Model biznesu w rachunkowości

Pojęcie „modelu biznesu” (dalej mb) ukształtowało się pod koniec lat 90. XX w., w czasie boomu giełdowego spółek internetowych (takich jak Google, Facebook), które prowadziły działalność w sposób odmienny od spółek tradycyjnych. Początkowo było ono stosowane tylko na potrzeby zarządzania i marketingu, stopniowo jednak weszło w zakres pojęć, którymi posługują się rachunkowość finansowa i zarządcza.

Pojęcie mb zostało zastosowane w rachunkowości finansowej w MSR/MSSF. Znalazło się w przyjętych do porządku prawnego UE: zmienionym MSR 12 Podatek dochodowy[1]  oraz MSSF 9 Instrumenty finansowe[2].

W uor pojęcie to wprowadzono przy okazji jej nowelizacji, służącej wdrożeniu do polskiego prawa dyrektywy 2014/95/UE[3], nakładającej na duże jednostki wymóg uzupełnienia sprawozdania z działalności (dalej szd) o oświadczenie nt. informacji niefinansowych, które obejmuje m.in. opis mb jednostki (art. 49b ust. 2 pkt 1 uor)[4].

Zastosowanie modelu biznesu

W rachunkowości finansowej (a zwłaszcza sprawozdawczości finansowej) mb znajduje zastosowanie przy:

• ujęciu (lub nieujawnianiu) składnika aktywów bądź zobowiązań (np. aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego),
• wycenie składnika aktywów lub zobowiązań i momencie ujęcia przychodu bądź kosztu,
• prezentacji i ujawnianiu składników aktywów lub zobowiązań.

Mb może być rozumiany:

• wąsko – jako sposób wypracowywania przez podmiot gospodarczy (jednostkę) przychodów,
• szeroko – jako sposób kreowania wartości oraz niepowtarzalna kombinacja procesów i zasobów (aktywów) w jednostce.

Wąskie ujęcie mb dotyczy sposobu wypracowania przychodów z posiadanych aktywów. Wybierając mb, jednostka podejmuje zatem decyzję, jak będzie uzyskiwać przychody – ze sprzedaży, użytkowania, najmu czy leasingu aktywów. W przypadku wypracowywania przychodów ze sprzedaży lub najmu istotny jest również horyzont czasowy (np. czy najem będzie krótko-, czy długookresowy, jak długo jednostka będzie posiadała/utrzymywała instrumenty finansowe przed ich odsprzedażą).

Zakres usług zwiększa się, gdy pobierana jest opłata za użytkowanie – przykładem mogą być dostawcy usług, którzy sprzedają oprogramowanie w formule SaaS (Software as a Service), czy serwisy streamingowe pozwalające na dostęp do filmów, muzyki bądź książek w zamian za miesięczną opłatę (np. Netflix, Spotify czy Audioteka). Sposób uzyskiwania przychodów jest powiązany z docelową grupą klientów – np. sprzedaż dużej liczbie klientów indywidualnych (osobom fizycznym) za gotówkę bądź sprzedaż z odroczoną płatnością nielicznej grupie odbiorców biznesowych (osobom prawnym).

Szerokie rozumienie mb jako sposobu kreowania wartości oraz niepowtarzalnej kombinacji procesów i zasobów (aktywów) wpływa na sytuację jednostki prezentowaną w sprawozdaniu finansowym (dalej sf) i innych raportach. Oddziałuje on na długość cyklu operacyjnego jednostki, sposób wykorzystania aktywów, typy ryzyka związanego z działalnością, sposób i stopień pewności wypracowania przepływów pieniężnych czy poziom kapitałochłonności, kształtując w ten sposób sytuację finansową jednostki.

Mb może wskazywać, czy dane zdarzenie ma charakter powtarzalny, czy nie, i czy w związku z tym powinno ono być uwzględniane przy ustalaniu wyniku z podstawowej, czy też z pozostałej działalności operacyjnej.

W mb rozumianym szeroko często wyodrębnia się jego podstawowe elementy. Na ogół w praktyce stosuje się 2 klasyfikacje mb – opracowaną przez Alexandra Osterwaldera[5] oraz przygotowaną przez Międzynarodową Radę Raportowania Zintegrowanego (International Integrated Reporting Council, IIRC).

A. Osterwalder wyodrębnił następujące elementy mb: segmenty klientów, relacje z nabywcami, kanały dystrybucji, propozycja wartości, kluczowe procesy, zasoby, kluczowi partnerzy, strumienie przychodów i kosztów.

W myśl IIRC elementami mb są: zasoby (nakłady), procesy biznesowe, wyniki działalności, rezultaty.

Uor nie zawiera definicji mb ani nie określa jego elementów. Pojęcie to wprowadzono natomiast do KSR 9 Sprawozdanie z działalności, po jego nowelizacji spowodowanej zmianami w uor. Standard ten nie zawiera wprawdzie jego definicji, jednak z określenia wymaganego zakresu opisu mb jednostki można wywnioskować, że jest to: profil działalności jednostki, cel i sposób działania, a także sposób tworzenia i dostarczania wartości w perspektywie długoterminowej. KSR 9 wpisuje się zatem w nurt szerokiego rozumienia mb i wskazuje na konieczność jego szczegółowego przedstawienia.

