Nowe regulacje w zakresie cen transferowych

Wprowadziła je ustawa z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[2] (dalej ustawa nowelizująca).

Przyjrzymy się im na gruncie regulacji updop, w której pojawił się nowy rozdział poświęcony cenom transferowym (rozdz. 1a, art. 11a i nast.), jednak analogiczne zmiany zostały także wprowadzone w updof (rozdz. 4b, art. 23m i nast.).

Choć w zakresie sporządzania dokumentacji cen transferowych nowe przepisy mają zastosowanie od 1.01.2019 r., to jednak podatnikom dano możliwość ich stosowania do transakcji zawieranych we wcześniejszym roku podatkowym (o czym będzie mowa dalej).

Rozliczenia podlegające przepisom o cenach transferowych

Nowe regulacje[3] odnoszą się do tzw. transakcji kontrolowanych. Pojęcie to zastąpiło dotychczasowe „transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju”.

„Transakcja kontrolowana” to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W świetle tak szerokiej definicji należy uznać, że przepisom o cenach transferowych podlega każde zachowanie (prawne lub faktyczne) podatnika w relacjach z podmiotami powiązanymi – przede wszystkim umowy (niezależnie od formy zawarcia), ale także działania wynikające z jednostronnych oświadczeń woli (choć ich rola w obrocie gospodarczym jest w praktyce ograniczona do wypowiadania umów) lub innych podstaw prawnych (pozwala to na objęcie przepisami o cenach transferowych np. czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej[4]).

Odwołanie się w definicji do zachowań rzeczywistych oznacza, że weryfikacji (oraz dokumentowaniu) podlegają nie tylko zdarzenia wynikające ze sformalizowanych umów, lecz także faktycznie wykonywane (np. obsługa administracyjno-biurowa najemcy, nawet jeżeli nie wynika ona z umowy najmu).

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej jako przykłady transakcji podlegających przepisom o cenach transferowych podano m.in. umowy o: podziale kosztów, współpracy, zarządzaniu płynnością, a także umowy spółki osobowej. Ostatni przykład jest bardzo ważny, gdyż w przepisach dotyczących szacowania cen oraz dokumentowania transakcji umowa spółki osobowej nie została wymieniona wprost. Treść uzasadnienia wskazuje jednak, że zawarcie takiej umowy przez wspólników będących podmiotami powiązanymi będzie weryfikowane pod kątem warunków rynkowych (np. prawidłowości podziału zysku w kontekście wartości wkładów oraz przyczyniania się wspólników do osiągania zysków przez spółkę).

Ustawowy zapis, że omawiane przepisy dotyczą rozliczeń „o charakterze gospodarczym”, pozwala postawić tezę, że ocenie – w zakresie cen transferowych – podlegają rozliczenia przedsiębiorców. Zawarcie umowy o pracę z podmiotem powiązanym (poprzez więzy kapitałowe, członkostwo w organie itp.) nie będzie weryfikowane pod tym kątem.

Podmioty powiązane

Adresatem nowych przepisów są „podmioty”, a pojęcie to obejmuje osoby fizyczne i prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz zagraniczne zakłady[5]. Normom o cenach transferowych podlegają zatem transakcje zawierane przez wszystkie podmioty (podatników PIT i CIT oraz podmioty transparentne na gruncie podatków dochodowych). Przepisy te dotyczą więc także umów zawieranych przez spółki osobowe prawa handlowego (chociaż nie mają one osobowości prawnej, są samoistnymi stronami umów).

W przepisach wymieniono 4 rodzaje powiązań[6]:

• gdy pierwszy podmiot wywiera znaczący wpływ na drugi – powiązanie wynika z więzi łączącej 2 podmioty powiązane,
• gdy na podmioty powiązane wywiera znaczący wpływ inny (jeden) podmiot lub na każdy z podmiotów powiązanych wywiera wpływ inna osoba fizyczna, ale osoby te są małżonkami albo krewnymi lub powinowatymi do II stopnia – ten sposób powiązań dotyczy tzw. podmiotów siostrzanych; brak między nimi bezpośrednich powiązań, mają jednak wspólny „łącznik” – inny podmiot, który wywiera znaczący wpływ na obu podatników; kwalifikowany przypadek zachodzi, gdy „łącznikiem” są dwie osoby fizyczne, a każda z nich wywiera znaczący wpływ na „swój” podmiot zależny; ponieważ osoby fizyczne (będące „łącznikami”) są powiązane ww. więzami rodzinnymi, wzajemne stosunki między podmiotami od nich zależnymi podlegają przepisom o cenach transferowych,
• między spółką osobową i jej wspólnikami – spółka i wspólnik (niezależnie od wielkości udziału w zysku spółki) są podmiotami powiązanymi; zawierane między nimi umowy[7] podlegają przepisom o cenach transferowych,
• między podatnikiem (osobą fizyczną lub prawną) i jego zagranicznym zakładem, a w przypadku podatnika będącego podatkową grupą kapitałową – między spółką kapitałową wchodzącą w jej skład oraz jej zagranicznym zakładem – jest to szczególny, „wewnętrzny” rodzaj powiazań; chociaż zakład stanowi część osoby prawnej (lub formę prowadzenia „własnej” działalności przez osobę fizyczną), przypisanie części dochodu do zagranicznego (własnego) oddziału podlega ocenie, przy zastosowaniu przepisów o cenach transferowych.

W stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. z zakresu podmiotów powiązanych wyłączone były jednostki „siostrzane”, połączone przez wspólny udział Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego w ich kapitale, zarządzaniu lub kontroli (zob. obowiązujący do 31.12.2018 r. art. 11 ust. 4 updop). Obecnie nie ma takiego wyłączenia.

Zgodnie zaś z art. 33 Kc Skarb Państwa jest osobą prawną, co oznacza, że może być łącznikiem, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop. Zniesiono jedynie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych przez spółki powiązane via Skarb Państwa lub jednostki samorządowe (art. 11n pkt 5 updop), ale ten przywilej potwierdza, że powiązane w ten sposób podmioty siostrzane co do zasady podlegają przepisom o cenach transferowych.

Co oznacza „wywieranie znaczącego wpływu”

Jest to nowe pojęcie w przepisach o cenach transferowych[8]. Oznacza istnienie powiązań skutkujących uznaniem podmiotów za powiązane (podlegające regulacjom o cenach transferowych). Znaczący wpływ może być wywierany przez: więzy kapitałowe, zarządczo-kontrolne, prawo do udziału w zysku oraz faktyczną możliwość wpływania na podmiot.

Od 1.01.2019 r. statusu podmiotów powiązanych nie można już uzyskać w wyniku istnienia powiązań ze stosunku pracy lub stosunków majątkowych. Zmiana ta zasługuje na uznanie, gdyż rzeczywisty stosunek zatrudnienia (oparty na podporządkowaniu osoby zatrudnionej) był wadliwą przesłanką powiązań, a to, co się kryje pod pojęciem „stosunków majątkowych”, nie zostało wyjaśnione przez cały okres obowiązywania przepisu.

Wywieranie znaczącego wpływu nie jest istotne dla powstania powiązań w przypadku spółki osobowej i jej wspólnika oraz w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej i zakładu podatnika. Powiązanie między nimi istnieje zawsze. Przykładowo, nawet jeżeli wspólnik spółki osobowej ma w niej 1% udziałów w zysku, jest podmiotem powiązanym ze spółką.

Powiązania kapitałowe

Powiązanie kapitałowe[9] tworzy posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale drugiego podmiotu. We wcześniejszych przepisach była mowa o „nie mniej niż 25%”, co oznacza de facto to samo.

Ten rodzaj powiązań dotyczy przede wszystkim spółek kapitałowych – posiadających kapitał zakładowy. Wielkość 25% udziałów ustalana jest według wartości nominalnej istniejącego kapitału (bez uwzględnienia ew. uprzywilejowania udziałów/akcji). Jeżeli w danej spółce nastąpiło umorzenie udziałów (akcji) bez obniżenia kapitału zakładowego, a zatem suma ich wartości nominalnej jest niższa od kapitału zakładowego, to w mojej ocenie, licząc udział kapitałowy, należy się odnieść do wartości istniejących udziałów (akcji). Tylko ona bowiem pokazuje, jaki jest rzeczywisty udział danej osoby w kapitale spółki.

Z posiadaniem pośrednim udziału w kapitale mamy zaś do czynienia, gdy jeden podmiot ma w drugim podmiocie udział za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów. W nowych przepisach wprost zapisano, że nie ma limitu podmiotów pośredniczących w posiadaniu kapitału (może ich być dowolna liczba). W przypadku posiadania pośredniego wielkość udziału określa się wartością najniższego udziału w łańcuchu powiązań.

Posiadanie udziału w kapitale (a także w opisanych poniżej prawach głosu lub udziale w zysku) jest sumą bezpośrednich i pośrednich udziałów wynikających z więcej niż jednej „ścieżki” powiązań (wynika to z użycia w zapisie „posiadanie bezpośrednio lub pośrednio” spójnika „lub”).

Nowe regulacje zawierają też klauzulę uniemożliwiającą podatnikom podejmowanie działań zmierzających do sztucznej utraty statusu podmiotów powiązanych. Wszelkie działania mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich mogą być pomijane przez organy podatkowe.

Przykładowo mają one prawo pominąć czasowe wyzbycie się udziałów (na czas zawarcia transakcji). Nawet jeśli transakcja zostanie zawarta w momencie, w którym podatników formalnie nie łączy więź kapitałowa, mogą być oni uznani za jednostki powiązane, a transakcja zweryfikowana w świetle przepisów o cenach transferowych.

Powiązania zarządczo-kontrolne

Znaczący wpływ może być także wywierany przez posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% praw głosu w organach: kontrolnych, stanowiących lub zarządzających[10]. Odnosi się to do wszystkich kategorii podmiotów mających organy (osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych) i de facto do wszystkich rodzajów organów.

Przepisy obowiązujące w 2018 r. nie określały wielkości udziału w prawie głosu w organach podmiotów powiązanych (była jedynie mowa o bezpośrednim lub pośrednim zarządzaniu). Obecnie niezbędne jest ustalenie tej wielkości (czy wynosi co najmniej 25%), co zależy od zasad działania organu. W przypadku obowiązywania zasady „jeden członek – jeden głos” ocenie podlega liczba głosów przypadających na daną jednostkę (reprezentowaną w organie podmiotu powiązanego). Jeżeli na udział w prawie głosu wpływają inne czynniki, powinny być uwzględnione przy obliczaniu wielkości udziału.

Jednym z organów spółek jest walne zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy). Wielkość udziału w kapitale zakładowym nie musi się pokrywać z wielkością udziału w prawach głosu. Przepisy prawa handlowego dopuszczają uprzywilejowanie udziałów (akcji) co do głosu. Wspólnik (akcjonariusz) mający mniej niż 25% udziału w kapitale może posiadać wymagany limit prawa głosu w walnym zgromadzeniu.

