Nowe zasady opodatkowania VAT bonów i usług elektronicznych oraz korzystania z ulgi na złe długi

Nowe przepisy[1] dotyczące opodatkowania bonów i usług elektronicznych wdrażają zmienione regulacje dyrektywy 112.

Opodatkowanie bonów

W art. 2 pkt 41 ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie „bonu” – jest to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców bądź usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Bonem na potrzeby ustawy o VAT jest więc każdy instrument, który musi zostać przyjęty przez sprzedawcę jako forma płatności za nabywane towary lub usługi. Przykładowo będzie to zatem bon towarowy, karta przedpłacona (podarunkowa) wyemitowana przez sieć sklepów, voucher. Warunkiem uznania tego typu instrumentów za bony jest wskazanie w samym instrumencie (np. na karcie) albo w towarzyszącym mu regulaminie, jakich towarów lub usług dotyczy lub którzy sprzedawcy akceptują go jako formę płatności.

Bonem w ww. rozumieniu z pewnością nie będą karty rabatowe, które uprawniają jedynie do skorzystania ze zniżki przy zakupie określonego towaru lub usługi. Nie będzie nim również instrument, za pomocą którego można zapłacić za wszystkie towary lub usługi od każdego dostawcy, np. karta kredytowa.

Ustawa o VAT dzieli bony na 2 rodzaje – jednego przeznaczenia oraz różnego przeznaczenia (art. 2 pkt 43 i 44), co przekłada się również na odmienne zasady opodatkowania transferu obu rodzajów bonów.

Zdefiniowano też pojęcie transferu bonu ‒ jest to emisja bonu (pierwsze wprowadzenie go do obrotu) oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 42 i 45 ustawy o VAT).

Bon jednego przeznaczenia

Przez „bon jednego przeznaczenia” należy rozumieć bon, w przypadku którego w momencie jego emisji są znane:

• miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy,
• kwota należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług.

Za bony jednego przeznaczenia uznawane są więc tylko te instrumenty, w przypadku których już w chwili emisji wiadomo, w jakim państwie UE należy odprowadzić należny VAT w momencie wymiany bonu na towary lub usługi, a także wiadomo, jaka jest kwota należnego podatku. Bonem jednego przeznaczenia będzie każdy bon, który może być wykorzystany tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego (np. w sieci sklepów emitenta bonu na terytorium Polski), a dodatkowo może on być wymieniony na produkty lub usługi, które są objęte jedną stawką VAT.

Przykładowo bon wymienialny na wszystkie produkty w sieci sklepów, które sprzedają towary objęte różnymi stawkami VAT, nie może być uznany za bon jednego przeznaczenia.

VAT podlega każdy transfer bonu jednego przeznaczenia – co do zasady bez różnicy, czy jest to transfer odpłatny, czy nie. Zgodnie bowiem z art. 8a ust. 1 ustawy o VAT transfer bonu jednego przeznaczenia, dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu, uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Natomiast samego faktycznego wydania towarów lub wykonania usługi w zamian za bon jednego przeznaczenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon (art. 8a ust. 2 ustawy o VAT).

Jeżeli więc sprzedawca wyemituje bon jednego przeznaczenia (np. kartę podarunkową przedpłaconą), wykazuje tę transakcję jako odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, na które można wymienić bon. Z kolei nabywca, który dokona dalszej odsprzedaży (a także nieodpłatnego przekazania) bonu jednego przeznaczenia, również powinien wykazać obowiązek podatkowy z chwilą takiego transferu.

Podstawę opodatkowania przy transferach bonów jednego przeznaczenia należy ustalić na zasadach ogólnych wynikających z art. 29a ustawy o VAT, nie przewidziano bowiem w tym zakresie żadnych przepisów szczególnych. W razie sprzedaży bonu podstawą opodatkowania jest więc kwota zapłacona przez klienta, pomniejszona o należny VAT. Natomiast w przypadku nieodpłatnego przekazania bonu podstawą opodatkowania powinna być cena jego nabycia[2].

