Korekta cen transferowych

Zaostrzenie regulacji prawnych i nowe obowiązki sprawozdawcze zmuszają podatników do bardziej wnikliwego przyjrzenia się transakcjom zawieranym z podmiotami powiązanymi. Z uwagi na zmienne warunki rynkowe oraz brak porównywalnych danych rynkowy charakter transakcji niejednokrotnie trudno jest oceniać na bieżąco. Ocena, czy stosowane w relacjach między podmiotami powiązanymi ceny odpowiadały cenom rynkowym, jest zatem często dokonywana ex post (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego).

To, czy transakcje między podmiotami powiązanymi uwzględniają warunki rynkowe (tj. na podobnych zasadach byłyby zawierane przez podmioty niepowiązane), można stwierdzić, analizując wskaźniki finansowe przedsiębiorstwa[1] za dany okres (na ogół rok obrotowy), i w razie potrzeby dokonać odpowiedniej korekty rozliczeń, tak aby wskaźniki te odpowiadały wskaźnikom osiąganym przez przedsiębiorstwa zawierające transakcje z podmiotami niepowiązanymi.

Korekty cen transferowych z reguły są dokonywane między podmiotami pełniącymi funkcję producenta i dystrybutora. Ich cechą jest to, że nie dotyczą konkretnych dostaw czy towarów. Korektę przeprowadza się całościowo, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich zakupów, tak aby zapewnić osiągnięcie pożądanego wskaźnika finansowego.

Wpływ na przychody i koszty podatkowe

Zależnie od tego, jaką funkcję pełni podatnik w łańcuchu sprzedaży, korekta cen transferowych może wpływać na poziom przychodów (prowadząc do ich zmniejszenia lub zwiększenia) bądź kosztów (również skutkując ich zmniejszeniem lub zwiększeniem). Przykładowo powiązana spółka dystrybucyjna może dokonać jedynie korekty kosztów, z kolei powiązany producent odpowiednio skoryguje swoje przychody.

Od 1.01.2019 r. zasady dokonywania tych korekt zostały uregulowane w przepisach ustaw o podatku dochodowym. Przy tym w przypadkach, w których może dojść do zmniejszenia wpływów budżetowych, ustawodawca określił bardziej rygorystyczne warunki korekty, wymagając od podatnika dodatkowo posiadania oświadczenia o uwzględnieniu korekty w rozliczeniach podatkowych podmiotu powiązanego, a także uzależniając korektę od istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem rezydencji podmiotu powiązanego oraz od potwierdzenia przez podatnika dokonania korekty cen transferowych w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa i art. 15 ust. 1ab updop[2] przy ustaleniu wysokości przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się korektę cen transferowych, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c updop, przez prawidłowe zastosowanie metod ustalania cen transferowych[3]:

• zmniejszającą przychody/zwiększającą koszty uzyskania przychodów, spełniającą warunki z art. 11e pkt 1–5,
• zwiększającą przychody/zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, spełniającą warunki z art. 11e pkt 1 i 2.

W myśl art. 11e updop[4] podatnik może dokonać korekty cen transferowych przez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych, realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego, ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane,

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty bądź uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych,

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik,

4. podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo w państwie lub na terytorium, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem,

5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Kiedy mamy do czynienia z korektą cen transferowych

Korektami cen transferowych, podlegającymi ww. regulacjom, są wyłącznie takie korekty, których celem jest doprowadzenie rozliczeń między podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej (zob. odpowiedź MF z 28.03.2019 r. na zapytanie poselskie nr 8581).

Regulacje te nie dotyczą korekt, które chociaż odnoszą się do rozliczeń między podmiotami powiązanymi, to jednak mają charakter korekt występujących powszechnie między podmiotami niepowiązanymi, jak reklamacje ilościowe, rabaty czy obniżenie ceny celem wdrożenia przeceny, czy rozliczenia zwrotu towarów, co potwierdziła KIS w interpretacji z 25.06.2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.111.2020.2.RK)[7]. Takie też stanowisko zajął WSA w wyroku z 20.12.2019 r. (I SA/Po 800/19), stwierdzając, że korekty, w których zmianie ulega cena konkretnych towarów lub usług, nie stanowią korekty cen transferowych.