Wielkość pośredniego udziału w prawach głosu oblicza się analogicznie jak w przypadku powiązań kapitałowych. Tu również organy podatkowe mogą pominąć czasowe, sztuczne itp. modyfikacje udziału w organach, na czas zawierania transakcji.

Powiązania z tytułu prawa do udziału w zysku

Przez „wywieranie znaczącego wpływu”[11] rozumie się także posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub praw do udziału w zyskach bądź majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

W tym przypadku czynnikiem łączącym jest wielkość obecnego lub przyszłego (ekspektatywa) udziału w zysku drugiego podmiotu. Nie jest istotny tytuł prawny udziału w zysku. Może być nim udział (akcja). Możliwa jest sytuacja, gdy dany podmiot nie wywiera znaczącego wpływu na drugi podmiot z racji powiązań kapitałowych (np. ma 20% kapitału zakładowego), ale wywiera znaczący wpływ w wyniku uprzywilejowania udziałów w sposób dający mu prawo do 25% zysku. Mogą też wystąpić przypadki duplikowania powiązań. Przykładowo zgodnie z art. 340 Ksh prawo głosu przysługuje zastawnikowi i użytkownikowi, co tworzy powiązanie z tytułu prawa głosu (jednocześnie sam udział w kapitale należy do akcjonariusza, co tworzy powiązanie z tytułu udziału w kapitale).

Prawo do zysku może też wynikać z innych (pozaspółkowych) stosunków prawnych (np. obligacje z udziałem w zysku emitenta, tzw. pożyczka partycypacyjna, tj. przyznająca pożyczkodawcy prawo do udziału w zysku pożyczkobiorcy). I w tym przypadku należy pamiętać o możliwości pominięcia przez organ podatkowy czasowych, sztucznych itp. modyfikacji prawa do udziału w zysku drugiego podmiotu.

Ten rodzaj powiązań może także wynikać z posiadania jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, czyli praw emitowanych przez fundusze inwestycyjne. Powiązanie może istnieć między funduszem (emitentem) i uczestnikiem. Ma ono charakter prawa do majątku, co wymaga określenia wielkości udziału danej osoby (uczestnika podmiotu zbiorowego lub indywidualnego zarządzania majątkiem) w majątku podmiotu powiązanego.

Powiązania z uwagi na stosunki rzeczywiste

Najwięcej kontrowersji i trudności praktycznych rodzi nowy rodzaj powiązań, w postaci faktycznej zdolności osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej[12]. Ten rodzaj powiązania abstrahuje od formalnie istniejących powiązań kapitałowych, udziału w zysku i prawach głosu. Odwołuje się do obiektywnej rzeczywistości, gdy dana osoba pełni funkcję „szarej eminencji” w innym podmiocie, nie pełniąc w świetle prawa żadnej funkcji – wspólnika, akcjonariusza, członka organu ani innej.

Z tego rodzaju powiązaniami możemy mieć do czynienia np. w przypadku zasilenia (przez darowiznę walorów kapitałowych) zagranicznego trustu, fundacji lub funduszu. Organ podatkowy może uznać darczyńcę za osobę, która zachowała realne władztwo nad majątkiem wniesionym do tego podmiotu, nawet jeżeli nie wynika to z dostępnych publicznie rejestrów i innych źródeł danych. W przypadku takich powiązań organ – w mojej ocenie – nie może się opierać jedynie na domniemaniu istnienia wpływów danej osoby, ale powinien wykazać, że one realnie istnieją (i jakie działania na to wskazują). Sposób stosowania przepisu w praktyce pozostaje jednak niewiadomą.

Powiązania rodzinne

Powiązanie osób fizycznych[13] wynika z pozostawania w związku małżeńskim albo występowania pokrewieństwa lub powinowactwa do II stopnia. Separacja nie powoduje utraty powiązań – osoby pozostają nadal w związku małżeńskim. Na powiązanie nie ma wpływu np. ustanowienie rozdzielności majątkowej przez małżonków.

Transakcje niepodlegające przepisom o cenach transferowych

Przepisów o cenach transferowych (w zakresie szacowania dochodu oraz dokumentowania transakcji) nie stosuje się, jeżeli cena nie wynika z dobrowolnych ustaleń stron, tylko z regulacji prawnych od nich niezależnych (np. gdy obrót danymi towarami podlega przepisom określającym m.in. ich cenę)[14].

W 2018 r. zasada ta wynikała z rozporządzenia wykonawczego MF; wprowadzenie jej do ustawy gwarantuje większą stabilność prawa.

Nowe regulacje o cenach transferowych (podobnie jak obowiązujące w 2018 r.) nie mają także zastosowania do transakcji między Bankowym Funduszem Gwarancyjnym a instytucją pomostową lub do transakcji między podmiotem zarządzającym aktywami a instytucją pomostową, w rozumieniu ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym[15].

W nowych przepisach nie ma już natomiast wyłączenia dla transakcji między grupą producentów rolnych a jej członkami (jedynie w art. 11n pkt 7 updop wprowadzono zasadę, że takie transakcje nie wymagają udokumentowania).

„Wymuszenie” warunków transakcji przez właściciela

Jeżeli podmiot zależny (kapitałowo lub w inny sposób) nie ma w pełni autonomicznego wpływu na warunki transakcji, ale są one ustalone w sposób wiążący przez właściciela (akcjonariusza, udziałowca, inną osobę), to ta okoliczność nie ogranicza zastosowania regulacji o cenach transferowych. Dochód może być szacowany także w razie stosowania „narzuconych warunków”[16].

