Korekta cen transferowych za 2023 r.

Istota korekty

Regulacje dotyczące korekty cen transferowych pojawiły się w polskim systemie prawnym 1.01.2019 r. Art. 11e updop i odpowiednio art. 23q updof przewidują możliwość sporządzenia przez podatnika korekty cen transferowych skutkującej zmianą wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Przez cenę transferową ustawodawca rozumie rezultat finansowy warunków ustalonych/narzuconych między podmiotami powiązanymi, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy (art. 11a ust. 1 pkt 1 updop i art. 23m ust. 1 pkt 1 updof). Ustawy o podatku dochodowym wyznaczają zatem uprawnienie podatnika do samodzielnej ingerencji w rezultat finansowy rozliczeń z podmiotami powiązanymi, celem ich dostosowania do zasady ceny rynkowej. Ma ona doprowadzić do wykazania dochodu, który nie zostanie oceniony przez organ podatkowy jako zaniżony (ew. wykazania niezawyżonej straty). Wskutek korekty może się zmniejszyć dochód/zwiększyć strata podatnika (tzw. korekta in minus) albo przeciwnie – w jej efekcie dochód się zwiększa/strata zmniejsza (tzw. korekta in plus).

Co istotne, nie każda zmiana, dotycząca wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcjami z podmiotami powiązanymi, będzie korektą cen transferowych. Jak wskazał MF w „Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z 31.03.2021 r. – nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT)”, dalej „Objaśnienia”, nie będzie uważana za korektę cen transferowych korekta dokonana w wyniku błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Także opust, rabat, zmiana zakresu świadczenia będzie prowadzić do skorygowania przychodów albo kosztów na tzw. zasadach ogólnych, a nie na tych właściwych korekcie cen transferowych.

Warunki (przesłanki) korekty cen transferowych

Korekta cen transferowych jest dopuszczalna, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych, realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego, zostały ustalone warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane,

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty bądź uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga korekty cen transferowych,

3) w momencie dokonania korekty podatnik ma oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik,

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane

Pierwsza ze wskazanych przesłanek stanowi wyraz założenia, że podatnik przy zawieraniu transakcji postępował racjonalnie, rzetelnie, z należytą starannością. Jego działanie było ukierunkowane na badanie uwarunkowań rynkowych ex-ante (arm’s length price setting approach), czyli na moment przystępowania do transakcji, a nie ex-post, więc już po jej realizacji czy po zakończeniu danego roku podatkowego, w którym transakcja była realizowana.

Jak wskazano w „Objaśnieniach”, istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (ocena ex ante), a które następczo (ocena ex post) stały się nierynkowe. Podatnik powinien być w stanie wykazać dążenie do ukształtowania transakcji jako zgodnej z warunkami rynkowymi od samego początku jej realizacji. Potwierdzeniem takiego postępowania mogą być przykładowo postanowienia umowy z podmiotem powiązanym, zawierające szczegółowe zasady ustalania cen transferowych, założenia polityki cen transferowych czy zgromadzona na moment przystępowania do współpracy dokumentacja, w tym analiza cen transferowych.

Jeśli podatnik, rozpoczynając kooperację z podmiotem powiązanym, nie ustalił jej zasad zgodnie z zasadą ceny rynkowej, późniejsza ew. korekta tych zasad nie będzie korektą cen transferowych.

Zmiana istotnych okoliczności lub ustalenie rzeczywistych kosztów/przychodów

Kolejnym warunkiem korekty jest zaistnienie przyczyny zmiany zasad rozliczeń, celem doprowadzenia ich do zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Może nią być zmiana istotnych okoliczności, mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. Jak wskazano w „Objaśnieniach”, przez „istotne okoliczności” należy rozumieć sytuacje nadzwyczajne, trudne do przewidzenia, występujące poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem prowadzenia takiej działalności.

Przykładem takich okoliczności są nadzwyczajne zmiany cen rynkowych podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego.