Podsumowując: zasad wskazanych w art. 11e updop nie można stosować do korekt dokonywanych na bieżąco i dotyczących konkretnych transakcji. Znajduje to potwierdzenie w projekcie objaśnień podatkowych MF dotyczących korekty cen transferowych[8], gdzie wskazano, że do uznania za korektę ceny transferowej w rozumieniu art. 11e updop zasadniczo nie kwalifikują się korekty wynikające z takich okoliczności, jak:

• zmiana zakresu przedmiotowego dostaw towarów lub usług, np. zamówienie świadczenia uzupełniającego,
• zwrot towarów,
• reklamacje ilościowe i jakościowe,
• opusty cenowe uzależnione od osiągnięcia określonego poziomu obrotów,
• rabaty wolumenowe dotyczące konkretnych dostaw.

Jak zauważył MF, art. 11e updop nie dotyczy również korekt dostosowujących cenę transferową do zasad rynkowych, dokonywanych przez administracje podatkowe, tj.:

• korekt pierwotnych (primary adjustments), będących wynikiem szacowania nierynkowej wysokości cen transferowych (na podstawie art. 11c ust. 2 updop),
• korekt współzależnych (corresponding adjustments) dokonywanych na wniosek podatnika dla uwzględnienia korekty pierwotnej następującej u podmiotu powiązanego będącego drugą stroną transakcji (zagraniczny podmiot powiązany zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych[9]) w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania,
• korekt wtórnych (secondary adjustments), które wynikają z potencjalnego opodatkowania tzw. transakcji wtórnej.

W przywołanej interpretacji KIS z 25.06.2020 r. czytamy: Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana jest, jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług), dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego. Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Warunki korekty

Korektami cen transferowych są wyłącznie korekty spełniające warunki z art. 11e (pkt 1 i 2 lub pkt 1–5, wymienione powyżej). Spośród tych warunków wyjaśnienia wymagają zwłaszcza te wskazane w pkt 1 i 2, odnoszące się do wszystkich korekt – zarówno zwiększających, jak i zmniejszających przychody/koszty.

Stosowanie w trakcie roku rynkowych warunków transakcji

Pierwszy z nich wymaga, by w transakcjach kontrolowanych, realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego, zostały ustalone warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Warunki, na jakich podmioty powiązane zawierają transakcję, powinny zatem – co do zasady – odpowiadać warunkom rynkowym. Jeśli więc producent sprzedaje swój wyrób do powiązanego z nim dystrybutora, cena tego wyrobu powinna zostać określona na takim samym poziomie (uwzględniając również inne elementy, takie jak termin płatności, warunki udzielonej gwarancji, warunki dostawy) jak dla podmiotu niepowiązanego.

Szkopuł w tym, że w przypadku udzielenia prawa wyłącznej dystrybucji wyrobów na danym rynku, często nie jest możliwe wskazanie ceny, jaka znajdowałaby zastosowanie w odniesieniu do podmiotu niepowiązanego. W efekcie rynkowy charakter transakcji można określić, co najwyżej analizując marżę osiąganą na sprzedaży wyrobów przez powiązaną spółkę produkcyjną (metodą „koszt plus”).

Marża ta powinna zasadniczo odpowiadać marży, jaką na sprzedaży wyrobów osiągają inni producenci sprzedający je do niepowiązanych z nimi dystrybutorów. Czy oznacza to, że rozważając korektę cen transferowych, podatnicy powinni przeanalizować, czy pierwotnie ustalone przez nich warunki transakcji odpowiadały warunkom rynkowym?

A co w przypadku, gdy powiązana spółka dystrybucyjna nie ma wyłączności na sprzedaż wyrobów i są one dostarczane przez producenta również innym, niepowiązanym dystrybutorom? Czy fakt, że w trakcie roku ceny dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych były różne, niweczy możliwość dokonania korekty? Teoretycznie należałoby uznać, że tak, co ma potwierdzenie w interpretacjach KIS.

Przykładowo w piśmie z 13.03.2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.555.2019.2.RK) czytamy: wystąpienie korekty cen transferowych (według zasady ceny rynkowej, określonej w art. 11 ust. 1 updop) nie oznacza, że ceny w rozliczeniach między podmiotami powiązanymi stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego nie były cenami rynkowymi. Przeciwnie, zakłada się, że podatnik dokonuje ustalenia ceny transferowej na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej w momencie planowania transakcji i konsekwentnie tę cenę stosuje w trakcie okresu rozliczeniowego. Natomiast po zakończeniu tego okresu dokonuje on weryfikacji, czy wystąpiły okoliczności, które mają wpływ na cenę transferową i które nie były znane na moment ustalenia ceny pierwotnej i czy w związku z tym, w świetle zasady ceny rynkowej, należy dokonać korekty cen transferowych.