Strata podatkowa

Podatnik ponoszący stratę podatkową także ma obowiązek przestrzegania przepisów o cenach transferowych (stosowania cen rynkowych, dokumentowania transakcji). Organ ma też prawo skorygować stratę podatkową. Jeżeli jest zawyżona w wyniku stosowania cen nierynkowych, może zmniejszyć jej wysokość lub przekształcić ją w dochód podatkowy (zwiększając odpowiednio przychody lub zmniejszając koszty)[17].

Zakres szacowania dochodu

Kontrola cen transferowych może polegać nie tylko na zakwestionowaniu wysokości kosztów (zarzut zawyżenia ceny) bądź przychodów (zarzut zaniżenia ceny). Pojęcie „ceny transferowej” obejmuje każdy „rezultat finansowy” nierynkowych warunków działania. Przykładowo nienaliczanie odsetek za zwłokę lub niedochodzenie odszkodowania od podmiotu powiązanego może być uznane za cenę transakcyjną zmierzającą do zaniżenia przychodu (chyba że podatnik wykaże, iż analogiczne odstępstwa stosuje również wobec podmiotów niepowiązanych).

Szacując dochód[18], organy podatkowe mogą nawet „zmienić” tytuł prawny transakcji lub ją pominąć. Może tak być, jeżeli organ wykaże, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane, kierujące się racjonalnością ekonomiczną:

• nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej,
• zawarłyby inną transakcję lub
• dokonałyby innej czynności.

Wysokość dochodu jest w takim przypadku określana przy uwzględnieniu tzw. transakcji właściwej.

Niestety, uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie napawa optymizmem co do tego, jak organy podatkowe będą korzystać z powyższych możliwości. Tytułem przykładu podano tam ubezpieczenie podmiotu powiązanego, gdy z uwagi na wysoki poziom ryzyka na rynku taka transakcja (ubezpieczeniowa) w ogóle by nie wystąpiła. Pominięcie jej oznacza brak kosztu uzyskania przychodu po stronie ubezpieczającego (mimo że ubezpieczenie jest rzeczywiste i przydatne w działalności podatnika).

W praktyce gospodarczej podmioty powiązane często wykonują na swoją rzecz świadczenia, których nie uzyskałyby na rynku – jest to działanie racjonalne. Np. nowo utworzona spółka celowa (bez historii kredytowej i niezbędnego majątku własnego na zabezpieczenie) może uzyskać pożyczkę lub poręczenie od podmiotu powiązanego. Takie działanie jest naturalne gospodarczo (tak samo jak wyposażenie spółki córki w majątek przez aport, czyli bez odpłatności) i nie powinno mieć negatywnych konsekwencji podatkowych.

Określenie „transakcji właściwej” lub jej pominięcie przez organ podatkowy podczas kontroli rozliczeń podatku dochodowego wywołuje jedynie skutek w tym podatku. Skutki umowy na gruncie prawa cywilnego, bilansowego czy przepisów o VAT pozostają bez zmian. Nawiązując do podanego wyżej przykładu umowy użyczenia, pozostaje ona w mocy, jest przedmiotem obrotu cywilnoprawnego i tytułem prawnym np. do rozliczenia VAT.

Korekta cen przez podatnika

Nowe przepisy[19] dają podstawę do dokonywania przez podatnika korekty stosowanych cen (zmiany wysokości przychodów lub kosztów). W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej stwierdzono, że dotyczy to przypadków, gdy stosowanie przez podmioty powiązane w trakcie roku stałych (nieznacznie zmienianych) cen powoduje różnice między faktycznie uzyskanym a rynkowym poziomem rentowności.

Jeżeli strony nie uwzględniały na bieżąco (nie zmieniając warunków transakcji) takich czynników, wpływających finalnie na poziom rentowności, jak istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego – odpowiednia zmiana może nastąpić z mocą wsteczną.

Warunkiem skorzystania z uprawnienia jest rzetelne ustalenie cen. Rozbieżność wyniku osiągniętego i rynkowego powinna wynikać z okoliczności, których nie można przewidzieć, zawierając umowę. Innym uzasadnieniem korekty jest oparcie modelu rozliczeń na kosztach historycznych i zastosowanie kosztów rzeczywistych jako bazy ustalania finalnej ceny, korygującej przychody (koszty) wykazane w trakcie roku.

Zastosowanie korekt wymaga analogicznego działania obu podmiotów powiązanych (jeżeli jeden z nich podwyższa koszty, drugi zmniejsza odpowiednio przychody), a dodatkowo niezbędne jest posiadanie oświadczenia drugiej strony o zastosowaniu „lustrzanej” korekty. Jeżeli drugi podmiot powiązany jest jednostką zagraniczną, korekta może być dokonana, jeśli podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie, z którym Polska zawarła umowę przewidującą wymianę informacji. Oczywiście skorygowana cena może podlegać kontroli organu podatkowego w zakresie zgodności z cenami rynkowymi.

Nowe regulacje[20] wskazują, że korekta dokonywana jest w odniesieniu do okresu, którego dotyczy (historycznie), a nie w okresie wystawienia faktury korygującej.

Podatnik powinien potwierdzić dokonanie korekty cen transferowych w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczy.

