 37 625 137 625   137 625
Zyski (straty) mniejszości   0 17 975   17 975
Zysk (strata) netto 300 000 89 875 389 875   353 100

Tabela 12

Zestawienie korekt bilansu jednostki zależnej na 31.12.2018 r.

Lp. Tytuł korekty Pozycja Wn Pozycja Ma Kwota Wn Kwota Ma
1 Korekta do wartości godziwej – środki trwałe Środki trwałe Kapitał z aktualizacji 150 000 150 000
Kapitał z aktualizacji Rezerwa z tytułu podatku 28 500 28 500
2 Korekta odpisów amortyzacyjnych za 2017 r. Kapitał zapasowy Środki trwałe 12 500 12 500
3 Korekta podatku odroczonego za 2017 r. Rezerwa z tytułu podatku Kapitał zapasowy 2 375 2 375
4 Korekta odpisów amortyzacyjnych za 2018 r. Zysk (strata) netto Środki trwałe 15 000 15 000
5 Korekta podatku odroczonego za 2018 r. Rezerwa z tytułu podatku Zysk (strata) netto 2 850 2 850
Korekty razem × × 211 225 211 225

Tabela 13

Korekty wprowadzane do bilansu statutowego jednostki zależnej na 31.12.2018 r.

                                                                           
Pozycja bilansu Wartość księgowa Korekty na dzień nabycia udziałów w spółce Korekty za 2017 r. Korekty za 2018 r. Korekty razem Wartość skorygowana
Wn Ma Wn Ma Wn Ma Wn Ma
Aktywa
Rzeczowe aktywa trwałe 1 700 000 150 000   12 500   15 000 150 000 27 500 1 822 500
Zapasy 450 000       0 0 450 000
Należności krótkoterminowe 650 000 0 0 650 000
Aktywa razem 2 800 000 0 0 2 922 500
Pasywa
Kapitał podstawowy 900 000       0 0 900 000
Kapitał zapasowy 500 000   12 500 2 375   12 500 2 375 489 875
Kapitał z aktualizacji wyceny 0 28 500 150 000   28 500 150 000 121 500
Zysk (strata) netto 200 000   15 000 2 850 15 000 2 850 187 850
Rezerwy 250 000   28 500 2 375   2 850   5 225 28 500 273 275
Zobowiązania 950 000   0 0 950 000
Pasywa razem 2 800 000 0 0 2 922 500
Korekty razem 178 500 178 500 14 875 14 875 17 850 17 850 211 225 211 225

Do rzis jednostki zależnej wprowadza się tylko korekty dotyczące bieżącego okresu, czyli te, które wpływają na wynik finansowy wykazany w przekształconym bilansie (tabela 14).

Tabela 14

Skorygowany rzis jednostki zależnej za 2018 r.

       
Tytuł Jednostka zależna[*] Korekty za 2018 r. Wartość skorygowana
Wn Ma
Przychody ze sprzedaży 2 200 000 2 200 000
Koszty 1 950 000 15 000   1 965 000
Zysk (strata) brutto 250 000   235 000
Podatek dochodowy 50 000   2 850 47 150
Zysk (strata) netto 200 000   187 850

[*] Por. tabela 2, kolumna „2018 r.”.

Korekty konsolidacyjne na 31.12.2018 r.

Analogicznie jak w roku poprzedzającym (2017), po wprowadzeniu korekt, sf jednostki zależnej podlega sumowaniu z sf jednostki dominującej. Wszystkie korekty konsolidacyjne ustala się, uwzględniając wysokość skorygowanego kapitału własnego na 31.12.2018 r. (udział mniejszości w wyniku finansowym jednostki zależnej/sprawdzenie zgodności kapitału mniejszości z udziałem mniejszości w kapitale własnym jednostki zależnej).

Na dzień bilansowy 31.12.2018 r. do sumy sf jednostki dominującej i jednostki zależnej wprowadza się korekty konsolidacyjne (patrz tabele 15–17) ustalone na:

  • dzień nabycia udziałów w jednostce zależnej,
  • 31.12.2017 r. (odpisy amortyzacyjne wartości firmy, udział mniejszości w wyniku jednostki zależnej za okres od 1.03.2017 do 31.12.2017 r. – w przykładzie korekty zostają powtórzone w korespondencji z pozycją „Kapitał zapasowy”),
  • 31.12.2018 r. (odpisy amortyzacyjne wartości firmy/udział mniejszości w wyniku za 2018 r.).