Korekta, która ma na celu doprowadzenie nierynkowej od początku ceny transferowej, wynikającej ze stosowania przez podmiot nierynkowych mechanizmów rozliczeń, do poziomu rynkowego, nie może zostać uznana za korektę cen transferowych, zgodną z art. 11 ust. 1 updop.

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej updop i updof[10], wprowadzającej instytucję korekty cen transferowych: przyjęte rozwiązania w zakresie warunków dopuszczalności dokonywania korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodu przez podatnika nie ograniczają w żaden sposób możliwości weryfikacji zasadności dokonania takiej korekty przez organy podatkowe po zakończeniu roku, na podstawie przepisów o cenach transferowych. (…)

Dodatkowo, na podstawie regulacji art. 11c ust. 1 updop oraz art. 23o ust. 1 updof, podatnik zobowiązany jest do stosowania cen rynkowych również w trakcie roku, zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem. W tym kontekście organy podatkowe nadal będą miały na podstawie art. 11c ust. 1 i 2 updop i art. 23o ust. 1 i 2 updof prawo do zakwestionowania dokonanej korekty w sytuacji, jeśli zaistnieją przesłanki do stwierdzenia, że podatnik np. celowo stosował w trakcie roku ceny w znaczący sposób odbiegające od poziomu rynkowego i – np. w przypadku istotnej zmiany warunków rynkowych – nie dostosowywał poziomu tych cen w trakcie roku.

Także w przywołanej wyżej odpowiedzi MF na zapytanie poselskie wskazano, że konieczność dostosowania – w drodze korekty – ceny transferowej zrealizowanej w danym okresie do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej wynikać powinna z wystąpienia w trakcie okresu rozliczeniowego czynników niezależnych od stron transakcji lub uzyskania wiedzy nt. ostatecznych danych finansowych stanowiących podstawę obliczenia ceny transferowej.

Jeśli więc np. w trakcie roku podatkowego dany podmiot bez uzasadnienia stosował wobec kontrahenta powiązanego cenę niższą niż wobec kontrahenta niepowiązanego, to dokonanie po zakończeniu roku podatkowego korekty ceny transferowej i wyrównanie poziomu dochodowości podmiotu powiązanego do poziomu rynkowego nie będzie skutkowało zmianą jego wyniku podatkowego (przynajmniej jeśli chodzi o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów). Podobnie jak przed 2019 r., korekta taka nie będzie honorowana przez organy podatkowe[11].

Nasuwa się pytanie, jak dogłębnie organy podatkowe będą analizować, czy pierwotne warunki, na jakich zawierano transakcje, były warunkami rynkowymi, i na kim będzie ciążyć obowiązek udowodnienia, że istotnie tak było.

Uważam, że nałożenie omawianego warunku ogranicza przydatność przepisów o korekcie cen transferowych. W ostatecznym rozrachunku dokonanie korekty skutkuje przecież dostosowaniem wyniku finansowego podatnika do poziomu porównywalnego z tym, jakiego należałoby oczekiwać od podmiotu niepowiązanego. Owszem, stosowanie w trakcie roku podatkowego np. zawyżonych cen kupowanych wyrobów będzie prowadzić do zaniżenia dochodu podatkowego, a w konsekwencji do zapłaty niższych zaliczek na CIT. Część podatników nie płaci jednak zaliczek w trakcie roku, bo rozliczają straty z lat ubiegłych. Część z kolei płaci je w trybie uproszczonym, w wysokości ustalonej na podstawie wyniku z roku poprzedniego. W takich przypadkach określenie w trakcie roku podatkowego nierynkowych warunków transakcji nie ma większego znaczenia z punktu widzenia fiskusa. Niestety, przepisy updop tego nie uwzględniają.

Zmiana istotnych okoliczności

Drugi warunek korekty dotyczy zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub uzyskania wiedzy o rzeczywistych przychodach/kosztach.

Jako przykładowe okoliczności, które mogą mieć wpływ na warunki transakcji (choć zawsze dyskusyjne może być, czy jest to wpływ istotny), wymienić można spadek popytu, sezonowość sprzedaży, siłę wyższą (np. pandemię COVID-19), interwencję państwową w daną gałąź gospodarki. W projekcie objaśnień MF do takich okoliczności zaliczono m.in:

• zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów,
• wahania kursów walutowych,
• zmiany stóp procentowych,
• wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego.