Gdy bon jest emitowany i przekazywany nieodpłatnie, podstawę opodatkowania powinien stanowić koszt wytworzenia towarów, na które bon może zostać wymieniony (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT) albo koszt świadczenia usług, poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 tej ustawy). Ponieważ na moment nieodpłatnego przekazania takiego bonu przez emitenta trudno ustalić, których konkretnie towarów on dotyczy, a także jaki jest faktycznie poniesiony koszt nieodpłatnego świadczenia usług, ustalenie podstawy opodatkowania może być niemożliwe, a co za tym idzie, transakcja polegająca na nieodpłatnej emisji bonu może w ogóle nie podlegać opodatkowaniu.

Dla uzupełnienia warto wskazać, że w przypadku gdy transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podmiotu, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, przez podmiot, w imieniu którego działa podatnik (art. 8a ust. 3 ustawy o VAT). Jeżeli więc bony wyda pośrednik działający w imieniu emitenta i sam nieuczestniczący w dostawie towarów lub świadczeniu usług, to przekazanie bonu jednego przeznaczenia podlega opodatkowaniu u emitenta, a nie u pośrednika.

Z drugiej strony, gdy bon jednego przeznaczenia wyemituje podmiot, niebędący dostawcą towarów lub usług objętych tym bonem, należy uznać, że faktyczny dostawca towarów lub usług sprzedał je na rzecz emitenta bonu (art. 8a ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia przez podmiot zagraniczny nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, polski nabywca powinien wykazać import usług lub dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca, o ile miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług objętych bonem jest terytorium Polski.

Bon różnego przeznaczenia

Bonem różnego przeznaczenia jest każdy bon, który nie może być uznany za bon jednego przeznaczenia. Są to zatem bony wymienialne na towary lub usługi w różnych krajach UE lub takie, które można wymienić na towary lub usługi objęte różnymi stawkami VAT. Przykładem może być voucher wyemitowany przez hotel, który można w nim wymienić na usługi noclegowe, gastronomiczne czy kateringowe opodatkowane różnymi stawkami VAT bądź na usługi świadczone w hotelowym SPA.

W odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia VAT podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za bon różnego przeznaczenia (art. 8b ust. 1 ustawy o VAT). Nie podlega natomiast opodatkowaniu wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia. Sama sprzedaż bądź przekazanie bonu są neutralne dla VAT.

Gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż dostawca towarów lub usługodawca (np. pośrednik albo firma specjalizująca się w emitowaniu bonów towarowych), VAT podlegają usługi pośrednictwa oraz inne, które można zidentyfikować, jak np. usługi dystrybucji lub promocji dotyczące tego bonu (art. 8b ust. 2 ustawy o VAT). W takim przypadku, gdy przy transferze bonu naliczone są opłaty ponad wartość samego bonu (np. prowizje, opłaty administracyjne), VAT podlegają jedynie te dodatkowe opłaty.

Jak już wcześniej wspomniano, sama emisja lub transfer bonu różnego przeznaczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych – dopiero w chwili faktycznej dostawy towarów lub świadczenia usług, za które nabywca płaci bonem różnego przeznaczenia.

Podstawa opodatkowania, z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, jest równa wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami (art. 29a ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli sprzedawca nie ma dostępu do informacji dotyczącej wynagrodzenia za bon, podstawą opodatkowania jest wartość pieniężna, na jaką on opiewa, pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami (art. 29a ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT).

Powyższe zasady dotyczą również dostaw realizowanych w zamian za bon różnego przeznaczenia wykorzystany jedynie w części (art. 29a ust. 1b ustawy o VAT).

