Kraje i terytoria uznawane za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową – zmiana od 1.01.2025 r.

Systemy podatkowe krajów i terytoriów określane jako „szkodliwe” mogą się przyczynić do unikania lub uchylania się od opodatkowania przez podmioty gospodarcze. Praktyce tej starają się przeciwstawiać pozostałe państwa o mniej liberalnych systemach podatkowych. W tym celu powstała lista krajów i terytoriów, w których występuje szkodliwa konkurencja podatkowa. Wykaz obejmuje kraje i terytoria mające w swoich ustawodawstwach podatkowych rozwiązania sprzyjające „transferowi dochodów” na ich teren.

Kryteria oceny państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową różnią się w poszczególnych krajach. W katalogu kluczowych kryteriów, opracowanym już w 1998 r. przez OECD, wskazano na[1]:

• brak opodatkowania lub bardzo niskie opodatkowanie,
• nierówne traktowanie dochodów pod względem podatkowym (ring-fencing), tj. te dochody, które są uzyskiwane ze źródeł położonych na terytorium danego państwa, są traktowane mniej korzystnie w stosunku do opodatkowania dochodów „przetransferowanych” do tego kraju,
• brak przejrzystości przepisów podatkowych, w efekcie czego niektóre podmioty mogą na niejasnych zasadach korzystać ze szczególnych przywilejów podatkowych, w tym brak powszechnego udostępniania praktyk administracyjnych,
• brak efektywnej wymiany informacji dotyczących podatników korzystających z preferencyjnego systemu podatkowego,
• minimalna wielkość inwestycji lub zaskakująco niski poziom zatrudnienia w stosunku do wartości dochodu.

Powołane przez OECD Forum ds. Szkodliwych Praktyk Podatkowych (Forum on Harmful Tax Practices), opierając się na powyższych kryteriach, sporządziło listę krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, która objęła 35 jurysdykcji uznanych za tax havens (raje podatkowe)[2]. Z jej wykorzystaniem określono wykaz krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego w Polsce, a lista ta w 2005 r. liczyła łącznie 40 krajów i terytoriów zależnych[3]. Z upływem lat była ona aktualizowana (wykreślano kolejne kraje i terytoria).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonywał zmian w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, uwzględniając ustalenia podjęte przez OECD, istniejącą podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych między Polską a danym krajem lub terytorium, terminowość realizowania obowiązku wymiany informacji podatkowych oraz rzetelność, kompletność i czytelność przekazywanych informacji podatkowych, a także rzeczywiste cechy systemu podatkowego danego kraju lub terytorium, mogące doprowadzić do stosowania szkodliwej konkurencji podatkowej. Lista ta od 2017 r. nie podlegała zmianom (obejmowała 26 krajów i terytoriów). Od 1.01.2025 r. została ona uszczuplona o Księstwo Andory. Decyzja ta była motywowana:

• zawartymi umowami:

• z 15.06.2012 r. między Polską a Księstwem Andory o wymianie informacji w sprawach podatkowych (DzU poz. 1602),
• z 12.02.2016 r. między UE a Księstwem Andory w sprawie automatycznej wymiany informacji finansowych w celu poprawy przestrzegania międzynarodowych przepisów podatkowych[4];

• poprawną wymianą informacji podatkowych z Księstwem Andory oraz dobrą współpracą ze służbami podatkowymi tego państwa.

Opisana zmiana będzie miała znaczenie dla podatników realizujących transakcje lub dokonujących wpłat na rzecz podmiotów będących rezydentami Księstwa Andory bądź uzyskujących dochody w tym państwie.

Na obowiązującej od 1.01.2025 r. liście rajów podatkowych, określonej w rozporządzeniach MF wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 updof i art. 11j ust. 2 updop, wiążącej dla podmiotów objętych przepisami ustaw o podatkach dochodowych, znajduje się obecnie 25 państw (patrz ramka).

