O czym informuje data sporządzenia sprawozdania finansowego

Czytelnik pisze:

Uor, w art. 52 ust. 2, zobowiązuje do podpisania – wraz z podaniem daty podpisu – sprawozdania finansowego jednostki (sf):

• osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych[1], oraz
• kierownika jednostki, a jeżeli kieruje nią organ wieloosobowy – każdego członka tego organu (nie może podpisać sf ustanowiony przez jednostkę pełnomocnik – art. 3 ust. 1 pkt 6 uor).

Podpis (wraz z datą) kierownika jednostki na sf stanowi dowód, że przyjmuje on odpowiedzialność za rzetelność, jasność i zgodność z uor prezentowanych w sf informacji o sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowym kierowanej przez niego jednostki. Na ich podstawie następuje m.in. podział zysku. Wprawdzie uor na to nie wskazuje, ale wydaje się to oczywiste.

Przyjmując nazewnictwo MSR, podpis kierownika jednostki oznacza „zatwierdzenie sf do udostępnienia”, przy czym jednostka powinna ujawnić, kto dokonał zatwierdzenia i pod jaką datą (MSR 10 Zdarzenia po zakończeniu okresu sprawozdawczego, pkt 17).

Z kolei Krajowe Standardy Badania (KSB 560 Późniejsze zdarzenia) rozróżniają:

• datę sf, którą jest data zakończenia okresu objętego sf (dzień bilansowy),
• datę aprobaty sf, tj. datę, na którą zostały sporządzone wszystkie elementy wchodzące w skład sf, a osoby do tego uprawnione przyjęły odpowiedzialność za sf,
• datę udostępnienia sf, tj. datę udostępnienia stronom trzecim sf wraz ze sprawozdaniem biegłego rewidenta z badania.

Jakie znaczenie ma natomiast podpis osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg? Czy oznacza to, że sf zostało sporządzone na dzień złożenia przez nią podpisu? W uor w kilku miejscach jest mowa o dniu sporządzenia sf (art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 2, art. 52 ust. 1, art. 54 ust. 1), jednak ani z jej tekstu właściwego, ani z załączników nie wynika obowiązek podawania tej daty.

Uprzednio, gdy sf było sporządzane w postaci papierowej, utrwalił się pogląd, że daty podpisania sf są tożsame, a mimo że podpisy składały różne osoby i mogło to nastąpić w różnych dniach, na ogół przyjęło się wpisywanie tylko jednej daty. Była nią data podana przez kierownika jednostki (prezesa zarządu), gdyż on jest głównym reprezentantem jednostki, który zapewnia sporządzenie sf (por. art. 52 ust. 1 uor).

Sprawa się skomplikowała z chwilą, gdy w uor nałożono obowiązek sporządzania sf w postaci elektronicznej, a w przypadku jednostek wpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS[2] – w postaci elektronicznej i strukturze logicznej określonych przez Ministerstwo Finansów (art. 45 ust. 1f i 1g uor). Elektronicznie sporządzone sf wymaga zarazem opatrzenia elektronicznym podpisem kwalifikowanym lub zaufanym osób zobowiązanych do jego podpisania. Do ustrukturyzowanego „Nagłówka”, poprzedzającego „Wprowadzenie” do sf, włączono przy tym – nieprzewidzianą w uor (por. zał. nr 1 i 5 do uor) – pozycję zatytułowaną „Data sporządzenia sf” (DataSporzadzenia w schemacie XSD).

Okoliczność, że elementem elektronicznego podpisu jest jego data, automatycznie składana wraz z podpisem, zaostrza problem. Nie można zatem się umówić, że podpisy wszystkich zobowiązanych do podpisania sf osób następują pod jedną datą.

Powstaje pierwsze pytanie: o czym ma informować data sporządzenia sf (z uor jednoznacznie to nie wynika) – że zgodnie z brzmieniem pozycji „Nagłówka” sf było na wskazany dzień gotowe i czekało na podpis kierownika jednostki (do czasu podpisania przez kierownika jednostki sf stanowi tylko projekt, dokument wewnętrzny) czy też, że sf zaakceptowane przez kierownika jednostki (dowodzi tego jego podpis opatrzony datą) uwzględnia stan wiedzy o zdarzeniach gospodarczych posiadany na dzień sporządzenia rsf?

