Korekta kosztów wskutek przyznania rabatu po przekształceniu spółki jawnej w komandytową

W myśl art. 15 ust. 4i updop oraz art. 22 ust. 7c updof, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej przez zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą lub – w przypadku braku faktury – inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeśli w tym okresie rozliczeniowym podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub ich kwota jest niższa niż kwota zmniejszenia, ma on obowiązek zwiększyć przychody okwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty (art. 15 ust. 4j updop oraz art. 22 ust. 7d updof).

Jak wskazała KIS w interpretacji z 20.07.2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.218.2021.1.SK), z przepisów tych wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Udzielenie spółce przez kontrahenta rabatu skutkującego koniecznością korekty kosztów podatkowych niewątpliwie nie jest błędem rachunkowym ani oczywistą omyłką. Korektę taką należy zatem sporządzić na bieżąco (w momencie otrzymania faktury korygującej).

W opisanym przypadku rabat (premia pieniężna) został przyznany za 2022 r. w styczniu 2023 r. i udokumentowany fakturą korygującą, wystawioną na spółkę komandytową powstałą w 2023 r. z przekształcenia spółki jawnej. Faktury pierwotne, których dotyczył udzielony rabat i do których wystawiono fakturę korygującą, dokumentowały zakupy towarów poczynione w 2022 r. przez spółkę jawną, zaliczone w 2022 r. do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników tej spółki.

Pojawia się więc pewna wątpliwość: czy korekty może dokonać spółka komandytowa (podatnik CIT), w sytuacji gdy koszt został rozliczony przez wspólników (osoby fizyczne, podatników PIT) jej poprzedniczki prawnej, tj. spółki jawnej.

W myśl art. 93a § 1 Op osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia:

• innej osoby prawnej,
• spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Op).

Jak potwierdza interpretacja KIS z 4.11.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.504.2022.2.PB), przekształcenie spółki jawnej w komandytową skutkuje zatem „kontynuacją podatkową” w zakresie rozliczeń podatku dochodowego. Spółka komandytowa może kontynuować rozliczenia rozpoczęte wcześniej przez wspólników spółki jawnej.

Oznacza to, że gdy koszty uzyskania przychodów zostały poniesione przez spółkę jawną przed przekształceniem i ujęte dla celów podatku dochodowego przez wspólników, zaś fakturę korygującą z tytułu rabatu wystawiono po dniu przekształcenia, korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być sporządzona „na bieżąco”, przez spółkę przekształconą (komandytową), a więc w okresie, w którym otrzymała ona fakturę korygującą (2023 r.).

Na marginesie: gdyby wynikająca z rabatu korekta dotyczyła wydatków na zakup towarów, które nie zostały jeszcze rozliczone podatkowo (zaliczone do kosztów podatkowych), to powinna spowodować zmniejszenie ceny ich nabycia, która po tej korekcie zostanie uznana za koszt dopiero w dniu zbycia towarów, na co wskazuje ww. interpretacja KIS z 4.11.2022 r.