Uzasadnieniem włączenia pojęcia „mb” do aparatu pojęciowego rachunkowości jest zwiększenie dzięki temu przydatności sf oraz narzędzi rachunkowości zarządczej wobec uwzględnienia w nich sposobu prowadzenia działalności gospodarczej (tworzenia i przechwytywania wartości). Model ten powinien stanowić kryterium wyboru zasad (polityki) rachunkowości, doboru metod rachunkowości zarządczej oraz podstawę oceny celowości ujawniania informacji w informacji dodatkowej i szd.

W dalszej części artykułu przedstawię zastosowanie pojęcia „mb” w rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, przy sporządzaniu szd, rewizji finansowej oraz w rachunkowości zarządczej.

Model biznesu w rachunkowości i sprawozdawczości finansowej

Wprowadzenie pojęcia „mb” do rachunkowości finansowej wzbudziło wiele kontrowersji. Przeciwnicy stawiali m.in. zarzut bliskości znaczeniowej pojęć „mb” oraz „strategia i zamiary kierownictwa”. Zarzut ten nie wydaje się trafny ze względu na istotne różnice między nimi.

„Strategia” jest ogólnym planem działalności jednostki, ukierunkowanym na wykorzystanie potencjału i zasobów dla osiągnięcia zamierzonych celów (tworzenia wartości). Obejmuje ona zatem wybór mb i nie może być z nim utożsamiana.

Z kolei „zamiar kierownictwa” wiąże się z wykorzystaniem składnika aktywów do kreowania wartości (wypracowania przepływów pieniężnych). Jest jednak bardziej istotny z punktu widzenia pojedynczej transakcji. Odnosi się również do przyszłych działań i może się relatywnie szybko zmienić. W porównaniu z zamiarem kierownictwa mb jest bardziej stabilny i łatwiejszy do zweryfikowania. Zazwyczaj ustala się go na wyższym poziomie – dla całej jednostki lub grupy aktywów.

Uor stanowi, że przez przyjęte zasady (politykę) rachunkowości rozumie się rozwiązania wybrane spośród przewidzianych w ustawie, w tym określone w KSR, a w razie ich braku – w MSR, stosowane przez jednostkę, odpowiednio do jej wielkości i specyfiki działalności, zapewniające wymaganą jakość sf. Ze względu na wpływ mb na specyfikę jednostki i rodzaj prowadzonej przez nią działalności powinien on zostać uwzględniony przy wyborze stosowanych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości. Zrozumienie mb przez kierownika i głównego księgowego jednostki jest zatem warunkiem właściwego doboru zasad (polityki) rachunkowości oraz sporządzenia rzetelnego i jasnego sf.

Przyjęty mb wpływa m.in. na decyzje co do zastosowania zasad rachunkowości, dotyczących np.:

• klasyfikacji i wyceny nieruchomości,
• wyboru metody leasingu,
• ustalania metod amortyzacji,
• ustalania zasad wyceny zapasów,
• wyceny instrumentów finansowych (tylko w przypadku stosowania MSSF).

Nieruchomości

Mb może wpływać na zaklasyfikowanie i wycenę nieruchomości. Jeżeli dana nieruchomość jest zgodnie z mb jednostki wykorzystywana na potrzeby działalności podstawowej (produkcyjnej, usługowej, handlowej) lub do celów administracyjno-zarządczych, to zalicza się ją do środków trwałych. Budynki takie wycenia się w cenie nabycia lub po koszcie wytworzenia (a w razie aktualizacji wyceny – w wartości przeszacowanej), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne oraz z tytułu trwałej utraty wartości.

Jednak jeśli mb polega na inwestowaniu w nieruchomości, a nieruchomość została nabyta w celu jej późniejszej odsprzedaży i realizacji zysku dzięki zwiększeniu jej wartości, to klasyfikuje się ją do nieruchomości inwestycyjnych. Zgodnie z uor nieruchomości zaliczane do inwestycji mogą być wyceniane według zasad stosowanych do środków trwałych lub w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Jednostki stosujące mb „inwestor w nieruchomości” powinny zatem wybrać sposób wyceny inwestycji w nieruchomości zgodnie z jedną z metod dopuszczonych w uor.

Na wpływ mb na wybory jednostki wskazuje również MSR 12 Podatek dochodowy. Zastosowano w nim pojęcie „mb” przy określaniu metody ujmowania podatku odroczonego związanego z nieruchomościami inwestycyjnymi. Przyjęto możliwe do odrzucenia założenie, że wartość bilansowa nieruchomości inwestycyjnej zostanie odzyskana drogą jej sprzedaży (§ 51C). Założenie takie powinno zostać odrzucone, jeżeli nieruchomość inwestycyjna podlega amortyzacji i jest utrzymywana w ramach mb, który zakłada uzyskanie na przestrzeni czasu (stopniowo) zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych, jakie daje nieruchomość inwestycyjna, a nie jednorazowo, drogą jej sprzedaży.

Leasing

Innym przykładem zastosowania specyficznego mb są jednostki podejmujące decyzję o korzystaniu w części lub w całości z obcych środków trwałych. Jednostki takie – ze względu na potencjalne zmniejszenie ryzyka działalności, możliwą redukcję obciążeń podatkowych, niechęć do długoterminowych kredytów bankowych lub niemożność ich zaciągania – decydują się na zawarcie umowy leasingu. W takim przypadku można zastosować dwa odmienne typy mb, odpowiadające dwóm rodzajom leasingu.