Alternatywną przyczyną zmiany zasad rozliczeń, celem doprowadzenia ich do zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, jest ustalenie faktycznie poniesionych kosztów/uzyskanych przychodów, będących podstawą obliczenia ceny transferowej. Korekta cen transferowych będzie właściwa w sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych opiera się na budżetach (planach, kosztorysach), w których do ustalania cen transferowych zastosowano prognozy i dane oparte na wartościach z poprzednich okresów (historycznych).

Taki model jest zazwyczaj stosowany przez cały okres rozliczeniowy (np. roczny), a na jego koniec podatnik ponownie kalkuluje cenę transferową, według rzeczywistych kosztów (przychodów). Wartości rzeczywiste są na ogół znane dopiero po zakończeniu okresu. Gdyby nie rekalkulacja ceny transferowej, wynik transakcji mógłby nie odzwierciedlać warunków rynkowych, jeśli istnieją różnice między zakładanym a rzeczywiście osiągniętym poziomem kosztów/przychodów, będących podstawą ustalenia ceny transferowej.

Podsumowując: zmiana zasad rozliczeń na skutek korekty cen transferowych może nastąpić zarówno w wyniku:

• zmiany istotnych okoliczności, mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, jak i
• ustalenia wartości rzeczywistych przychodów albo kosztów, będących podstawą obliczenia ceny transferowej.

Zaburzenie otoczenia rynkowego może skutkować zmianą faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w odniesieniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym wystąpienie obu ww. okoliczności, jakie ustawodawca uważa za przesłanki korekty cen transferowych.

Oświadczenie podmiotu powiązanego

Kolejnym warunkiem korekty cen transferowych jest posiadanie:

• oświadczenia podmiotu powiązanego lub
• dowodu księgowego,

potwierdzających dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik. Wprowadzenie takiego wymogu – formalnego udokumentowania dostosowania ceny transferowej u drugiej strony transakcji – ma zapobiegać ekonomicznemu podwójnemu opodatkowaniu lub podwójnemu nieopodatkowaniu dochodów.

Spełnienie tego warunku jest przy tym niezbędne wyłącznie w przypadku korekty in minus. Jeżeli podatnik sporządza korektę in plus, wykazanie przeprowadzenia korekty przez drugą stronę transakcji nie jest konieczne.

Jak czytamy w „Objaśnieniach”, dokonanie korekty oznacza ujęcie jej w księgach podatkowych. Odbywa się to w szczególności przez odpowiedni zapis księgowy, jako zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli potwierdzeniem sporządzenia korekty cen transferowych przez drugą stronę transakcji jest oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty, podatnik powinien nim dysponować nie później niż na dzień, na który przychód/koszt ujęto w księgach podatkowych (pod datą zapisu księgowego).

Art. 11e updop i art. 23q updof nie precyzują formy oświadczenia podmiotu powiązanego. Należy przyjąć, że jest ona co do zasady dowolna. W „Objaśnieniach” zasugerowano przykładowo pismo podpisane przez pracownika podmiotu powiązanego, odpowiedzialnego za ujęcie korekty cen transferowych w księgach podatkowych podmiotu powiązanego.

Podstawą korekty może być także dowód księgowy otrzymany od podmiotu powiązanego (np. faktura korygująca). Powinien on spełniać wymogi stawiane dokumentom księgowym przez przepisy o rachunkowości. Jeżeli podatnik sam wystawia dokument księgowy, stanowiący podstawę modyfikacji przychodów albo kosztów, powinien uzyskać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty.

Nie jest wystarczające umieszczenie w umowie postanowienia, że jej strony będą przeprowadzać korektę cen transferowych w razie spełnienia określonych warunków. Oświadczenie podmiotu powiązanego powinno dokumentować faktycznie wykonaną czynność korekty przychodów/kosztów.

Za podstawę korekty cen transferowych nie będzie także uznane zapytanie skierowane do podmiotu powiązanego, czy dokonał korekty cen transferowych. Nie jest ono dokumentem potwierdzającym faktyczne przeprowadzenie tej operacji.