Wprowadzona regulacja ma istotną wadę. W praktyce gospodarczej grupy podmiotów powiązanych często stosują politykę gwarantowanego zysku (marży). Oceniając rolę każdej z jednostek w globalnym wypracowaniu zysku, przypisują każdej z nich sztywną, procentowo określoną marżę (pułap zysku itp.). Taka polityka cenowa w zakresie tzw. transfer pricing adjustment (compensating adjustment) w wielu przypadkach pełni również funkcję gwarancyjną dla każdej ze spółek grupy. Jej istotnym celem jest zapewnienie nie tylko „rynkowego” zysku, ale zysku gwarantującego funkcjonowanie. Dostosowanie wyniku finansowego do wartości gwarantowanej następuje przez wystawienie dokumentów żądania zapłaty przez podmioty, które nie osiągnęły wartości gwarantowanych na rzecz podmiotów, które przekroczyły te wartości.

W takim przypadku istnieje ryzyko uznania, że dodatkowa płatność i wynikająca z niej korekta nie mieści się w zakresie opisywanej regulacji. Korekta zysku nie wynika bowiem z konieczności dostosowania cen do okoliczności zewnętrznych, wpływających na ich wysokość. Jej źródłem jest polityka cenowa grupy, która może abstrahować od cen rynkowych poszczególnych transakcji, ale odgrywa rolę gwarancyjną. Praktyka pokaże, czy tego rodzaju rozliczenie będzie przedmiotem sporów z fiskusem[21].

Jak potwierdza interpretacja KIS z 1.04.2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.68.2019.2.AG), nowe przepisy mają zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1.01.2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, z którego wynika, że zmienione przepisy updop (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed 1.01.2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2018 r.

A contrario korekty cen transferowych wystawione w 2019 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r. (tj. do 31.12.2018 r.), powinny być ewidencjonowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r.

W związku z powyższym w przypadku korekty dokonanej po 31.12.2018 r. w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które były realizowane do końca 2018 r., zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i updop. Natomiast w zakresie tej części transakcji bądź zdarzeń, które realizowane są po 31.12.2018 r., będą miały zastosowanie przepisy dotyczące korekty cen transferowych, obowiązujące od 1.01.2019 r.

Metody szacowania cen rynkowych

Weryfikacja prawidłowości stosowanych cen przez podmioty powiązane następuje metodą[22]:

• porównywalnej ceny niekontrolowanej,
• ceny odprzedaży,
• koszt plus,
• marży transakcyjnej netto,
• podziału zysku.

Metody te były wykorzystywane także w latach ubiegłych. Wprawdzie w poprzednim stanie prawnym art. 11 updop wymieniał – jako czwarty sposób szacowania – metodę zysku transakcyjnego, ale w rozporządzeniu wykonawczym MF była ona przedstawiona w dwóch wariantach – podziału zysków oraz marży transakcyjnej netto.

Opis szczegółowych zasad szacowania dochodu (w tym stosowania metod) zawierają rozporządzenia MF z 21.12.2018 r.[23] Odpowiadają one uprzednio przyjętym zasadom. Nowością (od 1.01.2019 r.) jest to, że wprowadzono możliwość przyjęcia innej (nienazwanej i niezdefiniowanej prawnie) metody, w tym metody wyceny. Pozwala to na zastosowanie cen transferowych również do transakcji unikatowych, niemających odpowiedników na porównywalnych rynkach. Tę inną metodę organ podatkowy może jednak przyjąć wyjątkowo, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wskazanych w ustawie.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej jako przykład zastosowania innej metody podano wycenę nieruchomości. Wobec braku transakcji porównawczych organ podatkowy może zlecić biegłemu wycenę za pomocą instrumentów rzeczoznawczych, stosowanych w takich przypadkach. Dopuszczono też stosowanie wyceny metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych (do transakcji właściwych dla tej metody – np. zbycia przedsiębiorstwa, które z natury ma charakter unikatowy). Podstawowe zasady stosowania metody wyceny określa § 15 ww. rozporządzeń.

Bezpieczna przystań dla usług o niskiej wartości dodanej

Bezpieczna przystań (safe harbour) oznacza ustanowienie przez ustawodawcę zasad kształtowania ceny przez podmioty powiązane, gwarantujących jej zgodność z przepisami o cenach transferowych.

Pierwszy przypadek bezpiecznej przystani to usługi o niskiej wartości dodanej[24], tj. niebędące przedmiotem działalności podstawowej, ale świadczone wewnątrz grup podmiotów powiązanych w celu usprawnienia prowadzenia działalności głównej (listę takich usług zawiera zał. nr 6 do updop[25]). W razie zastosowania się przez podatników do warunków określania ceny (marża powinna wynosić nie mniej niż 5% kosztów – w odniesieniu do świadczenia usług, oraz nie więcej niż 5% kosztów – w odniesieniu do nabycia usług) organy podatkowe nie kwestionują wysokości uzyskanego na tych usługach przychodu (poniesionego kosztu).

Wymaga to jednak spełnienia warunków m.in. co do posiadania przez strony:

• kalkulacji ceny przez usługodawcę oraz
• opisu alokacji ceny między poszczególnych usługobiorców.

Zastosowanie bezpiecznej przystani wymaga więc wykazania przez podatników bazy kosztowej usługodawcy (w stosunku do której stosowana jest marża).

W uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej podkreślono, że musi to być kalkulacja szczegółowa. Za niewystarczające będzie zaś uznane ogólne wskazanie wartości kosztów operacyjnych, kosztów wynagrodzeń itp. bez dodatkowej specyfikacji i informacji o związku tych kosztów z przedmiotowymi usługami.