W zasadzie zawsze mogą się pojawić okoliczności trudne do przewidzenia i wymagające elastycznego kształtowania cen sprzedaży. Taka elastyczność jest przecież jedną z cech charakterystycznych dla gospodarki wolnorynkowej. Jako wyjątek można wskazać przypadek dystrybutora, który ma wyłącznie stałych klientów, z którymi zawarł umowy długoterminowe, określające sztywny cennik oferowanych wyrobów. W takiej sytuacji można by uznać, że nie pojawiły się żadne istotne okoliczności wpływające na cenę i tym samym korekta cen transferowych nie jest dopuszczalna.

Z kolei przesłanka „uzyskania przez podatnika wiedzy nt. wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” według MF odnosi się zasadniczo do modeli rozliczeń cen transferowych opartych o budżetowane przychody lub koszty. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takich modelach rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste, które znane są dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Korekty zbiorcze i korekty per saldo

Niekiedy korekty cen transferowych dokonywane są w odniesieniu do poszczególnych grup produktów kupowanych od podmiotów powiązanych, przy czym zbiorczy dokument rozliczeniowy, na podstawie którego dochodzi do wyrównania wskaźnika dochodowości, wystawiany jest przez wybrany podmiot z grupy kapitałowej (tj. niekoniecznie wystawiają go osobno wszystkie spółki handlujące z powiązanym z nimi podatnikiem). Nie powinno to jednak mieć znaczenia dla możliwości uwzględnienia takiego dokumentu w rachunku podatkowym. Wyrównanie dochodowości, bez względu na to, z którym podmiotem powiązanym następuje rozliczenie, jest bowiem wyrazem dążenia do skorygowania wyniku podatkowego w taki sposób, aby odzwierciedlał rynkowe warunki, na jakich podatnik zawiera transakcje.

Osobnym zagadnieniem jest, jak postąpić w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje od podmiotu powiązanego dwa rodzaje korekt – „in plus” oraz „in minus”. Czy np. jeśli per saldo korekta powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania (per saldo jest to zatem korekta „in plus”), możliwe jest uniknięcie konieczności spełnienia wymogów przewidzianych w art. 11e pkt 3–5 updop (przypomnijmy, że konieczność ich spełnienia dotyczy wyłącznie korekt „in minus”)? W świetle projektu objaśnień podatkowych MF odpowiedź brzmi – nie. W przypadku wystąpienia – między tymi samymi podmiotami powiązanymi – potrzeby sporządzenia dwóch korekt przeciwstawnych, z uwagi na szerszy katalog warunków przy korektach „in minus”, dla celów podatkowych należy dokonać takich korekt odrębnie.

Konieczne jest zatem spełnienie wszystkich warunków dla korekty „in minus”, nawet jeśli per saldo (po uwzględnieniu korekty „in plus”) dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania.

Częstotliwość i termin korekty

Art. 11e updop nie precyzuje, w jakim terminie i za jaki okres należy dokonać korekty cen transferowych. Według MF[12] korekty takie powinny być dokonywane z częstotliwością, z jaką w porównywalnych warunkach dokonywałyby ich podmioty niepowiązane, uwzględniając faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Zasadą jest sporządzanie korekty po zakończeniu roku podatkowego. Nie wyklucza się jednak korekt w trakcie roku podatkowego, np. po zakończeniu miesiąca lub kwartału.

Z kolei w cytowanym już piśmie KIS z 25.06.2020 r. czytamy, że korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Moment ujęcia w przychodach/kosztach

W myśl art. 11e pkt 5 updop podatnik powinien potwierdzić dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Moim zdaniem przepis ten daje jednoznaczną odpowiedź na pytanie, w jakim okresie rozliczeniowym należy ująć korektę cen transferowych. Otrzymanie dokumentu (noty lub faktury korygującej) w terminie następującym po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok, którego dotyczy korekta ceny transferowej, uprawnia podatnika do złożenia skorygowanego zeznania.

