„Niskocenność” w rachunkowości – praktyczne dylematy

W artykule pt. „Niskocenność” w rachunkowości na tle zmiany dolnej granicy środków trwałych[1] Artur Hołda i Anna Staszel rozpatrzyli różne aspekty podatkowej zmiany dolnej granicy środków trwałych oraz wnip z punktu widzenia rachunkowości. Sprawa nie jest błaha wobec prawie 3-krotnego podniesienia wartości dolnej granicy aktywów trwałych. Autorzy odnieśli „wielkość istotną dla jednostki” do wartości aktywów oraz poziomu kosztów. Wszystko to na tle wymogu uor – rzetelnego i jasnego przedstawienia przez rachunkowość sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Ze względu na wagę i skutki zajmijmy się raz jeszcze problemem dolnej granicy aktywów, zarówno w celu możliwej gramatycznej i logicznej wykładni zmian przepisów ustaw o podatku dochodowym, jak i wyboru poprawnego, a zarazem praktycznego księgowego rozwiązania problemu.

Załóżmy przy tym, że alternatywne podejście do problemu nie ma na celu „fryzowania” wielkości zawartych w księgach rachunkowych i rocznym sprawozdaniu finansowym, ale racjonalizację działania jednostki, bez uszczerbku dla wiarygodności prezentacji zewnętrznym odbiorcom sprawozdań prawdziwego obrazu jej ekonomiki oraz sprawności ochrony jej majątku.

Tak znaczne podniesienie dolnej granicy środków trwałych i wnip wywołuje mimo woli szerszą refleksję dotyczącą wyceny środków trwałych. Nieprzeprowadzenie od 24 lat aktualizacji wartości środków trwałych, głównie nieruchomości, mimo stałego wzrostu cen, wyraźnie się kłóci z nadrzędnym ustawowym wymogiem rzetelności w rachunkowości, a zarazem zniekształca informację nt. zachowania wniesionego do jednostki kapitału i jego zwiększenia lub uszczuplenia. Stan obecny w części jednostek podważa w ogóle realność rocznych sprawozdań finansowych, dewaluując zarazem wartość zawartej w sprawozdaniu z badania opinii biegłych rewidentów nt. sprawozdania finansowego.

Niskocenność według updop i updof

Ustawodawca określił dla celów podatkowych dolną granicę wartości początkowej środka trwałego[2] powyżej 10 tys. zł i w powiązaniu z tą wielkością ustalił odmienne zasady odpisywania wartości przedmiotów o cechach środków trwałych. W przypadku ceny nabycia (kosztu wytworzenia) obiektu do 10 tys. zł stosowne regulacje zostały zawarte w art. 16d i 16f updop oraz odpowiednio w art. 22d i 22f updof. Art. 16d updop i art. 22d updof mają jednakową treść (z przywołaniem odpowiednich innych artykułów) i brzmią:

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b [odpowiednio art. 22a i art. 22b], których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g [odpowiednio art. 22g] nie przekracza 10 tys. zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Przytoczony zapis ustaw podatkowych nie określa zasad amortyzowania środków trwałych oraz wnip, co do których przyjęła się nazwa „niskocenne”, bo w gruncie rzeczy składniki te nie są kwalifikowane do aktywów trwałych. Składniki majątku o wartości do 10 tys. zł, mimo posiadania cech właściwych środkom trwałym (wnip), odpisuje się wprost w ciężar kosztów (właściwa jest dla nich pozycja rodzajowa „zużycie materiałów”, a w przypadku wnip – „usługi obce”).

Znaczna liczba jednostek stosuje dla celów bilansowych do środków trwałych i wnip odpowiednie przepisy podatkowe, mimo że art. 32 ust. 2 uor nie wymienia przepisów podatkowych jako możliwego kryterium ustalania okresu amortyzacji (do pewnego momentu taki zapis w uor istniał). Niemniej uor nie zabrania tego, a po zmianach, które weszły w życie od 1.01.2019 r.[3], wyraźnie stwierdza (art. 32 ust. 7 i 8), że jednostki mikro, małe i pozarządowe mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi. Na marginesie: czy wprowadzenie takiego zezwolenia dla mniejszych jednostek miałoby oznaczać, że większym jednostkom nie wolno tego czynić? Byłby to nonsens.