Pierwszy typ mb polega na przekazaniu przez finansującego (leasingodawcę), na czas oznaczony, prawa do użytkowania określonych składników majątku trwałego (lub prawa do użytkowania i pobierania pożytków) korzystającemu (leasingobiorcy) w zamian za odpowiednie opłaty, na okres znacznie krótszy od okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Zastosowanie tego typu modelu może wynikać ze specyficznego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej (kreowania wartości) przez korzystającego.

Jeżeli jednostka zamierza korzystać z aktywów przez określony czas – np. wynikający z realizacji danego projektu na rzecz odbiorcy lub z czasu, na jaki dzierżawi nieruchomość (jak w przypadku najmu powierzchni handlowych w centrach handlowych), zastosowanie zasad leasingu operacyjnego dobrze odzwierciedla jej mb. Z logiki tego modelu wynika, że przedmiot umowy wykazuje się jako środek trwały przyjęty w leasing operacyjny. W takim przypadku przyjęte w leasing aktywa trwałe nie są zaliczane do środków trwałych korzystającego, a raty leasingowe i opłata wstępna stanowią u niego koszty usług obcych.

Drugi typ mb polega na przekazaniu przez finansującego, na czas oznaczony, prawa do użytkowania określonych składników majątku trwałego (lub prawa do użytkowania i pobierania pożytków) korzystającemu w zamian za odpowiednie opłaty (raty leasingowe), na okres równy lub zbliżony do okresu ich ekonomicznej przydatności. W przypadku tego typu mb umowa leasingu kończy się często odpłatnym bądź nieodpłatnym przekazaniem przedmiotu leasingu korzystającemu.

Jeżeli korzystający stosuje mb, przy którym użytkuje środki trwałe – czerpiąc wszelkie korzyści i ponosząc wszelkie ryzyka z nimi związane – przez okres zbliżony do okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych, to uzasadnione jest odwzorowanie go jako leasingu finansowego (kapitałowego). W takim przypadku korzystający zalicza przedmiot umowy leasingu do swoich środków trwałych i go amortyzuje; drugostronnie jest to zobowiązanie wobec finansującego. Opłatę z tytułu leasingu dzieli się na część kapitałową, służącą spłacie zobowiązania, oraz odsetkową, liczoną od malejącego zobowiązania, obciążającą koszty finansowe.

Co ciekawe, zmiany spowodowane wdrożeniem nowego MSSF 16 Leasing polegają na nierozróżnianiu leasingu operacyjnego i finansowego, i nieuwzględnianiu różnic tych dwóch mb.

Amortyzacja

Stosowany mb może też wpływać na przyjęte przez jednostkę metody i stawki amortyzacji, ponieważ jego wybór może oddziaływać na okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. W zależności od wybranego mb jednostka może prowadzić działalność na jedną zmianę, 2 lub 3 zmiany, co wpływa na tempo zużycia środka trwałego i okres jego ekonomicznej użyteczności.

Mb jednostki może również zakładać użytkowanie środków trwałych w warunkach ujemnie wpływających na długość okresu ich ekonomicznej użyteczności. Taki model może być właściwy dla jednostek wykonujących usługi budowlane w szczególnie niesprzyjających warunkach (np. budujących instalacje, gdy maszyny są narażone na kontakt z wodą morską lub pracują w bardzo wysokich bądź bardzo niskich temperaturach, przy dużej wilgotności). Może to być podstawą do skrócenia okresu ekonomicznej użyteczności danych środków trwałych i ustalenia wyższych od standardowych stawek amortyzacji.

Przykładowo mb jednostki zakłada korzystanie ze środków trwałych tylko przez część okresu ich ekonomicznej użyteczności i następnie ich odsprzedaż (taki model przyjęła korporacja taksówkowa, chcąca się wyróżniać nowoczesnością i dobrą jakością posiadanych samochodów, a zarazem pozbyć kłopotów – awarie, naprawy coraz częstsze w miarę starzenia się pojazdów). Kierownictwo jednostki może wówczas podjąć decyzję o dostosowaniu okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych do stosowanego mb i ustaleniu ich wartości końcowej, co z kolei spowoduje zastosowanie wyższych stawek amortyzacji bilansowej od standardowych dla danej grupy środków trwałych.

Specyficzny mb jednostek działających w sektorach o bardzo szybkim postępie technicznym (np. produkcja sprzętu elektronicznego) również stanowi przesłankę ustalenia relatywnie krótkiego okresu użytkowania aktywów trwałych i wyższych od standardowych stawek amortyzacji. Jeżeli mb jednostki zakłada bardziej intensywne wykorzystanie środków trwałych w pierwszych okresach działalności, może to uzasadniać zastosowanie degresywnej metody amortyzacji.

Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych

Zmiana mb – np. zaprzestanie działalności produkcyjnej – i zmiana działalności na handlową może się wiązać ze sprzedażą zbędnych maszyn poniżej wartości księgowej lub z ich likwidacją. Może to uzasadniać dokonanie odpisów aktualizujących wartość tych środków trwałych. Oczywiście decyzja o zmianie mb powinna mieć charakter ostateczny (możliwy do weryfikacji). Same tyko rozważania o możliwości zmiany modelu nie stanowią podstawy do podjęcia decyzji o dokonaniu odpisów aktualizujących.