Taki też pogląd wyraziła KIS w interpretacji z 4.09.2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.200.2020.4.SG), potwierdzając stanowisko podatnika, że korekta cen transferowych (zarówno zwiększająca/zmniejszająca przychody, jak i zwiększająca/zmniejszająca koszty) powinna zostać ujęta w okresie, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy zostanie wystawiony (otrzymany) dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Jeżeli zatem podatnik otrzyma dokumenty rozliczeniowe np. w maju następnego roku kalendarzowego (będącego jednocześnie rokiem podatkowym) i stanowią one wyrównanie dochodowości za rok poprzedni, to powinny zostać ujęte w deklaracji podatkowej za rok, którego dotyczą (co wiąże się z koniecznością skorygowania zeznania podatkowego).

Do podobnego wniosku można dojść, analizując treść projektu objaśnień MF. Stwierdzono w nim wyraźnie, że pojęcie „rocznego zeznania podatkowego” użyte w art. 11e pkt 5 updop należy rozumieć również jako korektę rocznego zeznania podatkowego: Przykładowo, jeżeli spełnienie warunków z art. 11e updop wystąpi po terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego, wówczas podatnik może uwzględnić korektę ceny transferowej w księgach podatkowych roku, którego ta korekta dotyczy, i odpowiednio skorygować takie zeznanie. W takiej sytuacji warunek, określony w art. 11e pkt 5 updop, uważa się również za spełniony.

Korekty niespełniające warunków określonych dla korekt cen transferowych

Czy w przypadku gdy korekta cen transferowych nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 11e updop, można ją uwzględnić w rachunku podatkowym na podstawie przepisów ogólnych dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j–3m i art. 15 ust. 4i–4k updop)?

Zdaniem MF, wyrażonym w projekcie objaśnień, korekta „in minus” (pomniejszająca podstawę opodatkowania), niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1–5 updop, nie może być dokonana na zasadach ogólnych, wynikających z art. 12 ust. 3j–3m updop (po stronie przychodowej) oraz art. 15 ust. 4i–4k updop (po stronie kosztowej). W przeciwnym razie podatnik faktycznie miałby swobodę w zakresie wyboru sposobu i okresu dokonywania korekty ceny transferowej, tj. zgodnie z regułami wynikającymi z art. 11e updop albo zgodnie ww. regułami ogólnymi. Przeczyłoby to zasadzie racjonalności ustawodawcy. Art. 11e updop stanowi bowiem lex specialis względem korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. W wyniku podatkowym uwzględnia się zatem tylko te korekty ceny transferowej, które spełniają warunki wskazane w art. 11e w zw. z art. 12 ust. 3aa lub art. 15 ust. 1ab updop.

Jednocześnie według MF korekta „in plus”, niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1 i 2 updop, powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych (i zwiększać podstawę opodatkowania w bieżącym okresie). W przeciwnym wypadku, przy braku obowiązku korekty „in plus”, podatnik mógłby kształtować warunki transakcji z podmiotami powiązanymi ze skutkiem w postaci zaniżenia dochodu (zawyżenia straty podatkowej).

Korekty cen transferowych za okres sprzed 2019 r.

Zgodnie z przepisami przejściowymi[13] nowe regulacje dotyczące korekt cen transferowych stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed 1.01.2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2018 r. Tym samym dokumenty księgowe dokumentujące korekty cen transferowych, wystawione w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2018 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się wcześniej, powinny być dla celów podatku dochodowego rozliczane na zasadach wynikających z przepisów w starym brzmieniu[14].

Te zaś były przez organy podatkowe interpretowane rozbieżnie. W przeważającej mierze, kierując się wykładnią profiskalną, organy podatkowe uznawały, że podatkowo skuteczne są korekty powodujące zmniejszenie kosztów lub zwiększenie przychodów podatnika – w tych przypadkach bowiem dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania. Z reguły jednak nie honorowały korekt zmniejszających podstawę opodatkowania, w tym powodujących zwiększenie kosztów podatkowych.

Przykładowo w piśmie z 23.03.2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.84.2018.1.APO) KIS uznała za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez podatnika kwoty środków z tytułu korekty dochodowości stanowią przychody podatkowe w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop (niezależnie od tego, czy dopłata wynika z korekty „in plus” przychodów, czy też „in minus” kosztów)[15].