Usługi elektroniczne – zmiana miejsca świadczenia

Zmieniły się zasady ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych, telekomunikacyjnych i nadawczych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (tzw. konsumentów). Obecnie, zgodnie z art. 28k ustawy o VAT, miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania ww. usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W praktyce zatem polski podatnik VAT, świadczący tego rodzaju usługi np. w różnych krajach UE, byłby zobowiązany do rejestracji na potrzeby VAT w każdym kraju, w którym usługa została wyświadczona. Może tego uniknąć, korzystając z rozliczenia w ramach procedury VAT MOSS, co generuje dodatkowe obowiązki sprawozdawcze i dokumentacyjne, ale umożliwia rozliczenie zagranicznego VAT bez rejestracji w poszczególnych krajach.

Zgodnie z nowym art. 28k ust. 2–6 ustawy o VAT od 1.01.2019 r. zasada opodatkowania ww. usług w kraju usługobiorcy nie będzie stosowana, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie jej braku – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa UE,

ww. usługi są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego państwa UE niż państwo siedziby usługodawcy,

całkowita wartość netto ww. usług, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 tys. euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa UE siedziby usługodawcy; przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) tylko w Polsce wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 tys. zł.

Powyższe oznacza, że jeżeli podatnik sporadycznie świadczy usługi elektroniczne, telekomunikacyjne i nadawcze na rzecz konsumentów z innych krajów UE, a wartość netto tych usług nie przekroczyła w roku poprzednim i bieżącym kwoty 42 tys. zł, nie stosuje on art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, lecz jej art. 28c. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania. Usługi te będą więc podlegać opodatkowaniu w Polsce, jeżeli usługodawcą będzie podmiot posiadający siedzibę w Polsce.

Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota 42 tys. zł zostanie przekroczona, art. 28k ust. 1 ustawy o VAT należy stosować, począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której tę kwotę przekroczono.

Podatnik może jednak wybrać od razu opodatkowanie ww. usług w kraju siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego pobytu nabywcy, np. celem skorzystania z procedury rozliczenia VAT MOSS. Powinien wówczas złożyć naczelnikowi US pisemne zawiadomienie o takim wyborze do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał tego wyboru. W razie złożenia oświadczenia ponowna zmiana miejsca świadczenia usług nie może nastąpić wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy przepisu przejściowego (art. 3 ustawy nowelizującej) podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium Polski, zidentyfikowani na potrzeby procedury VAT MOSS, którzy 1.01.2019 r. spełniali warunki określone w art. 28k ust. 2 ustawy o VAT (a więc w 2018 r. nie przekroczyli limitu 42 tys. zł), automatycznie będą kontynuować rozliczenie wg procedury VAT MOSS. Mogą jednak do 10.02.2019 r. złożyć zawiadomienie do Naczelnika Drugiego US Warszawa-Śródmieście, że od 1.01.2019 r. nie korzystają z tej procedury szczególnej.

Krótsze terminy w uldze na złe długi

Zgodnie z nowym brzmieniem[3] art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, regulującego tzw. ulgę na złe długi w VAT, od 1.01.2019 r. nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli nie została ona uregulowana lub zbyta w ciągu 90 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności wskazanego w umowie lub na fakturze (dotychczas wynosił on 150 dni).

Podobnie ze znowelizowanego art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że termin do ustalenia momentu obowiązkowej korekty podatku naliczonego po stronie dłużnika uległ analogicznemu skróceniu do 90 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności.

Nie ulega wątpliwości, że zmienione przepisy mają zastosowanie do faktur wystawionych od 1.01.2019 r. Z art. 46 ustawy nowelizującej wynika jednak, że w nowym brzmieniu (określającym 90-dniowy termin) należy je stosować również do wierzytelności powstałych przed 1.01.2019 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31.12.2018 r. Oznacza to, że nowy 90-dniowy termin dotyczy również faktur, które zostały wystawione przed 1.01.2019 r., jeżeli 90. dzień od dnia upływu terminu płatności przypada po 31.12.2018 r. Innymi słowy skrócony termin uprawdopodobnienia nieściągalności odnosi się do wszystkich wierzytelności, dla których termin płatności upłynął 3.10.2018 r. albo później.