W przypadku jednak oddania do użytku np. hotelu, restauracji czy dobrze wyposażonego w sprzęt biura jednorazowy odpis w koszty składników ich wyposażenia o wartości jednostkowej do 10 tys. zł wyraźnie zakłóciłby relacje przychodów i kosztów ich uzyskania, i to nie na jeden rok. Oczywiście, uwzględniając istotną wartość tych składników majątku, można się posłużyć bilansowo funkcją „rozliczeń międzyokresowych” (długo- i krótkoterminowych), ale takie rozwiązanie nie zawsze jest honorowane przez organy podatkowe, co może oznaczać kłopoty.

Trzy możliwości

Zwróćmy uwagę na pierwsze słowa cytowanego wyżej fragmentu ustaw podatkowych: „mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych”. A contrario należy zatem przyjąć, że ustawodawca w dalszej części ustaw określi możliwość i warunki dokonywania takich odpisów składników majątku o wartości do 10 tys. zł. I tak się stało. W art. 16f ust. 3 updop (odpowiednio art. 22f ust. 3 updof) zawarto następujący przepis:

W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 tys. zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1 [odpowiednio art. 22d ust. 1], mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h–16m [odpowiednio art. 22h–22m] albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wnip, albo w miesiącu następnym.

Zinwentaryzujmy przepisy podatkowe dotyczące zaliczania do kosztów wartości początkowej niskocennych składników majątku. Przewidują one 3 możliwości. Niskocenne składniki:

• nie są kwalifikowane do środków trwałych, względnie wnip, i w momencie oddania do użytku są odpisywane w całości w koszty (jako materiały lub usługi),
• są zaliczane do środków trwałych, względnie wnip, ale jednocześnie, w momencie oddania do użytku, dokonuje się jednorazowego odpisu w koszty wartości początkowej (jako amortyzację),
• są zaliczane do środków trwałych, względnie wnip, i amortyzowane wg ogólnych zasad, za pomocą stawek zawartych w załączniku do updop i updof[4].

Zastosowanie przytoczonych zapisów ustaw podatkowych do celów rachunkowości stwarza jednostkom wyraźną możliwość stosowania określonej polityki w odniesieniu do niskocennych składników majątkowych. Autorzy powołanego artykułu słusznie na wstępie podkreślali konieczność powiązania zasad (polityki) rachunkowości jednostki w omawianym zakresie z wartością istotną, uwzględniającą wielkości ekonomiczne danej jednostki. Jeśli zakup niskocennych składników nie następuje zbyt często i nie stoi w kolizji z zasadą istotności i granicami uproszczeń, nie ma przeciwwskazań do przyjęcia pierwszego i/lub drugiego wariantu podatkowego. Występują co prawda pewne różnice szczegółowe, polegające na odmiennej kwalifikacji odpisu wartości początkowej w koszty, ale co do zasady jest to koszt jednorazowo wpływający na wynik finansowy – tak bilansowo, jak i podatkowo.

Różnica między pierwszym a drugim rozwiązaniem dotyczy głównie zakresu księgowej kontroli takich składników majątku. Ujęcie niskocennych składników w ewidencji środków trwałych zwiększa pewność, że będą one służyć jednostce. Trzecie rozwiązanie wyraźnie wskazuje na konieczność rozłożenia w czasie odpisu wartości początkowej niskocennych środków trwałych.