Trudno przewidzieć, jak szczegółowych danych, dotyczących usługodawcy, będą oczekiwały organy od usługobiorcy (po stronie usługodawcy problem nie występuje, gdyż dysponuje on pełnymi danymi ze swojej księgowości; należy je jedynie odpowiednio opracować na potrzeby wykazania sposobu kalkulacji ceny usługi). Trzeba się jednak liczyć z tym, że będzie to poziom szczegółowości analogiczny jak w przypadku usługodawcy, wraz z podaniem danych kwotowych dotyczących poszczególnych, analitycznych, pozycji kosztowych.

Bezpieczna przystań dla pożyczkodawców

Ustawodawca ułatwił kalkulowanie odsetek od pożyczek (także obligacji i kredytów) zaciąganych przez podmioty powiązane[26]. Nie muszą już one analizować rynku kredytowego w celu ustalenia rynkowych zasad oprocentowania. Zamiast tego mogą zastosować oprocentowanie wskazane przez MF, co zapewni bezpieczeństwo podatkowe. Warunkiem jest spełnienie następujących wymogów:

• nieustalenie w umowie świadczeń należnych pożyczkodawcy innych niż odsetki,
• udzielenie pożyczki na okres nie dłuższy niż 5 lat,
• zapewnienie, że w trakcie roku obrotowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek, wynikającego z umów zawartych z podmiotami powiązanymi – liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek – wynosi nie więcej niż 20 mln zł lub równowartość tej kwoty,
• zawarcie umowy z pożyczkodawcą, który nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (czyli w tzw. raju podatkowym)[27].
• W 2019 r. wysokość oprocentowania określa obwieszczenie MF z 21.12.2018 r. – dla pożyczek udzielonych w złotych, dolarach amerykańskich, euro, frankach szwajcarskich i funtach brytyjskich (pożyczki udzielone w innych walutach nie podlegają opisanej ochronie).

Niestety, w opublikowanych 31.01.2019 r. przez MF objaśnieniach podatkowych „Informacje o schematach podatkowych (MDR)” wskazano[29], że raportowaniu w ramach MDR podlegają, co do zasady, uzgodnienia, w ramach których wykorzystuje się wprowadzone jednostronnie w danym państwie uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych. Takim uproszczeniem będzie np. rozwiązanie typu „bezpieczna przystań” […] dla pożyczek, kredytów oraz emisji obligacji wprowadzone do podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z początkiem 2019 r. (art. 23s updof i art. 11g updop).

Chociaż uznanie, że zastosowanie przez podatnika rozwiązań zalecanych przez MF to schemat podatkowy, jest swoistym kuriozum, podatnicy powinni mieć na uwadze powyższe stanowisko resortu finansów.

Korekta dochodu po kontroli podatkowej u podmiotu powiązanego

Utrzymano mechanizm pozwalający na dostosowanie wysokości dochodu polskiego podatnika do dochodu zagranicznej jednostki powiązanej. Jeżeli w wyniku kontroli tego drugiego podmiotu zagraniczny organ podatkowy oszacuje (zwiększy) dochód swojego podatnika, kwestionując rynkowość transakcji z polskim podmiotem, ten ostatni może liczyć na odpowiednie dostosowanie (zmniejszenie) swojego dochodu[30].

Szczegółowe zasady składania wniosku do MF o dokonanie odpowiedniej korekty określają rozporządzenia MF z 21.12.2018 r.[31]

Co istotne, wskazana zasada ma zastosowanie także w przypadku rozliczeń dwóch polskich podmiotów powiązanych. W razie zakwestionowania wysokości ceny (np. zawyżenia kosztu u pierwszego podmiotu – nabywcy) druga strona transakcji może wnosić[31] o odpowiednie zmniejszenie swojego przychodu. Pozwala to uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (u dwóch podatników).

Nie jest to jednak rozwiązanie neutralne dla obu podmiotów – pierwszy z nich płaci odsetki za zwłokę, drugi natomiast otrzymuje zwrot podatku bez oprocentowania.

Kto ma obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych

Od 1.01.2019 r. zmieniły się zasady podlegania obowiązkowi sporządzania dokumentacji cen transferowych[33]. Składa się ona obecnie z: dokumentacji lokalnej (obejmującej analizę cen transferowych), dokumentacji grupowej i elektronicznej informacji o cenach transferowych TP-R.

Dokumentację lokalną sporządza każdy podatnik, który zawiera transakcje jednorodne o wartości przewyższającej podane przez ustawodawcę progi wartości. Progi są odnoszone do wartości netto transakcji (bez VAT).

Przewidziano następujące progi (wyrażone w złotych[34]) odnoszone do różnych rodzajów transakcji:

• 10 mln zł – transakcje towarowe,
• 10 mln zł – transakcje finansowe,
• 2 mln zł – transakcje usługowe,
• 2 mln zł – pozostałe transakcje (np. sprzedaży praw).

Niezależnie od odrębnego sumowania wartości transakcji jednorodnych (jest o tym mowa dalej) oddzielnie ocenia się spełnienie wymogów dla transakcji przychodowych i kosztowych.

Niestety, w przepisach zabrakło precyzyjnego wskazania, jak wydzielać transakcje jednorodne. Dookreślono jedynie, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi jest zawierana.

Transakcje uznane za jednorodne podlegają zatem sumowaniu (stanowią jedną transakcję jednorodną), nawet jeśli są zawierane z kilkoma podmiotami powiązanymi. Potwierdza to interpretacja KIS z 7.05.2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.72.2019.1.SJ): limity wartości transakcji jednorodnych, po przekroczeniu których podmioty mają obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy odnosić do transakcji jednorodnych realizowanych ze wszystkimi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a, a nie tylko z jednym podmiotem powiązanym.