Podobnie w interpretacji KIS z 29.09.2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.252.2020.1.BKD) czytamy: Wyrównanie dochodowości „in plus” nie jest korektą, w rozumieniu art. 12 ust. 3j updop, lecz otrzymaniem przez spółkę dodatkowych środków finansowych, skutkujących uzyskaniem przychodu związanego z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, a momentem jego rozpoznania jest dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e updop). Tym samym w omawianej sprawie po stronie spółki z tytułu otrzymania noty kredytowej z dnia 20.12.2019 r. powstanie przychód podatkowy w kwocie, na którą opiewa nota kredytowa. Momentem powstania przychodu będzie natomiast dzień otrzymania przez spółkę środków pieniężnych na rachunek, czyli dzień finansowego rozliczenia tej noty w styczniu 2020 r.

Z kolei w interpretacji z 18.12.2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.327.2017.3.PC) KIS uznała, że korekta dochodowości skutkująca zwiększeniem kosztów po stronie podatnika nie pozwala na zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Nie pozostaje ona bowiem w związku z osiągnięciem przychodu (czy też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu) i jako taka nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop. Inaczej jest jedynie w przypadku korekt zysków podmiotów powiązanych, dokonywanych przez właściwe organy podatkowe zgodnie z § 24 pkt 1–3 rozporządzenia MF w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych[16].

Również w piśmie z 15.11.2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.463.2018.1.AN) KIS stwierdziła, że dokonanie dopłaty na rzecz podmiotu powiązanego, w celu wyrównania dochodowości podatnika, nie wiąże się z transakcją handlową z tym podmiotem i nie stanowi realizacji celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

Pogląd ten został ostatecznie zakwestionowany przez WSA w wyroku z 7.05.2019 r. (I SA/Rz 94/19 – orzeczenie prawomocne). Sąd orzekł, że brak możliwości powiązania wydatku z konkretnymi transakcjami handlowymi nie wyklucza uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu; istotnym jest wpływ racjonalnego i gospodarczo uzasadnionego wydatku na wysokość przychodów spółki. Opisanej we wniosku korekty dochodowości niewątpliwie nie można przypisać do konkretnej transakcji; jest ona ściśle związana z modelem biznesowym spółki. Jeżeli nie zostanie zakwestionowana polityka cen transferowych (rozumiana jako proces wyliczenia podatku), to nie można kwestionować, że wskazany mechanizm korekty cen transferowych nie jest wyłączony jako mający wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Odmienne, negatywne dla podatników stanowisko zajął jednak NSA w wydanym w innej sprawie wyroku z 30.01.2020 r. (II FSK 191/19), stwierdzając, że: w stanie prawnym sprzed 2019 r. wyrównanie marży, oznaczające w istocie korektę dochodowości spółki, dokonywaną na podstawie przyjętej polityki cen transferowych, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop, a w szczególności przesłanki najważniejszej, czyli związku z przychodem. Sama natura korekty dochodowości wyklucza, że jest to opłata z tytułu usług świadczonych przez dostawcę na rzecz dystrybutora.

Podobnie NSA orzekł również w wyroku z 27.08.2020 r. (I FSK 776/20).

Reasumując, stanowisko organów podatkowych i części sądów administracyjnych odnośnie do „starych” korekt, dokonywanych na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2018 r., jest następujące: korekty skutkujące powstaniem:

• należności (a więc zwiększające wynik finansowy) stanowią przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, tj. na zasadzie kasowej (w momencie otrzymania dopłaty od spółki powiązanej),
• zobowiązania (a więc zmniejszające wynik finansowy) pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania.

Korekta cen transferowych a podatek u źródła

W praktyce pojawia się też pytanie o konieczność pobierania podatku u źródła w przypadku korekt cen transferowych zwiększających koszty (a zatem rodzących zobowiązanie do zapłaty), np. w sytuacji nabywania licencji od spółki powiązanej i udzielania sublicencji na rzecz niepowiązanych licencjobiorców.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (a więc nierezydentów), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), wynosi 20% przychodów (stawka ta może ulec obniżeniu na podstawie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Ponieważ korekta mająca na celu wyrównanie dochodowości podatnika nie jest związana z konkretną dostawą (zakupem konkretnej licencji), można uznać, że płatność na rzecz podmiotu powiązanego, będąca skutkiem takiej korekty, nie powinna być objęta podatkiem u źródła. Stanowisko to podzielają organy podatkowe (zob. interpretacje KIS z 20.02.2018 r., 0111-KDIB1-3.4010.432.2017.1.MST, 2.01.2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.475.2019.2.AR, i 28.08.2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.221.2020.1.AM).