Podstawa prawna wymiany informacji podatkowych

Warunek poprawnie przeprowadzonej korekty cen transferowych, wymieniony przez ustawodawcę jako ostatni, tj. istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, będący stroną transakcji kontrolowanej, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd, dotyczy wyłącznie korekt in minus.

Wykaz krajów, z którymi zostały zawarte umowy o wymianie informacji podatkowych, jest publikowany przez Ministerstwo Finansów[3]. Należy także pamiętać o podstawie do wymiany informacji podatkowych, jaką stanowi Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25.01.1988 r.[4], zmieniona protokołem zmieniającym sporządzonym w Paryżu 27.05.2010 r. Lista państw-sygnatariuszy tej konwencji jest dostępna na stronie internetowej OECD[5].

Natomiast w przypadku państw członkowskich UE obowiązuje dyrektywa Rady 2011/16/UE z 15.02.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (uchylająca dyrektywę 77/799/EWG)[6].

W momencie dokonywania korekty cen transferowych należy się upewnić, że istnieje podstawa do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby drugiej strony transakcji.

Skutki korekty cen transferowych

Ustawodawca dopuszcza odpowiednie zwiększenie albo zmniejszenie wartości przychodu (art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 updop, art. 14 ust. 1ca updof) i analogicznie wartości kosztu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 updop, art. 22 ust. 1ab updof), jeżeli jest ono wynikiem prawidłowo przeprowadzonej korekty cen transferowych, mającej na celu zapewnienie zgodności z zasadą ceny rynkowej, przez prawidłowe zastosowanie metod weryfikacji cen transferowych.

Przy ustalaniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych:

• zmniejszającą przychody – spełniającą wszystkie cztery warunki[7] stawiane takiej korekcie (gdyż jest to korekta in minus),
• zwiększającą przychody – spełniającą pierwsze dwa warunki stawiane takiej korekcie (gdyż jest to korekta in plus).

Analogicznie, przy ustalaniu wysokości kosztu uzyskania przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych:

• zmniejszającą koszty uzyskania przychodów – spełniającą pierwsze dwa warunki stawiane takiej korekcie (gdyż jest to korekta in plus),
• zwiększającą koszty uzyskania przychodów, spełniającą wszystkie cztery warunki[8] stawiane takiej korekcie (gdyż jest to korekta in minus).

Ustawodawca wskazuje także moment ujęcia korekty cen transferowych. W tym zakresie przewidziano wyjątek od ogólnej reguły dotyczycącej momentu ujęcia korekt przychodów albo kosztów, zgodnie z którą modyfikacja ich wartości do wartości wynikających z korekty następuje na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty[9].

Korekta cen transferowych jest korektą retrospektywną, tzn. zmienia wysokość już osiągniętych przychodów/poniesionych kosztów uzyskania przychodów i ujmowana jest w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy[10].

Sposób dokumentowania

Jednym z zagadnień, które nurtują podatników niemal od początku obowiązywania przepisów o korektach cen transferowych, jest to, w jaki sposób przeprowadzić tę korektę od strony dokumentacyjnej. Wątpliwości mają dwojaką naturę. Z jednej strony chodzi o wybór między notą księgową a fakturą korygującą (istotny z punktu widzenia prawidłowości rozliczeń VAT), z drugiej zaś – o rozstrzygnięcie, czy sam sposób dokumentowania korekty rzutuje na finalną kwalifikację rewizji rozliczeń między podmiotami powiązanymi (wpływa na to, czy jest ona korektą cen transferowych, czy też np. tzw. korektą kontraktową).

Jeśli chodzi o ten drugi dylemat, wydaje się, że za ugruntowany można uznać pogląd, iż o tym, czy określona korekta stanowi korektę cen transferowych, przesądza jej istota ekonomiczna (przy uwzględnieniu profilu funkcjonalnego stron transakcji kontrolowanej) oraz łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 11e updop i art. 23q updof.