Zapasy

Mb może również oddziaływać na sposób ustalania kosztu wytworzenia zapasu produktów. Specyfika procesu produkcji może uzasadniać ujęcie w koszcie wytworzenia wyrobów gotowych kosztów magazynowania, których zazwyczaj nie wlicza się do kosztu wytworzenia. Przykładem jednostek stosujących taki mb są producenci dojrzewających serów czy leżakujących alkoholi. Ze względu na fakt, że leżakowanie produktu zwiększa jego wartość dla nabywców, koszty magazynowania podnoszą koszt wytworzenia zapasu oraz produkcji w toku takich wyrobów.

Mb może jeszcze w inny sposób – pośrednio – oddziaływać na wycenę wyrobów gotowych. Modele różnych jednostek mogą zakładać różny poziom wykorzystania posiadanych przez nie zdolności produkcyjnych. Tym samym mb wpływa na ustalenie wysokości uznanych za normalne zdolności produkcyjnych, a więc możliwości uzyskania wielkości produkcji zgodnej z oczekiwaniami, przy określonym parku maszyn i urządzeń, w typowych warunkach ich użytkowania, przy danej liczbie okresów lub sezonów, oraz uwzględnieniu nieuniknionych strat czasu. Tym samym mb wpływa pośrednio na wysokość części stałych kosztów pośrednich, ujmowanych w koszcie wytworzenia zapasów wyrobów gotowych.

MSR 2 Zapasy wskazuje na jeszcze inny aspekt wpływu mb na wycenę zapasów. Zgodnie z tym standardem (§ 3b) jego postanowień nie stosują pośrednicy w handlu takimi towarami, jak metale szlachetne, paliwa, surowce żywnościowe (commodities), które są przedmiotem obrotu na aktywnych rynkach towarowych. W przypadku gdy jednostka stosuje MSSF, będzie to powodowało różną wycenę zapasu materiałów, zależnie od celu jego utrzymywania. Przykładowo producent biżuterii wyceni zapas złota na dzień bilansowy w cenie nabycia. Jeżeli jednak, zgodnie z przyjętym mb, producent ten jest jednocześnie pośrednikiem w handlu metalami szlachetnymi, zapas złota wyceni na dzień bilansowy w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.

Aktywa finansowe

MSSF 9 Instrumenty finansowe przyjął mb jako jedno z kryteriów klasyfikacji aktywów finansowych (§ B 4.1.2 i nast.), w przypadku którego warunki umowy powodują powstawanie, w określonych terminach, przepływów pieniężnych, będących jedynie spłatą kwoty (należności) głównej i odsetek od kwoty głównej, pozostałej do spłaty.

Można rozróżnić 3 podstawowe mb odnoszące się do utrzymywanych przez jednostkę aktywów finansowych.

Przy modelu I aktywa są utrzymywane w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, a nie ze sprzedaży. Warunek ten może nie być spełniony, jeśli sprzedaż następuje:

• na skutek wzrostu ryzyka kredytowego, bez względu na częstotliwość i wartość przepływów,
• sporadycznie (nawet w przypadku znacznej wartości przepływów) lub ma nieznaczną wartość zarówno pojedynczo, jak i łącznie (nawet jeśli dochodzi do niej często),
• w momencie bliskim terminowi wymagalności aktywów finansowych.

Aktywa finansowe wycenia się w tym mb w skorygowanej cenie nabycia, a skutki zmian ich wyceny odnosi na wynik finansowy.

Przy modelu II aktywa finansowe są utrzymywane w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających zarówno z umowy, jak i ze sprzedaży. Przy stosowaniu tego modelu, co do zasady, sprzedaż aktywów finansowych powinna następować z większą częstotliwością i opiewać na wyższe wartości. Wynika to z tego, że celem sprzedaży może być zapewnienie bieżącej płynności, utrzymanie określonego profilu przychodów z tytułu odsetek lub dostosowanie okresu utrzymywania aktywów finansowych do terminu wymagalności zobowiązań.

W MSSF 9 nie określono progu częstotliwości lub wartości sprzedaży, które muszą zostać osiągnięte, aby stosować ten mb. Przy tym modelu aktywa finansowe wycenia się w wartości godziwej, a skutki zmian wyceny ujmuje i prezentuje w innych całkowitych dochodach[6].

Przy modelu III aktywa finansowe są utrzymywane w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych z ich sprzedaży. Sprzedaż aktywów finansowych może następować relatywnie często, ponieważ jednostka – w celu osiągania korzyści – podejmuje decyzje o kupnie i sprzedaży na podstawie aktualnych wartości godziwych tych aktywów. Nawet jeśli w trakcie utrzymywania aktywów finansowych jednostka uzyskuje przepływy pieniężne wynikające z umowy, jest to działanie uboczne. Przy tym modelu aktywa finansowe wycenia się w wartości godziwej, a skutki zmian wyceny wpływają na wynik finansowy.

Jak widać, klasyfikacja i wycena aktywów finansowych – w myśl MSSF – uwzględnia mb jednostki. W MSSF 9, który w największym stopniu odnosi się do mb, wskazuje się na 3 ważne cechy modelu:

• dotyczy sposobu, w jaki jednostka zarządza aktywami finansowymi, by wypracować przepływy pieniężne,
• jest ustalany dla całej jednostki lub grupy aktywów finansowych; nie zależy od zamierzeń kierownictwa w odniesieniu do pojedynczego składnika aktywów finansowych; w konsekwencji jednostka może stosować jeden lub kilka mb jednocześnie (dla różnych grup aktywów),
• jest ustalany na podstawie dających się obserwować faktów; nie wynika jedynie z deklaracji kierownictwa.