W tym miejscu warto zauważyć, że ustawodawca, mimo wielokrotnie deklarowanej intencji upraszczania przepisów podatkowych, nie wyzbył się swoich przyzwyczajeń. Przyjęto zasadę: albo jednorazowy odpis, albo „normalne” rozłożenie w czasie. Twórcom nie przyszło jednak do głowy, że skoro niskocenne składniki majątku mogą być jednorazowo odniesione w koszty, to należy zezwolić, aby ich amortyzowanie, a więc rozłożenie odpisu wartości w czasie mogło nastąpić zgodnie z potrzebami i wolą podatnika.

Obecne rozwiązanie – albo jednorazowo, albo zgodnie z wykazem stawek określonym w załączniku do updop i updof – przeczy logice. Ustalenie okresu amortyzacji (stawki) niskocennych składników ewidentnie należało pozostawić w gestii podatników, co zwiększałoby elastyczność kształtowania kosztów i umożliwiało lepsze dostosowanie przyznanych udogodnień do specyfiki działalności.

Zastosowanie przepisów podatkowych na potrzeby rachunkowości

Przedstawmy przykładową możliwość wykorzystania przepisów podatkowych, dotyczących niskocennych składników majątku, na potrzeby rachunkowości.

W zasadach (polityce) rachunkowości jednostka przyjęła, że składniki wykazujące cechy środków trwałych o wartości nabycia (koszcie wytworzenia):

• do 3500 zł – są odpisywane w koszty jednorazowo jako materiały (pozabilansową kontrolą objęte są niektóre składniki łatwo przemieszczalne, jak telefony komórkowe, laptopy),
• od 3501 do 5000 zł – są objęte bilansową ewidencją środków trwałych, ale z chwilą wydania do użytkowania następuje ich jednorazowy odpis w koszty amortyzacji,
• od 5001 do 10 000 zł – są objęte bilansową ewidencją środków trwałych i amortyzowane wg stawek podatkowych.

Moim zdaniem należałoby jeszcze przewidzieć czwartą możliwość – mimo zgłaszanych na wstępie wątpliwości – mianowicie rozwiązanie stosowane w razie znaczącego, jednorazowego zakupu niskocennych przedmiotów, np. na skutek uruchomienia nowej placówki handlowej lub usługowej, wymiany mebli, sprzętu, następującej okresowo bądź po ulepszeniu czy generalnym remoncie.

W takim przypadku nie należałoby zmieniać przyjętych zasad kwalifikowania niskocennych przedmiotów, aby nie tworzyć bałaganu w ewidencji i podczas inwentaryzacji, lecz wartość przedmiotów o cenie do 3500 zł oraz 3501–5000 zł rozliczyć w czasie – na potrzeby bilansowe.

Jeżeli zdaniem urzędników podatkowo nie byłoby to możliwe (choć leży w interesie fiskusa), jednostka będąca osobą prawną mogłaby, stosując mechanizm odroczonego podatku dochodowego, zneutralizować różnicę między kwotą jednorazowego odpisu dla celów podatkowych

i kwotą stopniowo odpisywaną w koszty za pośrednic‑

twem rozliczeń międzyokresowych.

* * *

Podsumujmy:

W updop i updof nastąpiło podniesienie podatkowej dolnej granicy wartości środków trwałych i tytułów wnip do kwoty powyżej 10 tys. zł; przewidziano też możliwości zróżnicowanego podejścia do kwalifikacji kosztowej tzw. niskocennych składników.

Rozwiązania podatkowe mogą być przyjęte także dla celów bilansowych, pod warunkiem wyraźnego uwzględnienia wielkości istotnych dla jednostki (art. 4 ust. 4a uor) i – co się z tym wiąże – ograniczeń pod względem możliwości stosowania uproszczeń (art. 4 ust. 4 uor).

Stosując – na użytek rachunkowości jednostki – wariantowe rozwiązania podatkowe, o których była mowa, z czym wiąże się ich wpisanie do przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, należy mieć na względzie podstawowe wymogi – obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawienia stanu majątkowego, finansowego i wyniku finansowego jednostki[5] oraz potrzeby zarządzania i skutecznej ochrony majątku jednostki.