To, że pomija się liczbę umów, faktur itp. dotyczących danej transakcji jednorodnej, jest oczywiste. Wątpliwości budzi jednak, jak „podobne” powinny być transakcje, aby w ogóle były uznane za jednorodne. Podane w przepisie[35] kryteria, że przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz kryteria porównywalności transakcji i inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej, nie stanowią de facto praktycznych wskazówek grupowania rozliczeń.

Istotnych wskazówek nie daje również uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej: Jednorodny charakter transakcji powinien być rozumiany jako podobieństwo przedmiotu transakcji oraz innych głównych parametrów transakcji, istotnych z punktu widzenia cen transferowych (takich jak np. istotne funkcje, aktywa, ryzyka, a także sposób kalkulacji ceny, istotne warunki płatności itd.). Jeśli są one do siebie zbliżone w ramach kilku przepływów, to poszczególne przepływy powinny być agregowane jako jedna transakcja o charakterze jednorodnym.

Przykład podany w tym uzasadnieniu napawa jednak pewnym optymizmem co do tego, że organy podatkowe przyjmą racjonalne kryteria przypisywania różnych rozliczeń do jednej transakcji jednorodnej. Za odrębne transakcje jednorodne uznano zakup surowców do produkcji od ich dystrybutora, zakup towarów handlowych od centralnego dystrybutora i zakup półproduktów od ich producenta. Chociaż wszystkie ww. kategorie transakcji należały do grupy transakcji towarowych (w rozumieniu przepisu określającego progi dokumentacyjne), każdą z nich uznano za odrębną transakcję jednorodną, samodzielnie konfrontowaną z limitem 10 mln zł.

W praktyce się okaże, czy fiskus wyrazi zgodę na odrębne sumowanie wartości usług – doradztwa podatkowego, prawnych, audytowych, prowadzenia ksiąg itp.

W przypadku rozliczeń z podmiotem będącym rezydentem kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje, jeżeli łączna kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku obrotowym łączna kwota wymagalnych w tym roku świadczeń przekracza 100 tys. zł (dotychczas 20 tys. euro).

Obecnie nie ma już wyłączenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w stosunku do podatników, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 mln euro.

Odstąpiono również od obowiązującej w 2018 r. zasady, że na wartość transakcji, podlegających udokumentowaniu, wpływa wysokość obrotów podatnika (tzw. progi kroczące). Podane wyżej limity transakcyjne są sztywne i dotyczą wszystkich podatników.

Elementy dokumentacji lokalnej

Lokalna dokumentacja cen transferowych obejmuje[37]:

• opis podmiotu powiązanego,
• opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów,
• analizę cen transferowych, w tym analizę:

• danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi bądź między podmiotami niepowiązanymi, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych (analiza porównawcza), albo
• wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane – w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności (analiza zgodności),

• informacje finansowe.

Analiza cen transferowych (obejmująca analizę porównawczą i zgodności) nie musi być sporządzana, jeżeli podatnik korzysta z bezpiecznej przystani (w przypadku usług o niskiej wartości dodanej i pożyczek). Zwolnienie to nie dotyczy pozostałych elementów dokumentacji lokalnej tych transakcji.

Dla podatników kontynuujących sporządzanie dokumentacji istotny jest art. 27 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym analizy danych porównawczych lub opisy zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, sporządzone przez podatników przed 1.01.2019 r. (czyli na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów[38]), zachowują moc przez 3 kolejne lata od daty ich sporządzenia, chyba że zmiana warunków ekonomicznych w stopniu znacznie wpływającym na analizę danych porównawczych uzasadnia dokonanie przeglądu w roku zaistnienia tej zmiany. W razie wystąpienia takiej zmiany podatnik sporządza analizę porównawczą lub analizę zgodności już na podstawie nowych regulacji.

Szczegółowe zasady sporządzania dokumentacji lokalnej określają rozporządzenia MF z 21.12.2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych[39].

Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji

Podmiot zobowiązany do sporządzenia dokumentacji lokalnej składa do US – drogą elektroniczną – oświadczenie o jej sporządzeniu[40], w terminie do końca 9. miesiąca po zakończeniu roku obrotowego. Oświadczenie podpisuje kierownik jednostki w rozumieniu uor, podając pełnioną przez siebie funkcję (jeżeli w jednostce istnieje organ kierowniczy wieloosobowy, oświadczenie podpisuje każda z osób uprawnionych do reprezentacji). Oświadczenie nie może być złożone przez pełnomocnika.

Zmiany w tym zakresie są korzystne dla podatników. Z dotychczasowych przepisów wynikało, że dokumentacja ma być sporządzona w terminie złożenia zeznania podatkowego[42]. Składając oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji, podatnik powinien oczywiście mieć ją już przygotowaną.

Dokumentacja jest przedkładana organowi podatkowemu na jego żądanie – w terminie 7 dni od dnia złożenia żądania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wyraźnie zaznaczono, że termin ten w założeniu ma służyć podatnikowi jedynie do wykonania czynności technicznych, związanych ze sporządzoną wcześniej dokumentacją cen transferowych (takich jak np. wydruk, ostateczna weryfikacja i drobne uzupełnienia, zapisanie na nośnikach elektronicznych), a nie samego sporządzenia dokumentacji.