W pierwszym przypadku datą sporządzenia sf byłaby data podpisu osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostki (a zatem – domyślnie – i sporządzenie sf), mimo że nie jest ona uprawniona do reprezentowania jednostki (wyjątek: osoba ta jest członkiem zarządu); data ta wskazuje na fakt sporządzenia sf wg stanu wiedzy na ten dzień, złożonego do podpisu przez kierownika.

W drugim przypadku datą sporządzenia sf byłaby data przejęcia za nie odpowiedzialności – tylko czy byłaby to data podpisu prezesa zarządu, czy najwcześniejsza, względnie najpóźniejsza data podpisu osoby wchodzącej w skład wieloosobowego kierownika jednostki?

Powstaje jednak drugie, ogólniejsze pytanie – do czego potrzebne jest podawanie w sf daty jego sporządzania, zważywszy, że:

• sf opatrzone jest co najmniej dwoma podpisami wraz z datą ich złożenia; czy potrzebne jest wprowadzanie nowej daty, ale bez podpisu – uor tego nie wymaga,
• podpis kierownika jednostki (i data) ma moc prawną,
• 25 lat stosowania uor w praktyce nie ujawniło takiej potrzeby,
• do KRS przekazuje się zatwierdzone sf, a jeżeli zatwierdzenie nie nastąpiło w ciągu 6 mies. od dnia bilansowego, to złożenia wymagają niezatwierdzone sf (domyślnie: ale podpisane przez zobowiązane do tego osoby – art. 69 ust. 1 i 2 uor); data sporządzenia sf nie jest brana pod uwagę,
• organy podatkowe otrzymują sf za pośrednictwem KRS (wyjątek: sf osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które jest przez nie przekazywane w ustrukturyzowanej postaci bezpośrednio do Szefa KAS); w tym przypadku data sporządzenia sf nie odgrywa roli,
• niesporządzenie sf w terminie 3 mies. od dnia bilansowego (art. 52 ust. 1 uor) nie jest zagrożone sankcjami (por. art. 77 pkt 1 i 2 uor)?

Jaki jest pogląd Redakcji?

Pogląd Redakcji:

Warunkiem rzetelnego i jasnego przedstawienia na dzień bilansowy sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki przez sf jest m.in. sporządzenie go na podstawie zamkniętych ksiąg rachunkowych, w których kompletnie ujęto wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie nastąpiły w okresie nim objętym (art. 20 ust. 1 i art. 24 ust. 3 uor), w tym także te, które ujawniono między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych[3] (art. 7 ust. 2 uor). Dzień rzeczywistego zamknięcia ksiąg rachunkowych praktycznie pokrywa się z dniem sporządzenia na ich podstawie projektu sf, przedkładanego do podpisu kierownikowi jednostki.

Dzień ten nie powinien być późniejszy niż dzień kończący trzeci miesiąc po dniu bilansowym (art. 52 ust. 1 uor), przy czym uzgodnienie (uor mówi o sporządzeniu) zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej z dziennikami i wewnętrznie, kończące czynności zamknięcia ksiąg rachunkowych, powinno nastąpić najpóźniej 85 dni po dniu bilansowym (art. 24 ust. 5 pkt 2 uor).

Co więcej, jeżeli – po sporządzeniu sf, a przed jego zatwierdzeniem – jednostka dowiedziała się o zdarzeniach, które w istotny sposób wpływają na obraz jej sytuacji na dzień bilansowy lub na zdolność do kontynuowania działalności, to jest zobowiązana wprowadzić odpowiednie zapisy do ksiąg rachunkowych roku obrotowego i zmienić sf (art. 54 ust. 1 uor).