Sam sposób udokumentowania korekty pozostaje w tym aspekcie wtórny – nieprawidłowy w ocenie fiskusa (nota w miejsce faktury korygującej lub odwrotnie), nie neguje jej natury i charakteru, a także nie skutkuje niespełnieniem wymogów w zakresie: zgodności warunków transakcji kontrolowanej z zasadą ceny rynkowej, pojawienia się nowych okoliczności/wiedzy o faktycznych wielkościach kosztów/przychodów, dysponowania oświadczeniem/dowodem księgowym odnośnie do symetryczności korekty, czy istnienia podstaw prawnych do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Natomiast wątpliwość związana z tym, czy korekty cen transferowych należy dokumentować notą księgową, czy też fakturą korygującą, nadal nie została jednoznacznie rozstrzygnięta. Potwierdzeniem tego są interpretacje KIS, pośród których znajdziemy zarówno takie, które za prawidłową praktykę uznają wystawianie faktury korygującej (również zbiorczej), jak i takie, w których aprobatę KIS uzyskało wystawianie uznaniowych albo obciążeniowych not księgowych (patrz przykłady).

Podane przykłady odmiennego podejścia KIS zdają się wynikać z rozróżnienia korekt cen transferowych, których istotą jest wyrównanie dochodowości/rentowności do poziomu rynkowego, i sytuacji, w których następstwem korekty jest zmiana kwoty należnej z tytułu dostarczanych towarów lub usług, także dokonana w celu zadośćuczynienia wymogom zasady arm’s length.

Niekiedy decyzja o sposobie dokumentowania korekty cen transferowych ma – w ocenie KIS – wynikać tylko z tego, że korekty dochodowości (rentowności) nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ustawy o VAT. Dokonywane przez spółkę rozliczenia w ramach grupy nie stanowią bowiem ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (interpretacja z 8.02.2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.767.2021.1.IG).

Analiza „Objaśnień” prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do spornego zagadnienia MF niejako z góry założył pewną rozbieżność praktyki. O wyborze rodzaju dokumentu, jakim należy się posługiwać, sporządzając korektę cen transferowych, mają bowiem decydować okoliczności każdego konkretnego przypadku/stanu faktycznego. W procesie decyzyjnym podatnik powinien uwzględnić obowiązujące przepisy, zwłaszcza w zakresie VAT.

Dobierając sposób dokumentowania korekty cen transferowych, warto zatem kierować się ogólną, choć niestety niewystarczająco precyzyjną regułą, że w przypadku korekty bezpośrednio powiązanej z początkową dostawą (co wyraża się w możliwości przypisania zmiany ceny transferowej każdemu ze zbytych towarów lub usług) trzeba się posługiwać fakturą korygującą (dla celów VAT, co do zasady traktując taką korektę identycznie jak dostawę początkową).

Brak natomiast takiego związku (w istocie jego jedynie pośredni charakter), a także fakt, że zapłata kwoty wynikającej z korekty nie byłaby konsekwencją obowiązku wynikającego z łączącej strony umowy, miałyby stanowić argument za stosowaniem noty księgowej.

MF wydaje się zatem stać na stanowisku, że korekta zorientowana na dostosowanie poziomu rentowności do poziomu rynkowego (o ile nie prowadzi do zmian wynagrodzenia z tytułu wykonanych transakcji – konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych) pozostaje poza zakresem VAT. W takim przypadku wystarczające będzie więc jej udokumentowanie notą kredytową albo debetową.

Wskazówek co do kierunku, w którym być może będzie zmierzać praktyka międzynarodowa w zakresie dokumentowania korekt cen transferowych, można poszukiwać w wynikach prac Grupy Eksperckiej VAT. Gremium to zwraca uwagę, że korekty te – zgodnie z proponowaną przez Grupę państwom członkowskim praktyką upraszczania – powinny być wyłączone spod reżimu VAT, w sytuacji gdy obie strony transakcji mają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wystawianie faktur korygujących wchodziłyby zatem w grę jedynie wówczas, gdy jedna ze stron umowy nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT, a co więcej – płatności wynikające z takich korekt pozostają w związku z danymi transakcjami (uprzednimi dostawami).