Niezależnie od obowiązku posiadania samej dokumentacji podatnicy obowiązani są do przedstawienia fiskusowi raportu stwierdzającego istnienie takich rozliczeń. Za 2018 r. następowało to na formularzach CIT/TP (PIT/TP). Za 2019 r. stosowany będzie elektroniczny formularz TP-R[43].

W przypadku spółek niemających osobowości prawnej podmiotem obowiązanym do przekazania informacji o cenach transferowych jest wyznaczony wspólnik. Jego wyznaczenie nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzekazanie informacji o cenach transferowych.

Wyłączenie obowiązku sporządzania dokumentacji lokalnej

Ustawodawca określił przypadki[44], gdy pomimo spełnienia wymogów co do wartości transakcji, na stronach nie ciąży obowiązek ich dokumentowania (a dodatkowo wartość tych transakcji nie jest wliczana do wartości innych transakcji jednorodnych).

Na szczególną uwagę zasługuje powszechne (dotyczące każdego podatnika) zwolnienie z tego obowiązku dla podmiotów powiązanych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Jeżeli polski podatnik zawrze – nawet jedną – umowę z zagranicznym podmiotem powiązanym, zwolnienie to traci moc. Moim zdaniem jedynie w stosunku do transakcji z podmiotami zagranicznymi. Przepis stanowi bowiem o wyłączeniu przedmiotowym, a nie podmiotowym: „Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych”. Gdyby podatnik tracił prawo skorzystania z przywileju w stosunku do wszystkich swoich transakcji, przepis powinien brzmieć: Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do podatników zawierających w roku podatkowym wyłącznie transakcje z podmiotami powiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP.

Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest niekorzystanie ze zwolnień podmiotowych (o których mowa w art. 6 updop) oraz przedmiotowych (określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop – dla działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oraz na podstawie przepisów o wspieraniu nowych inwestycji).

Ponadto żaden z podmiotów powiązanych nie może – w danym roku podatkowym – ponieść straty podatkowej. Nawet jeżeli jedna ze stron poniosła stratę z innego źródła przychodów niż to, do którego zaliczane są przychody z danej transakcji, to w mojej ocenie zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego utraci moc.

Fakt odliczania straty poniesionej w latach ubiegłych nie powoduje natomiast utraty tego zwolnienia, co potwierdzają organy podatkowe. W interpretacji KIS z 17.04.2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.73.2019.2.SJ) czytamy: ustawodawca uzależnił zwolnienie z obowiązku od braku ponoszenia straty podatkowej, a nie jej rozliczania jako straty z lat ubiegłych. Warunek nieponoszenia straty podatkowej dotyczy więc danego roku podatkowego, za który jest badany obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Nie wymagają również dokumentowania transakcje, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu – z wyłączeniem transakcji finansowych, kapitałowych oraz dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zapis o „trwałym” wyłączeniu z kalkulacji podatku oznacza, że memoriałowe aktywowanie kosztu (np. zakup towarów, które będą sprzedane w przyszłości) nie umożliwia korzystania z ww. zwolnienia.

Grupowa dokumentacja cen transferowych

Dokumentacja grupowa, stanowiąca załącznik do dokumentacji lokalnej, jest sporządzana za rok obrotowy, w terminie do końca 12. miesiąca po jego zakończeniu[45], przez podmioty powiązane należące do grupy, dla której jest sporządzane skonsolidowane sprawozdanie finansowe oraz której skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym kwotę 200 mln zł lub jej równowartość.

W uzasadnieniu do projektu do ustawy nowelizującej wskazano, że przez konsolidację rozumie się konsolidację metodą pełną lub proporcjonalną. Podmioty konsolidowane metodą praw własności się pomija.

Ułatwieniem dla podatników jest możliwość posiadania dokumentacji sporządzonej przez grupę (za granicą). Może być ona sporządzona w języku angielskim (ale tylko w tym języku obcym). Należy ją przetłumaczyć na żądanie organu w terminie 30 dni. Oczywiście dokumentacja sporządzona za granicą jest honorowana w Polsce, jeżeli zawiera elementy wymienione w art. 11q ust. 2 updop.

Wybór sposobu dokumentowania transakcji z 2018 r.

Art. 44 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi: Przepisy art. 23m i art. 23w–23zd ustawy zmienianej w art. 1 [updof] oraz art. 11a i art. 11k–11r ustawy zmienianej w art. 2 [updop] podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2017 r.

Szczególnym przywilejem jest możliwość wyboru, do transakcji z 2018 r., opisanego powyżej zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji (art. 11n). Jeżeli wymogi (m.in. dotyczący nieponiesienia straty) podmioty powiązane spełniły już za 2018 r., mogą – na warunkach określonych w przepisie – zaniechać dokumentowania transakcji już za ten rok, co potwierdza komunikat Ministerstwa Finansów[46]. W komunikacie podkreślono jednak, że podatnicy zwolnieni z obowiązku sporządzenia dokumentacji powinni złożyć sprawozdanie CIT/TP (jeżeli powstał taki obowiązek)[47].

To, że podatnik ma prawo wyboru, na podstawie którego stanu prawnego ustali obowiązki dokumentacyjne bądź ich brak, potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji KIS z 19.02.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.545.2018.2.AW) czytamy: ew. brak obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej za 2018 r. w związku ze stosowaniem zmienionych od 2019 r. przepisów, może wynikać z nieprzekroczenia limitów określonych w art. 11k ust. 2 lub spełnienia warunków do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji na podstawie np. art. 11n pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.