Odpisy wartości firmy jednostki zależnej za 2018 r.:

Miesięczny odpis wartości firmy 1 880
Liczba miesięcy 12
Odpis wartości firmy za 2018 r. 22 560

Udział mniejszości w wyniku jednostki zależnej za 2018 r.:

Wynik netto jednostki zależnej 187 850
Udział % mniejszości 20
Udział mniejszości w wyniku 2018 r. 37 570

Sprawdzenie prawidłowości ustalenia kapitału mniejszości na 31.12.2018 r.:

Kapitał mniejszości ustalony na dzień nabycia jednostki zależnej 284 300
Udział mniejszości w wyniku 2017 r 17 975
Udział mniejszości w wyniku 2018 r. 37 570
Kapitał mniejszości na 31.12.2018 r. 339 845
Kapitał własny jednostki zależnej na 31.12.2018 r. 1 699 225
Udział % mniejszości 20
Udział mniejszości w kapitale własnym jednostki zależnej na 31.12.2018 r. 339 845

Tabela 15

Zestawienie korekt konsolidacyjnych na 31.12.2018 r.

             
Lp. Tytuł korekty Pozycja Wn Pozycja Ma Kwota Wn Kwota Ma
1 Nabycie udziałów w jednostce zależnej Wartość firmy   112 800
Długoterminowe aktywa finansowe   1 250 000
Kapitał podstawowy   900 000  
Kapitał zapasowy 400 000
Kapitał z aktualizacji wyceny   121 500
Kapitał mniejszości   284 300
2 Odpis wartości firmy za 10 mies. 2017 r. Kapitał zapasowy Wartość firmy 18 800 18 800
3 Udział mniejszości w wyniku 1.03.2017–31.12.2017 r. Kapitał mniejszości 17 975 17 975
4 Odpis wartości firmy za 2018 r. Zysk (strata) netto Wartość firmy 22 560 22 560
5 Udział mniejszości w wyniku 2018 r. Kapitał mniejszości 37 570 37 570
Korekty razem × × 1 631 205 1 631 205

Tabela 16

Skonsolidowany bilans na 31.12.2018 r.

                                                                                                                           
Pozycja skonsolidowanego bilansu Bilanse na 31.12.2018 r. – jednostki Razem Korekty na dzień nabycia udziałów jednostki zależnej Korekty za 2017 r. Korekty za 2018 r. Korekty razem Bilans skonsolidowany
dominującej zależnej Wn Ma Wn Ma Wn Ma Wn Ma
Aktywa
Wartość firmy     112 800   18 800   22 560 112 800 41 360 71 440
Rzeczowe aktywa trwałe 3 200 000 1 822 500 5 022 500   0 0 5 022 500
Długoterminowe aktywa finansowe 1 250 000 0 1 250 000 1 250 000 0 1 250 000 0
Zapasy 250 000 450 000 700 000   700 000
Należności krótkoterminowe 500 000 650 000 1 150 000 0 0 1 150 000
Aktywa razem 5 200 000 2 922 500 8 122 500     0 0 6 943 940
Pasywa
Kapitał podstawowy 2 500 000 900 000 3 400 000 900 000     900 000 0 2 500 000
Kapitał zapasowy 1 100 000 489 875 1 589 875 400 000   36 775 436 775 0 1 153 100
Kapitał z aktualizacji wyceny 0 121 500 121 500 121 500   121 500 0 0
Zysk (strata) netto 400 000 187 850 587 850   60 130   60 130 0 527 720
Kapitał mniejszości   0 284 300   17 975   37 570 0 339 845 339 845
Rezerwy 220 000 273 275 493 275   493 275
Zobowiązania krótkoterminowe 980 000 950 000 1 930 000 0 0 1 930 000
Pasywa razem 5 200 000 2 922 500 8 122 500 0 0 6 943 940
Korekty razem 1 534 300 1 534 300 36 775 36 775 60 130 60 130 1 631 205 1 631 205

Tabela 17

Skonsolidowany rzis za 2018 r.