Ujęcie korekty w informacji TPR

Fakt sporządzenia korekty cen transferowych powinien także zostać odnotowany w informacji o cenach transferowych (formularze TPR-C/TPR-P), przygotowywanej zgodnie z art. 11t updop i art. 23zf updof. Jak wskazuje rozporządzenie wykonawcze, dotyczące sposobu wypełniania informacji o cenach transferowych[11]:

• jeżeli dla transakcji kontrolowanej dokonano korekty cen transferowych, to uzupełniając w formularzu TPR pole „Wartość transakcji”, wskazuje się wartość transakcji kontrolowanej po korekcie;
• pole „Korekta cen transferowych” wymaga uzupełnienia w odniesieniu do każdej wykazywanej w TPR transakcji – należy wskazać, czy podmiot, którego dotyczy informacja o cenach transferowych, sporządził korektę cen transferowych za okres, za jaki składana jest ta informacja, wybierając odpowiednią opcję: „Podatnik dokonał korekty cen transferowych” albo „Podatnik nie dokonał korekty cen transferowych”;
• jeżeli zaznaczono opcję: „Podatnik dokonał korekty cen transferowych”, dla danej transakcji kontrolowanej trzeba uzupełnić łączną kwotę (w tysiącach złotych, bez miejsc po przecinku) przeprowadzonych korekt cen transferowych w danym roku podatkowym:

- bez znaku przed kwotą, jeżeli korekta miała charakter korekty zwiększającej dochód (korekta in plus),

- ze znakiem „–” przed kwotą, jeżeli korekta miała charakter korekty zmniejszającej dochód (korekta in minus);

• prezentując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, jako wybraną metodę weryfikacji ceny transferowej w odniesieniu do danej transakcji, wykazania wymaga wpływ korekty na cenę jednostkową przedmiotu transakcji kontrolowanej; jeżeli w transakcji dokonano korekty cen transferowych, należy wskazać poziomy cen po tej korekcie;
• w przypadku wyboru metod: ceny odprzedaży, koszt plus i marży transakcyjnej netto, uzupełnienia wymaga pole „Wynik na transakcji” poprzez podanie informacji o poziomie wskaźnika finansowego zgodnego ze wskaźnikiem finansowym zastosowanym w analizie cen transferowych przez podmiot wybrany jako strona badana i po uwzględnieniu ew. korekty cen transferowych; analogicznie trzeba postąpić, prezentując zysk przy wyborze metody podziału zysku.

Do kwestii korekt cen transferowych Ministerstwo Finansów odniosło się także w opracowaniu „TPR – Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi”[12], zawierającym wyjaśnienia co do sposobu wypełniania formularza TPR. Wskazano m.in., że korekta cen transferowych sporządzona po złożeniu TPR-C/TPR-P oznacza konieczność korygowania tego formularza, złożonego za okres, którego korekta dotyczy.

Wyjaśniono ponadto kwestię wpływu korekty cen transferowych na wskaźniki finansowe mierzące sytuację finansową podmiotu, którego dotyczy informacja o cenach transferowych (takie jak marża operacyjna czy rentowność kapitału własnego). Są one liczone na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego podmiotu. Jeśli dane nie uwzględniają korekty cen transferowych, to wartości tej korekty nie bierze się pod uwagę przy kalkulacji wskaźników.

Odnosząc się do kwestii, w jaki sposób wykazać w formularzach TPR-C/TPR-P korektę cen transferowych dotyczącą całej działalności podmiotu i której nie można przypisać konkretnej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, Ministerstwo Finansów podkreśliło konieczność prezentacji tej korekty zgodnie ze sporządzoną dokumentacją cen transferowych. Zasadniczo korekta cen transferowych odnosi się do konkretnej transakcji. Niemniej jednak, gdy dotyczy ona całej podstawowej działalności podmiotu, traktowanej jako jednolita transakcja kontrolowana (np. sprzedaż wyrobów przez producenta kontraktowego), informację o dokonaniu korekty wykazuje się przy tej transakcji.

