Mechanizm podzielonej płatności a procedury badania sprawozdania finansowego

O samym MPP napisano już wiele, więc dla porządku przypomnę tylko, że polega on na podziale płatności za dostawy i usługi na 2 części – kwotę netto przelewaną na bieżący rachunek bankowy oraz kwotę VAT przelewaną na rachunek bankowy VAT.

Dokładne wskazania zawiera art. 108a ustawy o VAT, który brzmi następująco:

1. Podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować MPP.

2. Zastosowanie MPP polega na tym, że:

1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w skok, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Wszystkie banki mają obowiązek otwarcia dodatkowego konta (subkonto rachunku bieżącego) dla firm. Jest ono otwierane z mocy prawa, bez konieczności zawierania dodatkowej umowy z bankiem.

W trakcie badania można się więc spodziewać istnienia dodatkowego konta bankowego, do którego nie będzie odrębnej umowy. Z takiego konta powinny być wykonywane jedynie przelewy kwoty VAT na rzecz kontrahentów (następujące w sposób automatyczny) oraz płatności z tytułu VAT na konto US. Rachunek VAT jest zasilany automatycznie, jeśli odbiorca wystawi przelew z podzieloną płatnością (może też być zasilony przelewem z US, np. z tytułu zwrotu nadwyżki VAT).

Z ustawy o VAT nie wynika, by kwota przelana z rachunku VAT musiała być zgodna z wysokością odliczonego VAT. Kwota odliczonego VAT nie jest bowiem skorelowana z możliwością przelewu z rachunku VAT, co bezpośrednio wynika z art. 108a ustawy o VAT. Jest to ważna wskazówka, gdyż pokazuje, że biegły rewident nie musi w trakcie badania sprawdzać uzgodnienia tych 2 kwot.

Przechodząc do rozważań nt. wpływu MPP na procedury badania, warto uświadomić sobie, w jaki sposób wystawiane jest polecenie przelewu przy MPP (dla uproszczenia załóżmy, że jest to przelew wprowadzany ręcznie do systemu bankowego; powyżej przykład przelewu Banku Pekao S.A.):

1. Osoba zlecająca przelew powinna mieć przed sobą fakturę, za którą płaci.

2. Osoba ta zleca, aby dokonano płatności w ramach MPP (pole wyboru: płatność podzielona).

2. Po zaznaczeniu pola wyboru pojawiają się dodatkowe pola do uzupełnienia: kwota VAT, identyfikator podatkowy, numer faktury. Należy więc podać, zgodnie z fakturą (przelew – jak na razie – może dotyczyć tylko jednej faktury jednocześnie): kwotę brutto, kwotę VAT, NIP kontrahenta, numer faktury.

Jakie trudności mogłyby ew. wystąpić przy MPP? Możliwości jest sporo:

• niewłaściwa kwota brutto – jest ona już uwzględniana w obecnych procedurach badania,
• niewłaściwa kwota VAT – dotychczas biegły rewident tego nie badał,
• NIP – nie jest kontrolowany przez biegłego; jednostka – w razie błędu – nie jest narażona na sankcje, więc ew. błędy nie mają wpływu na wysokość kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym,
• numer faktury – również nie jest kontrolowany przez biegłego, jednak ew. pomyłki w rozliczeniu zapewne zostaną ujawnione i uzgodnione w rezultacie inwentaryzacji, drogą potwierdzania sald.

Z punktu widzenia biegłego rewidenta najbardziej istotna wydaje się pomyłka w kwocie VAT. Z rozmów z głównymi księgowymi wynika, że zdarzało im się pomylić, wpisując w pole „kwota VAT” całkowitą wartość faktury.

Rozważmy więc, na ile te pomyłki mogą wpływać na sprawozdanie finansowe lub prawidłowość ksiąg. W tym celu rozpatrzę 3 przypadki.