Jak wykazano powyżej, pojęcie „mb” wpływa obecnie – w myśl MSSF 9 – na sposób wyceny aktywów finansowych. Jest to rozwiązanie odmienne od przewidzianego w rozporządzeniu MF w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych[7]. W rozporządzeniu tym za kryteria klasyfikacji instrumentów finansowych przyjęto zamierzenia kierownictwa jednostki i możliwość utrzymania aktywów finansowych do czasu, gdy staną się one wymagalne.

Argumenty za i przeciw włączeniu modelu biznesu do sprawozdawczości finansowej

Wprowadzenie pojęcia „mb” do MSSF 9 i MSR 12, a także MSSF 4, 15 i 16 wywołało gorącą dyskusję. Przeciwnicy uwzględniania mb w sprawozdawczości finansowej argumentowali, że dopuszczenie do jego stosowania w rachunkowości finansowej (standardach sprawozdawczości) prowadzi do różnych sposobów wyceny tego samego rodzaju aktywów, co nie przekłada się na lepszą wartość przewidującą lub potwierdzającą[8].

Ich zdaniem uwzględnienie mb zwiększa subiektywizm wyceny danych wykazywanych w sf, a tym samym utrudnia właściwe zrozumienie potencjału aktywów do wypracowywania przepływów pieniężnych.

Przeciwnicy stosowania mb w rachunkowości finansowej uważają, że porównywalność sf osiąga się przez wykazanie w nich korzyści ekonomicznych, uzyskanych z posiadanych praw, oraz kosztów spowodowanych zobowiązaniami, bez uwzględniania tego, jaka jednostka je posiada i jaki model stosuje. Ich zdaniem analiza, jak przyjęty przez jednostkę mb oddziałuje na rentowność jej aktywów, powinna być przeprowadzana przez użytkownika sf, a nie przez jednostkę sporządzającą sf.

Przeciwnicy uwzględnienia mb w sf stali też na stanowisku, że informacje o nim są co prawda przydatne użytkownikom, np. inwestorom, ale powinny być ujęte w innych częściach raportu rocznego, a nie w sf. Samo sf nie powinno zawierać informacji specyficznych dla jednostki, takich jak informacja o mb.

Z kolei zwolennicy uwzględnienia mb w sf argumentowali, że wynikający z niego sposób wykorzystania aktywów wpływa na ich wartość. Zmiana mb oddziałuje na zdolność jednostki do wypracowania przepływów pieniężnych i na decyzje użytkowników sf. Brak takich informacji powoduje niespełnienie cechy jakościowej informacji – istotności, wpływającej bezpośrednio na przydatność sf. Co więcej, ignorowanie mb prowadzi do odwzorowania w sf zmian wartości aktywów, które nie są istotne z punktu widzenia modelu. W rezultacie sf nieuwzględniające mb odwzorowuje hipotetyczną, a nie rzeczywistą wartość aktywów (np. gdy pożyczki są sprzedawane przed upływem terminu ich wymagalności).

Zwolennicy włączania mb do sprawozdawczości finansowej wskazywali również, że jego brak prowadzi raczej do uniformizacji ujęcia aktywów i zobowiązań (transakcji), a nie do zapewnienia ich porównywalności. Ignorowanie wpływu mb na wycenę będzie skutkowało oczekiwaniem, że przychody powstające na skutek wykorzystywania podobnych aktywów i koszty wynikające z podobnych zobowiązań będą zawsze takie same, niezależnie od sposobu korzystania z tych aktywów i zobowiązań. Jest to niezgodne z praktyką gospodarczą, w której odmienność sposobów wykorzystania aktywów, spowodowana różnicami w mb, prowadzi do różnych wyników (zróżnicowanej rentowności).

Obecnie pojęcie „mb” jest obligatoryjnie stosowane przy opracowywaniu sf zgodnie z MSSF (zwłaszcza przytoczonych MSR 2 i MSSF 9), a przede wszystkim przez emitentów papierów wartościowych. Sądzę, że również mniejsze jednostki, dokonując wyboru zasad (polityki) rachunkowości zgodnych z uor (np. w przypadkach opisanych powyżej), powinny uwzględniać mb, a więc profil swojej działalności, cel i sposób działania, a także sposób tworzenia i dostarczania wartości w długim czasie.

Wpływ modelu biznesu na sprawozdanie z działalności

Częścią sprawozdania rocznego – mającą w dużej mierze charakter opisowy i tym samym dobrze nadającą się do bardziej kompleksowej prezentacji mb – jest szd, zwane również sprawozdaniem zarządu. Tematykę szd reguluje uor, a dokładniejsze wyjaśnienia zawiera KSR 9 Sprawozdanie z działalności. W przypadku emitentów papierów wartościowych jest to także rozporządzenie MF w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim[9].

W myśl KSR 9 celem szd jest wzbogacenie wiedzy o jednostce dzięki dostarczaniu jego użytkownikom istotnych informacji uzupełniających sf, z którym jest powiązane, oraz informacji dodatkowych ułatwiających ocenę jednostki – jej działalności, sytuacji, zamierzeń i perspektyw rozwoju (§ 1.1, s. 5).