Uwaga: identyfikując zobowiązania podatkowe, dokumentacyjne i informacyjne, należy zwrócić uwagę na podstawę prawną danego obowiązku. W odniesieniu do części z nich trzeba bowiem dodatkowo uwzględnić listę krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, przyjmowanym przez Radę UE, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, wydawanym na podstawie updof i updop (lista taka jest podana w obwieszczeniu MF wydanym na podstawie art. 86a § 10 Op – patrz ramka).

Uszczuplenie listy rajów podatkowych o Księstwo Andory ogranicza obowiązki podmiotów w obszarze cen transferowych. Przypomnijmy, że transakcje kontrolowane lub transakcje inne niż kontrolowane, z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium bądź w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym na terytorium bądź w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są objęte obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz dopełnienia obowiązków informacyjnych, jeśli wartość takiej transakcji za rok podatkowy przekracza:

• 2,5 mln zł – w przypadku transakcji finansowej,
• 500 tys. zł – w przypadku transakcji innej niż finansowa.

Księstwo Andory w 2024 r. było jeszcze na liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, dlatego identyfikując obowiązek dokumentacyjny za ten rok, nie należy tego państwa pomijać.

Zmiana na liście rajów podatkowych ma również znaczenie m.in. dla podatników kontrolujących zagraniczne jednostki kontrolowane z Księstwa Andory. Trzeba pamiętać, że zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd bądź zarejestrowana lub położona na terytorium bądź w kraju uznanym za raj podatkowy (wskazanym w aktach wykonawczych wydanych na podstawie updop i updof) lub wymienionym w obwieszczeniu MF jest tzw. zagraniczną jednostką kontrolowaną – Controlled Foreign Company, CFC (art. 24a ust. 3 pkt 1 updop i art. 30f ust. 3 pkt 1 updof). Osoby kontrolujące takie jednostki mogą być zobowiązane do opodatkowania ich dochodów w Polsce podatkiem dochodowym (19%). Polski rezydent podatkowy kontrolujący CFC zobowiązany jest obliczyć i zapłacić podatek oraz sporządzić i przesłać do US roczną deklarację podatkową z tytułu osiągnięcia w danym roku podatkowym dochodów z CFC (CIT-CFC lub PIT-CFC).

Wykreślenie Księstwa Andory z listy rajów podatkowych ogranicza także zakres obowiązków związanych z raportowaniem schematów podatkowych. Jeżeli odbiorca transgranicznej płatności między podmiotami powiązanymi, podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium bądź w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (wskazanym w aktach wykonawczych wydanych na podstawie updop i updof oraz w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, przyjmowanym przez Radę UE), to mamy do czynienia z tzw. szczególną cechą rozpoznawczą (art. 86a § 1 pkt 13 lit. a tiret drugie Op).

Pominięcie Księstwa Andory w wykazie krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wpływa ponadto na informację o realizowanej strategii podatkowej. Obejmuje ona bowiem w szczególności informacje dotyczące dokonywania rozliczeń podatkowych podatnika na terytoriach lub w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, wskazanych w aktach wykonawczych wydanych na podstawie updop i updof oraz w obwieszczeniu MF (art. 27c ust. 2 pkt 5 updop).

Brak Księstwa Andory na liście rajów podatkowych ogranicza także koszty podlegające podatkowi od przerzuconych dochodów (który wynosi 19% podstawy opodatkowania). Za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium RP podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop z tym podatnikiem, jeżeli łącznie są spełnione warunki wskazane w art. 24aa ust. 2 updop. Katalog kosztów podlegających podatkowi od przerzuconych dochodów obejmuje m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze, a także należności licencyjne, koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, opłaty i wynagrodzenia za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.

Jeśli koszty takie, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop z podatnikiem, mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zarejestrowania lub położenia na terytorium bądź w kraju wymienionym we wspomnianych już aktach wykonawczych lub w obwieszczeniu MF, i nie jest nim zagraniczna jednostka kontrolowana, to są one uznane za przerzucone dochody i podlegają stosownemu opodatkowaniu (art. 24aa ust. 15 updop).

Dalszych konsekwencji omawianej zmiany można upatrywać m.in. w opodatkowaniu spółek holdingowych czy wyliczeniu podstawy do opodatkowania podatkiem minimalnym.