             
Pozycja skonsolidowanego rzis Jednostka Razem Korekty za 2018 r. Skonsolidowany rzis
dominująca zależna Wn Ma
Przychody 4 500 000 2 200 000 6 700 000   6 700 000
Koszty 3 950 000 1 965 000 5 915 000   5 915 000
Zysk (strata) na sprzedaży 550 000 235 000 785 000   785 000
Odpis wartości firmy   0 22 560   22 560
Zysk (strata) brutto 550 000 235 000 785 000   762 440
Podatek dochodowy 150 000 47 150 197 150   197 150
Zyski (straty) mniejszości 0 37 570   37 570
Zysk (strata) netto 400 000 187 850 587 850   527 720

Oprócz opisanych w przykładzie korekt konsolidacyjnych na każdy dzień bilansowy z sumy sf jednostek objętych konsolidacją wyłącza się wszystkie transakcje, które nastąpiły między tymi jednostkami, a w szczególności:

  • wzajemne należności i zobowiązania jednostek objętych konsolidacją oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
  • przychody i koszty operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją,
  • zyski lub straty powstałe w wyniku operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją, zawarte w wartości aktywów podlegających konsolidacji,
  • dywidendy naliczone lub wypłacone przez jednostki zależne jednostce dominującej i innym jednostkom objętym konsolidacją.

Po wyeliminowaniu transakcji między jednostkami objętymi konsolidacją, w ssf powinny pozostać tylko aktywa, pasywa, przychody i koszty spowodowane transakcjami z jednostkami spoza grupy kapitałowej.

Wyświetlono 0% artykułu
Aby odblokować pełną treść

Kup dostęp do tego artykułu

Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30

Kup abonament

Abonamenty on-line Prenumeratorzy Członkowie SKwP
miesiąc 71,00
kwartał 168,00
pół roku 282,00
rok 408,00

Kup teraz

Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość".

Pomoc w uzyskaniu dostępu:

15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale.

Dodaj kod tutaj

Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami.

Dołącz do nas

„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!

Zamknij

Skróty w artykułach

akty prawne, standardy i interpretacje:
  • dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
  • dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
  • Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
  • KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
  • Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
  • Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
  • Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
  • Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
  • KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
  • MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
  • MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
  • Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
  • Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
  • rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
  • rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
  • rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
  • rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
  • specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
  • uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
  • uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
  • updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
  • updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
  • upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
  • US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
  • ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
  • ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
  • ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
  • ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
  • ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
  • ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
  • ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
  • ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
  • ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
  • usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
  • uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
  • Założenia koncepcyjne MSSF Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
pozostałe skróty:
  • CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
  • EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
  • FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
  • FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
  • FP – Fundusz Pracy
  • FS – Fundusz Solidarnościowy
  • IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
  • IS – izba skarbowa
  • KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
  • KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
  • KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
  • KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
  • KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
  • KSB – Krajowe Standardy Badania
  • MF – Minister Finansów
  • MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
  • MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
  • MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
  • MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
  • NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
  • PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
  • PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
  • PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
  • pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
  • PPK – pracownicze plany kapitałowe
  • RM – Rada Ministrów
  • SA – sąd apelacyjny
  • sf – sprawozdanie finansowe
  • skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
  • SN – Sąd Najwyższy
  • SO – sąd okręgowy
  • TK – Trybunał Konstytucyjny
  • TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
  • UCS – urząd celno-skarbowy
  • UE – Unia Europejska
  • US – urząd skarbowy
  • WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
  • WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
  • WSA – wojewódzki sąd administracyjny
  • zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
Skróty w tekście
Stowarzyszenie
Księgowych w Polsce
Najbliższe szkolenia on-line
11.06.2025 AI dla każdego. Jak współpracować ze sztuczną inteligencją? SKwP Toruń, SKwP Warszawa
11.06.2025 Benefity i świadczenia na rzecz pracowników, współpracowników, B2B i kadry zarządzającej w firmie – skutki w PIT, CIT, ECIT i VAT w 2025 r SKwP Bielsko-Biała, SKwP Gorzów Wielkopolski, SKwP Katowice, SKwP Kielce, SKwP Olsztyn, SKwP Opole, SKwP Szczecin
11.06.2025 CIT estoński 2025 – Nowoczesny model opodatkowania spółek SKwP Bydgoszcz, SKwP Gorzów Wielkopolski, SKwP Kielce, SKwP Koszalin, SKwP Kraków, SKwP Legnica, SKwP Poznań, SKwP Szczecin
11.06.2025 Czas pracy – planowanie i rozliczanie od podstaw. Dwudniowe warsztaty SKwP Gorzów Wielkopolski, SKwP Kielce, SKwP Olsztyn, SKwP Opole, SKwP Poznań, SKwP Włocławek
11.06.2025 Korygowanie list płac i dokumentacji rozliczeniowej do ZUS SKwP Warszawa
11.06.2025 Międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej (MSR/MSSF) – poziom podstawowy SKwP Białystok, SKwP Olsztyn, SKwP Poznań
11.06.2025 ABC zwalniania – praktyczne warsztaty jak zgodnie z prawem zakończyć stosunek pracy SKwP Poznań
Kursy dla księgowych