Prezentacja sposobu kreowania wartości przez jednostkę, czyli jej mb, niewątpliwie przyczynia się do jej lepszego poznania, podejmowania lepszych decyzji i zmniejszenia ryzyka przez redukcję tzw. asymetrii informacyjnej istniejącej między zarządem jednostki (ma dostęp do wszystkich informacji o jednostce) a użytkownikami szd (dysponują tylko udostępnioną im częścią informacji).

Pierwotnie w KSR 9 nie występowało pojęcie „mb”. Mimo to standard ten zalecał ujawnianie informacji przydatnych do analizy i oceny tego modelu, wymagał bowiem przedstawienia charakterystyki działalności i zasobów jednostki. Charakterystyka ta zawiera wiele elementów pozwalających na ocenę mb, w tym opisy: struktury, branży, w której prowadzona jest działalność, i jej specyfiki, głównych wyrobów, towarów i usług, które jednostka sprzedaje, oraz kluczowych procesów wewnętrznych, głównych rynków, na których jednostka prowadzi działalność, oraz jej pozycji na tych rynkach, głównych zasobów rzeczowych, kadrowych, finansowych i niematerialnych, warunkujących prowadzenie działalności.

Zbieżność zakresu informacji prezentowanych w KSR 9 z elementami mb wyodrębnionymi przez A. Osterwaldera przedstawia poniższa tabela.

Jak można wywnioskować z tabeli, mimo że nie wskazano wprost na potrzebę prezentacji mb, szd powinno zawierać dużo informacji nt. tego modelu. Użytkownicy szd mogą poznać i ocenić mb jednostki, pod warunkiem że szd zostało sporządzone rzetelnie i zgodnie z zaleceniami KSR 9.

W obecnym brzmieniu KSR 9 kilkakrotnie podkreśla się znaczenie pojęcia „mb” dla rzetelnego sporządzenia szd, a wskazuje m.in. na zmiany modelu jako ważnego czynnika wpływającego na sposób prezentacji sytuacji jednostki, ocenę istotności informacji oraz ocenę ryzyka. Zaleca się zamieszczenie informacji o istotnych zmianach mb wraz ze stosownymi wyjaśnieniami. Jeżeli zatem istotnie zmieniły się obsługiwane segmenty klientów, propozycje wartości, procesy lub zasoby, to jednostka powinna opisać te zmiany oraz ich wpływ na działalność jednostki.

KSR 9 zawiera też zalecenie, by przy ocenie istotności informacji brać pod uwagę: mb, strategię i główne ryzyka, na jakie jednostka jest narażona, podstawowe kwestie sektorowe, potrzeby i oczekiwania głównych interesariuszy, wpływ działalności na otoczenie (istotność skutków), czynniki związane z polityką publiczną i przepisami prawa. W zakresie prezentacji ryzyka KSR 9 zaleca, aby w szd objaśniono wpływ głównych rodzajów ryzyka na mb, funkcjonowanie oraz wyniki rynkowe i finansowe jednostki.

Standard ten zawiera również bardziej szczegółowe wytyczne dotyczące opisu mb przez duże jednostki, sporządzające oświadczenie ws. informacji niefinansowych. Przedstawiono je w tabeli na następnej stronie.

Analiza mb – jak wspomniano – stanowi również podstawę do identyfikacji i prezentacji w szd ryzyk i zagrożeń, na które jest narażona jednostka. Warto przy tym oprócz analizy podstawowych rodzajów ryzyka – takich jak ryzyko kredytowe, rynkowe, istotnych zakłóceń przepływów pieniężnych, utraty płynności finansowej, prawne, polityczne, kadrowe i organizacyjne, bezpieczeństwa – przeprowadzić analizę ryzyka pod kątem poszczególnych elementów mb. W związku z tym rozważenia wymagają ryzyka wiążące się z segmentami klientów i relacjami z nimi, kanałami dystrybucji, propozycją wartości, kluczowymi procesami i zasobami, współpracą z kluczowymi partnerami oraz strumieniami przychodów i kosztów. W tym celu można opracować odpowiednią listę kontrolną. Przykład takiej listy przedstawiono w ramce poniżej.

Ze względu na zbieżność wymogów KSR 9, dotyczących opisu charakterystyki działalności i zasobów (pkt 6.5 i nast.), z wymaganiami dotyczącymi opisu mb, KSR 9 jasno wskazuje, że opis modelu może w całości lub częściowo zastąpić opis charakterystyki działalności i zasobów.

Wpływ modelu biznesu na rachunkowość zarządczą

Rachunkowość zarządcza, ze względu na to, że jej zadaniem jest wspieranie zarządzania i zaspokajanie związanych z tym potrzeb informacyjnych kierownictwa jednostki, stosunkowo szybko musiała wypracować rozwiązania przydatne do analizy mb.

Odpowiednie ustalenie zapotrzebowania na informacje przez kierownictwo jednostki oraz specjalistów zajmujących się rachunkowością zarządczą jest zatem warunkiem właściwego doboru metod rachunkowości zarządczej, sposobu ich stosowania oraz wykorzystania do efektywnego zarządzania.