Na dzień sporządzenia sf ustala się również, uwzględniając wszystkie dostępne na ten dzień informacje, zdolność jednostki do kontynuowania działalności w okresie nie krótszym niż rok od dnia bilansowego (art. 5 ust. 2 uor). W praktyce może to niekiedy nastąpić wcześniej, bo jednostka, która nie zamierza lub nie jest zdolna kontynuować działalności, wycenia aktywa i pasywa wg szczególnych zasad (por. art. 29, art. 36 ust. 3 i 4 uor); zastosowanie innych zasad wyceny wymaga czasu.

Jak z tego wynika, data informująca o tym, wg jakiego stanu wiedzy (na jaki dzień) sporządzono sf, jest ważna, gdyż ma charakter merytoryczny. Nie ma ona tylko znaczenia porządkowego. Mimo że obowiązek podania takiej informacji nie wynika bezpośrednio z uor, jest ona zatem potrzebna.

Powstaje w związku z tym pytanie: czy wprowadzać do sf nową datę, czy uznać, że informację o stanie (dacie) wiedzy uwzględnionym w sf przekazuje podpis i data jego złożenia przez jedną z zobowiązanych do tego osób?

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na takie pytanie zamieściło na swojej stronie internetowej wyjaśnienie[4], w myśl którego za datę sporządzenia sf uznaje się dzień podpisania go przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Ministerstwo uznało zatem, że podpis tej osoby nie tylko służy do pokazania, kto sporządził sf – co jest ważne, gdy obok podpisu wskazuje się na kwalifikacje tej osoby (np. certyfikowany dyplomowany księgowy, biegły rewident) – oraz umocnienia odpowiedzialności sporządzających sf za ich jakość, lecz także wskazuje – poprzez datę – na zakres czasowy informacji objętych sf. Pozwala to zarazem nie zwiększać przewidzianej w uor liczby podpisów, którymi sf powinno być opatrzone.

Biorąc pod uwagę, że ta sama wersja sf – przed udostępnieniem osobom z zewnątrz jednostki – opatrzona zostaje podpisem kierownika jednostki (wieloosobowego kierownictwa), uzasadniony jest wniosek, że aprobował on zawartą w sf informację o stanie wiedzy uwzględnionej w sf.

Praktycznie oznacza to, że osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, musi dopilnować, aby data złożenia przez nią elektronicznego podpisu była identyczna z datą zamieszczoną w nagłówku sf.

Ministerstwo Finansów wskazało zarazem, że wyjaśnienia dotyczące daty sporządzenia sf stosuje się także do jednostek sporządzających sf w formie nieustrukturyzowanej.

I jeszcze kilka słów nt. dat dotyczących sf. Są to daty sporządzenia sf – nie później niż 3 mies. od dnia bilansowego (art. 52 ust. 1 uor), oraz zatwierdzenia sf – nie później niż 6 mies. od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 uor).

Data sporządzenia sf, wskazana w uor, wiąże się z zalecanym przez tę ustawę terminarzem prac sprawozdawczych. Niemniej niesporządzenie sf lub sporządzenie go, ale niepodpisanie w tym terminie – choć narusza zalecany w uor tok postępowania – nie podlega kontroli zewnętrznej i nie jest zagrożone sankcjami. Nie wywiera wpływu na ważność później sporządzonego i/lub podpisanego sf. Oznacza jedynie, że w sf uwzględnienia wymaga szerszy – z uwagi na późniejszą datę sporządzenia – zakres zdarzeń, o których jednostka dowiedziała się po dacie bilansu.

Natomiast zatwierdzenie sf rodzi obowiązek przekazania go do KRS w ciągu 15 dni od daty zatwierdzenia (art. 69 ust. 1 uor), a jeżeli zatwierdzenie nie nastąpiło w tym terminie – to przekazania do KRS niezatwierdzonego sf w ciągu 15 dni od upływu 6 mies. od dnia bilansowego (art. 69 ust. 2 uor). Niedotrzymanie terminów przekazania sf – zatwierdzonego czy nie – do KRS jest zagrożone sankcjami (art. 79 pkt 4 uor), gdyż postępowanie takie zagraża bezpieczeństwu obrotu gospodarczego.