Dokumentowanie korekty cen transferowych

Przepisy updop dotyczące korekty cen transferowych nie precyzują, jakim dowodem księgowym powinna być udokumentowana ta korekta. W projekcie objaśnień podatkowych MF wskazano, że dla celów podatkowych korygowanie cen transferowych może następować w szczególności na podstawie:

• noty księgowej (debetowej albo kredytowej) korygującej zbiorczo przychody lub koszty podmiotu powiązanego w odniesieniu do danej transakcji kontrolowanej (bez odnoszenia się do konkretnej faktury/noty),
• zbiorczej faktury korygującej,
• faktury korygującej konkretną fakturę/pozycję z faktury z okresu rozliczeniowego.

Wyboru rodzaju dokumentu księgowego należy dokonać indywidualnie dla danego przypadku, każdorazowo w oparciu o dane okoliczności i stan faktyczny, jak również z uwzględnieniem przepisów wynikających z innych aktów prawnych, w szczególności ustawy o VAT.

Korekta cen transferowych a VAT

Początkowo organy podatkowe uważały, że w zakresie, w jakim korekta cen transferowych dotyczy towarów sprowadzanych do Polski z innych krajów UE, korekcie powinna ulec również wykazywana przez podatnika wartość WNT. Przy tym korektę taką należy ujmować w rozliczeniach VAT na bieżąco – co do zasady w miesiącu otrzymania faktury/faktury korygującej.

Powyższe stanowisko uległo jednak zmianie i zgodnie z obecną wykładnią przepisów ustawy o VAT tego typu korekty (skutkujące wyrównaniem dochodowości) pozostają poza zakresem VAT z uwagi na to, że nie mają związku z dostawą konkretnych towarów czy świadczeniem konkretnych usług. Potwierdzają to liczne interpretacje KIS, m.in. z 10.09.2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW), 3.01.2020 r. (0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO), 3.03.2020 r. (0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG) i 8.05.2020 r. (0112-KDIL1-2.4012.61.2020.2.AW).

Jak czytamy w interpretacji KIS z 20.03.2020 r. (0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG), istotą korekty dochodowości jest odniesienie się do łącznych przychodów osiągniętych przez spółkę i łącznych kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem tych przychodów przez spółkę w oderwaniu od zrealizowanych konkretnych dostaw oraz wystawionych konkretnych faktur. Wypadkową wszystkich wskazanych elementów kalkulacyjnych jest realizacja rentowności na założonym rynkowym poziomie.

W tym przypadku korekta dochodowości będzie stanowiła odrębną operację księgową polegającą na wyrównaniu rzeczywiście zrealizowanego wyniku na sprzedaży towarów do wysokości rynkowej opierającej się na przepisach o cenach transferowych, pozostającą poza zakresem ustawy o VAT.

W rezultacie więc korekta cen transferowych skutkująca korektą dochodowości, dokonywana przez spółkę w stosunku do podmiotów powiązanych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia podlegające opodatkowaniu VAT, a więc nie powinna być uwzględniana w rozliczeniach VAT i dokumentowana fakturami VAT (może być dokumentowana notami księgowymi).

Warto zaznaczyć, że w relacjach z zagranicznymi podmiotami powiązanymi na ogół dokumenty księgowe dotyczące korekty cen transferowych wystawiane są przez owe podmioty zagraniczne. Istnieje przy tym duża dowolność w tym zakresie, która wynika z miejscowych przepisów krajowych oraz często dużo bardziej liberalnego stanowiska lokalnych organów podatkowych. W efekcie w praktyce mamy do czynienia z różnymi rodzajami dokumentów księgowych – zarówno fakturami, jak i notami księgowymi. Nie zmienia to faktu, że niezależnie od sposobu udokumentowania korekty cen transferowych (przez wystawienie faktury czy noty księgowej), z punktu widzenia VAT pozostaje ona neutralna.

Podsumowanie

Bez wątpienia wprowadzenie do updop przepisów szczególnych, określających zasady dokonywania korekt cen transferowych, należy ocenić pozytywnie. Tego typu korekty są bowiem coraz częstsze, co jest wynikiem zaostrzenia wymogów dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi. Należy jednak mieć na uwadze, że nie wszystkie tego rodzaju korekty mogą być ujęte w rozliczeniu podatkowym. Wymaga to spełnienia wielu warunków formalnych, wskazanych w art. 11e updop. Korekty powinny stanowić element szerszej polityki cen transferowych, która zapewnia, że warunki transakcji w trakcie roku podatkowego są określone na poziomie rynkowym.