Przypadek prawidłowy:

1. Spółka ujęła faktury VAT w rejestrach sprzedaży i zakupu na kwoty:

a) sprzedaż – 200 zł netto, 46 zł VAT

b) zakup – 100 zł netto, 23 zł VAT

2. Spółka z faktury zakupowej odlicza (np. ze względu na to, że faktura dotyczy części do samochodu osobowego) tylko połowę VAT, czyli do zapłaty do US pozostaje podatek: 46 – 23/2 ≈ 34 zł

3. Na rachunek bankowy spółki wpływa należność z zaznaczeniem, że stosuje się MPP. Zapisy na rachunku bankowym będą miały następującą postać:

a) rachunek bieżący:

• wpływ +246
• przeksięgowanie na rachunek bankowy VAT –46

b) rachunek bankowy VAT: +46

4. Spółka płaci dostawcy za całość faktury z zaznaczeniem MPP:

a) rachunek bieżący: 200 – 100 = 100 zł

b) rachunek bankowy VAT: 46 – 23 = 23 zł

5> Spółka płaci podatek VAT do US w kwocie 34 zł; podatek jest automatycznie, w pierwszej kolejności, przelewany z rachunku bankowego VAT:

a) z rachunku bankowego VAT: 23 – 23 = 0 zł

b) z rachunku bieżącego: 100 – 11 = 89 zł

Błąd w przelewie wystawionym przez spółkę:

Pkt 1–3 jw.

4. Spółka płaci dostawcy całość należności za fakturę, z zaznaczeniem MPP, w tym część kwoty netto

(46 zł) z rachunku VAT (nieprawidłowo):

a) rachunek bieżący: 200 – 77 = 123 zł

b) rachunek bankowy VAT: 46 – 46 = 0 zł

5. Spółka płaci podatek VAT do US w kwocie 34 zł:

a) z rachunku bankowego VAT: 0 zł

b) z rachunku bieżącego 123 – 34 = 89 zł

Jak widać (por. pkt 5), w obu przypadkach skutek jest taki sam. Spółka zadysponowała omyłkowo środkami na rachunku bankowym VAT. Ustawa o VAT nie przewiduje za to sankcji. Prezentacja sald rozrachunków oraz stanów rachunków bankowych (w tym wydzielonego rachunku bankowego VAT) może być uznana za prawidłową.

Błąd w przelewie dokonanym przez odbiorcę:

Pkt 1 i 2 jw.

3. Na rachunek bankowy spółki wpływa połowa kwoty należnej netto i całość kwoty VAT z zaznaczeniem, że jest to w całości kwota VAT (nieprawidłowo):

a) rachunek bieżący:

• wpływ +146
• przeksięgowanie na rachunek bankowy VAT –146

b) rachunek bankowy VAT: +146

4. Spółka płaci dostawcy całość należności z zaznaczeniem MPP (prawidłowo):

a) rachunek bieżący: –100 zł

b) rachunek bankowy VAT: 146 – 23 = 123 zł

5. Spółka płaci podatek VAT do US w kwocie 34 zł z rachunku bankowego VAT: 123 – 34 = 89 zł

Kwota 89 zł pozostaje na wydzielonym rachunku bankowym VAT. Jest ona jednak skutkiem nieprawidłowości w przelewie i powinna trafić na rachunek bieżący spółki. Może to nastąpić jedynie w trybie art. 108b ustawy o VAT, czyli za zgodą naczelnika US.

Warto rozważyć sposób prezentacji kwoty nieprawidłowo figurującej na rachunku bankowym VAT. Bez wątpienia powinna być wykazana w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w nowym pkt 1.18. W bilansie kwota taka może być wykazana jako:

a) środki pieniężne – rachunek bankowy, chociaż o ograniczonej możliwości dysponowania (w przypadku niewystępowania do naczelnika US o zgodę na przelew środków), czy też

b) należność od US – w przypadku wystąpienia o taką zgodę do naczelnika US.

Jeżeli kwota będzie dla spółki istotna, to biegły rewident zwraca uwagę jej organu nadzorującego na celowość podjęcia działań korygujących.

Podsumowanie

Z rozważań wynika, że MPP wprowadza jedynie niewielkie modyfikacje do programu badań.

Dodatkowo przy wykonywaniu procedur badania wpływów należałoby sprawdzić mechanizmy kontroli wpływów należności z uwzględnieniem kwoty VAT (część przedsiębiorstw zakupiła w tym celu specjalne modyfikacje oprogramowania).

Nie ma potrzeby sprawdzania mechanizmów kontroli przelewów zobowiązań dokonywanych przez jednostki, gdyż nie wpływa to na poprawność prezentacji.

Sprawdzenia wymaga natomiast ujawnienie stanu rachunku bankowego VAT w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (nowy pkt 18) przewidzianych

w zał. nr 1 do uor.