Potrzeby informacyjne kierownictwa jednostki zależą od stosowanego mb. Zarząd jednostki stosującej model ukierunkowany na sprzedaż produktu i/lub towaru najbardziej zamożnym nabywcom będzie w dużej mierze oczekiwać informacji pozwalających ocenić, czy propozycja wartości (cech, jakie zawierają produkty i towary) jest unikatowa, czy jakość produktów/towarów i procesów odpowiada wymaganiom nabywców, czy relacje z nabywcami kreują dla nich szczególną wartość (są dla nich cenne), a zarazem zapewniają odpowiednią rentowność jednostce, co uzasadnia zachowanie trwałości tego modelu.

Zarząd jednostki, stosujący mb ukierunkowany na sprzedaż produktów i/lub towarów mniej zamożnym nabywcom, będzie oczekiwał informacji o efektywności procesów i możliwościach bardziej wydajnego wykorzystania zasobów oraz o źródłach obniżenia kosztów, tak aby można było obniżyć ceny i zwiększyć stopień zaspokojenia potrzeb niezamożnych nabywców.

Obecnie coraz częściej wskazuje się, że jednym z podstawowych zadań specjalistów rachunkowości zarządczej jest odwzorowanie mb stosowanego przez jednostkę oraz zbadanie, czy model ten pozwoli na osiągnięcie oczekiwanego poziomu rentowności i będzie wystarczająco trwały w długim okresie. Wprowadzenie pojęcia „mb” do rachunkowości zarządczej zwiększa rolę orientacji długookresowej i stosowania w niej metod strategicznych.

Znaczenie mb dla sposobu stosowania rachunkowości zarządczej podkreślają również przedstawiciele organizacji zrzeszających specjalistów rachunkowości zarządczej, takich jak CIMA[10] i AICPA[11]. W opracowanych przez nie, na podstawie szerokich konsultacji, Globalnych Zasadach Rachunkowości Zarządczej (Global Management Accounting Principles, GMAP) wskazuje się, że rachunkowość zarządcza wymaga wnikliwego zrozumienia mb jednostki, jej strategii i otoczenia, gdyż dopiero wtedy przyczynia się do osiągnięcia trwałego sukcesu jednostki.

Co więcej, mb umożliwia weryfikację, czy informacja jest przydatna z uwagi na kreowanie wartości. W GMAP akcentuje się, że rachunkowość zarządcza

łączy strategię oraz mb z działaniami operacyjnymi dzięki systemowi pomiaru dokonań. Prawidłowo opracowany system umożliwia nadzór nad realizacją strategii, a także badanie trwałości i efektywności mb przy zmieniających się wyzwaniach ze strony otoczenia jednostki w długim okresie.

Trwałość modelu biznesu

Przyjęty mb nie jest niezmienny. Powinien się zmieniać wraz ze zmianą warunków działania i zamierzeń kierownictwa.

Celowe jest rozpatrywanie trwałości modelu z perspektywy ekonomicznej, społecznej i ekologicznej.

W perspektywie ekonomicznej mb jest trwały, jeżeli jego stosowanie umożliwia powtarzalne osiąganie nadwyżki przychodów nad kosztami i wypracowanie dodatnich przepływów pieniężnych. Nieprawidłowe oszacowanie popytu lub zaoferowanie nieodpowiedniej wartości produktów i towarów spowoduje uzyskanie zbyt małych przychodów, aby zapewnić trwałość mb.

Analiza trwałości ekonomicznej mb wymaga zastosowania odpowiednich narzędzi rachunkowości zarządczej, takich jak różne odmiany rachunku kosztów, zwłaszcza uwzględniające cykl życia produktu, pozwalające na ocenę efektywności procesów, oraz sposoby opracowania optymalnej dla danego modelu kombinacji zasobów i działań.

W perspektywie społecznej o trwałości mb decyduje jego zgodność z normami i oczekiwaniami społecznymi, zarówno deklarowanymi, jak i – przede wszystkim – rzeczywistymi.

Analizę społecznej trwałości mb rachunkowość zarządcza przeprowadza przy wykorzystaniu systemów pomiaru dokonań, uwzględniających mierniki niefinansowe, takie jak wskaźniki satysfakcji klientów czy pracowników, a także analizy podziału wartości między interesariuszy.

W perspektywie ekologicznej mb jest trwały, jeżeli pozwala na zachowanie istniejących ekosystemów oraz wspiera zrównoważony rozwój (i gospodarkę obiegu zamkniętego), w którym potrzeby obecnego pokolenia mogą być zaspokojone bez umniejszania szans przyszłych pokoleń na takie zaspokojenie. Z tego powodu np. mb wielu firm produkujących energię elektryczną z paliw kopalnych, rozpatrywane z perspektywy ekologicznej, są nietrwałe. Wraz z wyczerpywaniem się zasobów tych paliw oraz nasilaniem efektu cieplarnianego nie będzie możliwe kontynuowanie przez elektrownie ich dotychczasowego mb.

Analizę ekologicznej trwałości mb rachunkowość zarządcza przeprowadza za pomocą systemów pomiaru dokonań uwzględniających mierniki niefinansowe, takie jak wielkość szkodliwych emisji, wskaźniki bioróżnorodności, rachunek kosztów środowiskowych.

Analiza trwałości mb w tych trzech perspektywach przyczynia się do zwiększenia zakresu informacji dostarczanych i poddawanych analizie przez rachunkowość zarządczą, ale wymaga włączenia do systemu pomiaru dokonań większej liczby danych i wskaźników niefinansowych, odwzorowujących wpływ jednostki na środowisko i społeczeństwo.