Skutki korekty dla działalności strefowej

Innym ciekawym zagadnieniem, jakie wyłoniło się w praktyce stosowania przepisów o korekcie cen transferowych i ma dla niej istotne znaczenie (a którego notabene nie uwzględniono w „Objaśnieniach”), jest wpływ korekty na wynik działalności zwolnionej z opodatkowania CIT/PIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop oraz art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b updof, tj. na wartość dochodu uzyskanego z prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie wydanych zezwoleń oraz z działalności objętej decyzją o wsparciu dla nowych inwestycji (dalej działalność strefowa).

Istota wątpliwości sprowadza się do określenia, czy korekta cen transferowych jest zdarzeniem samoistnym, czy też będący jej wynikiem przychód nie jest – co do zasady – oderwany od działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE lub określonej decyzją o wsparciu. Przyjęcie pierwszego podejścia skutkuje brakiem możliwości zwolnienia od CIT/PIT przychodów wynikających z ew. korekty cen transferowych. Odmienne stanowisko umożliwia skorzystanie ze zwolnienia strefowego.

Podobnie jak w przypadku określenia sposobu dokumentowania korekty, tak w odniesieniu do uwzględnienia następstw korekty cen transferowych w wyniku podatkowym podmiotu działającego w SSE, KIS prezentuje zróżnicowane podejście. Przykładowo w piśmie z 17.06.2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.139.2020.2.BG) wskazała, że zwolnieniu podlegają jedynie dochody wygenerowane w ramach działalności wymienionej w zezwoleniu; takimi nie są te będące wynikiem korekty cen transferowych.

Z kolei w pismach z 26.05.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.109.2023.3.RK), 9.09.2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.432.2022.1.IM), 6.06.2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.144.2022.2.IM), 17.11.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.502.2021.2.JKU) i 29.09.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.319.2021.1.JKT) KIS wskazała, że korekta cen transferowych stanowi zmianę wysokości (strefowego) przychodu, zatem powinna korzystać ze zwolnienia.

Warto w tym miejscu przywołać fragment „Objaśnień”, z którego bezspornie wynika, że korekta cen transferowych nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub szerzej – rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Korekta taka wynika z wcześniejszych transakcji/zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze w świetle ALP, a nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej.

Poglądy (wyrażane też w orzecznictwie – por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16.09.2021 r., I SA/Wr 437/20, nieprawomocny) odmawiające korektom cen transferowych, mogącym prowadzić do modyfikacji przychodu z działalności strefowej, związku z działalnością strefową – pomijając ścisły sposób rozumienia samego zakresu zwolnienia (podlegają mu dochody „z działalności gospodarczej”, a nie dochody „związane z wykonywaniem działalności gospodarczej” prowadzonej na terenie SSE) – wydają się w istotnej mierze opierać na założeniu, że sposób udokumentowania korekty w kontekście wymogów VAT (nota księgowa w przypadkach korekt dochodowości/rentowności na skutek braku bezpośredniego związku z dostawą pierwotną) determinuje swoistą odrębność będącego jej wynikiem przychodu od przychodów z działalności strefowej.

Takie podejście jest jednak trudne do obrony, wobec bezsprzecznego istnienia związku między korektą cen transferowych a zbywanymi w ramach działalności strefowej towarami/usługami. To, czy jest on bezpośredni, przez co możliwe staje się przypisanie zmiany ceny transferowej konkretnym towarom lub usługom (a tym samym wystawienie na potrzeby rozliczenia VAT faktury korygującej), czy też jedynie pośredni, nie zmienia faktu, że gdyby pierwotna transakcja kontrolowana (wykonana w ramach objętej zwolnieniem działalności strefowej) nie wystąpiła, korekta nie mogłaby dojść do skutku. Po pierwsze z uwagi na brak podstaw ekonomicznych, a po drugie z uwagi na kwestie natury formalnej – przesłanki określone w art. 11e pkt 1 i 2 updop wprost odwołują się do transakcji pierwotnej/wcześniejszej, której nierynkowym warunkom ma przeciwdziałać właśnie korekta cen transferowych.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza jedna z ostatnich interpretacji KIS (patrz przykład).