Rachunkowość zarządcza wypracowała wiele metod, które są przydatne przy projektowaniu i analizie poszczególnych elementów mb. Przyporządkowanie tych metod do poszczególnych elementów mb, wyodrębnionych przez A. Osterwaldera, zawiera tabela poniżej.

Oprócz wymienionych metod, użytecznych do analizy poszczególnych elementów mb, za szczególnie przydatną do odwzorowania i testowania założeń działania modelu oraz zależności zachodzących między elementami mb uznaje się strategiczną kartę wyników wraz z mapami strategii.

Podsumowując: narzędzia rachunkowości zarządczej w jednostce powinny odpowiadać przyjętemu przez nią mb. W jednostce o tradycyjnym modelu zarządzania niepotrzebne są narzędzia szczupłej rachunkowości zarządczej (lean accounting)[12], a w jednostce stosującej model „szczupłego” przedsiębiorstwa nie sprawdzą się narzędzia tradycyjnej rachunkowości zarządczej.

Jeśli stosuje się różne odmiany rachunku kosztów, należy to robić w sposób możliwie szeroki. W ujęciu tradycyjnym rachunek kosztów koncentruje się na ustalaniu kosztów i rentowności poszczególnych produktów lub klientów. Tymczasem „mb” jest pojęciem kompleksowym i w wielu przypadkach propozycja wartości stanowi kombinację różnych wyrobów, towarów i usług zapewniających zaspokojenie potrzeb klientów.

Mb obejmują również obsługę różnych segmentów klientów o różnej sile nabywczej i rentowności. Stąd ważne jest zrozumienie zależności między segmentami klientów oraz właściwa analiza tych zdolności, np. za pomocą wieloblokowego i wielostopniowego rachunku kosztów[13].

Model biznesu a rewizja finansowa

Zrozumienie mb badanej jednostki i jego kluczowych elementów stanowi warunek wnikliwego zbadania sf przez biegłego rewidenta. Dotychczas jednak pojęcie „mb” nie zostało wprowadzone do aparatu pojęciowego standardów rewizji finansowej, choć część firm audytorskich w toku procedur badania poddaje mb analizie. Uzyskanie informacji nt. mb jednostki i sposobu jego stosowania stanowi niewątpliwie wyzwanie dla biegłych rewidentów badających sf, gdyż warunkuje prawidłowe i dokładne poznanie jednostki oraz jej otoczenia.

Poznanie jednostki jest niezbędne do identyfikacji i oceny ryzyka, a w dalszej kolejności – do przygotowania odpowiedniej reakcji na ryzyko istotnej nieprawidłowości. W tym celu biegły rewident musi uzyskać informacje ze źródeł zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych, dotyczące m.in. mb badanej jednostki, przeprowadzić właściwe procedury badania oraz udokumentować wyniki badania.

Wydaje się, że w istocie mb i jego elementy już dziś stanowią przedmiot badania na różnych etapach rewizji finansowej, choć samo to pojęcie nie jest użyte w standardach badania. Można sądzić, że jego wprowadzenie do standardów jest tylko kwestią czasu.

Podsumowanie

Model biznesu – jak wykazano – stanowi jedno z głównych pojęć umożliwiających prezentację całościowego obrazu jednostki w zmieniającej się rzeczywistości, gdyż pokazuje sposób, w jaki jednostka kreuje i przechwytuje wartość.

Stanowi on przedmiot analizy i oceny działalności jednostki, ponieważ pokazuje logikę prowadzenia biznesu. IASB, IIRC i EFRAG[14] uznały, że komunikowanie informacji o mb i kreowaniu wartości powinno stanowić kolejny etap ewolucji sprawozdawczości organizacji prowadzącej do sporządzenia całościowego sprawozdania, czyli raportu zintegrowanego[15].

Ze względu na niejednolitość podejścia do mb w sf, na początku lat 20. XX w. EFRAG powołała zespół, którego zadaniem było dostarczenie dostosowanych do potrzeb krajów europejskich podstaw do rozważań nt. zastosowania koncepcji mb w sf. Projekt był prowadzony przez EFRAG oraz FRC[16] z Wielkiej Brytanii, ANC z Francji[17], ASCG[18] z Niemiec, OIC z Włoch[19]. Zespół EFRAG zarekomendował zwiększenie zastosowania mb w MSSF. Pozwoli to:

• lepiej odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą przez rachunkowość – np. gdy różne sposoby ujęcia i wyceny wpływają na sytuację finansową jednostki prezentowaną w bilansie oraz rachunku zysków i strat, wierniej odwzorowując sposób kreowania wartości,
• zwiększyć spójność informacji zawartych w sf – np. poprawia związek informacji prezentowanych w bilansie oraz rachunku zysków i strat, tak aby dla użytkownika widoczne były naturalne powiązania między nimi i aby mógł on lepiej przewidywać wyniki jednostki,
• łatwiej ustalić użytkownikom (z większą szczegółowością) kluczowe mierniki dokonań (np. obliczenie EBITDA według segmentów działalności),
• zwiększyć porównywalność wobec prezentowania podobnych zdarzeń i zjawisk ekonomicznych w analogiczny sposób,
• prezentować informacje, które umożliwią przewidywanie wyników i przepływów pieniężnych jednostki[20].