Konwencja MLI – pułapka na podatników osiągających dochody za granicą

Ustalenie zasad opodatkowania dochodu polskich podatników – osiągniętego za granicą, oraz zagranicznych podatników – osiągniętego w Polsce, następuje na podstawie polskich przepisów podatkowych oraz dwustronnych umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej upo). Wymaga to w pierwszej kolejności wskazania przepisów regulujących daną materię.

Ratyfikowana przez Polskę i wiele innych krajów konwencja MLI[1] zawiera „unikatowy” mechanizm stanowienia prawa, utrudniający ustalenie obowiązującego stanu prawnego. Praktycznym źródłem wiedzy o zasadach stosowania tej konwencji jest przygotowany przez MF dokument Podstawowe informacje o Konwencji MLI, zasadach jej działania i wpływie na polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej Informacja)[2]. Lektura tego opracowania potwierdza istnienie licznych „pułapek”, na które narażeni są podatnicy.

Jak konwencja MLI zmienia treść umów międzynarodowych

Praktykowanym przed konwencją MLI sposobem nowelizacji przepisów była zmiana treści samego aktu prawnego (umowy międzynarodowej, ustawy, rozporządzenia). Chociaż umowy międzynarodowe, na tle prawa polskiego, są stosunkowo stabilnym źródłem prawa (rzadko nowelizowanym), zdarzały się zmiany ich postanowień. Następowało to przez opublikowanie w DzU zmian danej umowy.

Konwencja MLI działa na innej zasadzie. Nie zmienia samej treści upo (ta, odczytana z DzU, pozostaje niezmieniona). Konwencja MLI działa „obok”, „równolegle” z upo. Aby ustalić aktualną treść upo, należy ją odczytywać łącznie z konwencją MLI – która de facto modyfikuje postanowienia upo, nie zmieniając wprost jej brzmienia. Ostateczna treść normy prawnej wynika więc z dwóch źródeł – samej upo oraz modyfikujących ją postanowień konwencji MLI.

Ponadto konwencja MLI nie określa wprost, które umowy międzynarodowe i w jakim zakresie podlegają zmianom. Zawiera ona wariantowe zmiany, pozostawiając stronom konwencji wybór, czy i w jakim stopniu zmienić daną umowę międzynarodową. Każde z państw sygnatariuszy konwencji MLI dokonuje samodzielnego wyboru zmian, które chciałoby wprowadzić do zawartych przez siebie upo. W przypadku Polski decyzje dotyczące sposobu zastosowania konwencji MLI zawiera oświadczenie rządowe z 6.06.2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24.11.2016 r. (dalej Oświadczenie)[3]. Są też publikowane oświadczenia dotyczące poszczególnych upo[4].

Aby stwierdzić, czy i jak konwencja MLI zmienia stan prawny wynikający z danej zawartej przez Polskę upo, należy ustalić, czy:

1. druga strona upo podpisała konwencję MLI oraz, w razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, czy dana upo została zgłoszona przez obu jej sygnatariuszy do konwencji MLI,

2. jaka jest data wejścia w życie wybranego modelu zmiany,

3. jaki rodzaj zmian (który z wariantów zmian, przewidziany w konwencji MLI, został wybrany przez strony).

Ad 1. Jeżeli dana upo nie została zgłoszona przez Polskę lub drugie państwo (będące jej stroną) do objęcia jej konwencją MLI, to konwencja nie ma w stosunku do niej zastosowania, a zatem nie zmieni jej treści. Listę upo zgłoszonych przez Polskę do objęcia konwencją MLI zawiera tzw. notyfikacja zawarta w Oświadczeniu (Polska zgłosiła do konwencji MLI 78 zawartych upo). Zastosowanie konwencji MLI wymaga jednak także aprobaty drugiej strony (w Informacji wskazano, że MF oczekuje objęcia zmianami ponad 50 polskich upo). Zgłoszenie danej upo przez Polskę nie oznacza więc automatycznie zmiany jej treści.

W Informacji wskazano, że w celu ustalenia, czy dana upo jest objęta konwencją MLI, można skorzystać z bazy Stanowisk MLI [Matching Database], opublikowanej na stronie OECD (trzeba jednak pamiętać, że baza funkcjonuje obecnie w wersji beta, więc najlepszą metodą jest analiza notyfikacji obu stron upo). Przykładowo: zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały upo PL–UK do objęcia konwencją MLI – MLI będzie mieć zastosowanie do tej upo. Przykładowo: Holandia nie notyfikowała upo PL–NL do objęcia MLI, a Polska dokonała takiej notyfikacji – MLI nie będzie mieć zastosowania do tej upo. Przykładowo: ani Polska, ani Niemcy nie notyfikowały upo PL–DE do objęcia konwencją MLI – MLI nie będzie zatem mieć zastosowania do tej upo (analogicznie w przypadku upo z Gruzją, Guernsey, Wyspą Man i Jersey).

Wskazanie przez MF, że główne źródło wiedzy o zakresie działania konwencji MLI może zawierać błędy[5], pozostawmy zaś bez komentarza.

Ad 2. Data wejścia w życie zmian wynikających z konwencji MLI zależy od dat wykonania przez jej sygnatariuszy wymaganych czynności notyfikacyjnych, ratyfikacyjnych itp. W Informacji wskazano m.in., że przykładowo: Polska ratyfikowała konwencję MLI, ale Belgia nie zakończyła jeszcze procesu ratyfikacji – MLI nie ma jeszcze zastosowania do upo PL–BE.

Zawarto w niej także ważne informacje praktyczne, że od 1.01.2019 r. konwencja MLI będzie stosowana do podatków u źródła w odniesieniu do upo z Austrią, Australią, Francją, Izraelem, Japonią, Litwą, Nową Zelandią, Serbią, Słowacją, Słowenią i Wielką Brytanią. Natomiast w odniesieniu do pozostałych podatków (w tym do podatków od dochodów z pracy najemnej) od 1.01.2019 r. konwencja MLI będzie stosowana wyłącznie do upo z Austrią i Słowenią.

Na moment przygotowywania nin. artykułu nie zaktualizowano komunikatu odnośnie do umów międzynarodowych modyfikowanych konwencją MLI w 2020 r.

Ad 3. Jak wskazano powyżej, konwencja MLI ma charakter wariantowego wskazania możliwości zmian umów międzynarodowych. To, czy i w jakim zakresie zmiany te zostaną przyjęte, zależy od decyzji stron danej upo. Wybór przez Polskę mechanizmu modyfikacji poszczególnych upo wskazano w Oświadczeniu. Dokonuje się go też odrębnie w stosunku do każdego z artykułów konwencji MLI. Dodajmy, że wybór wariantu zastosowania konwencji MLI może też polegać na braku zmiany konkretnego przepisu danej upo. Zastrzeżenie o niewprowadzaniu zmiany jest niezbędne, jeżeli Polska zgłosiła daną upo do konwencji MLI, ale planuje objąć modyfikacją tylko niektóre jej postanowienia.

Autorzy konwencji MLI przewidzieli różne mechanizmy zastosowania jej postanowień w stosunku do treści upo. Mogą one polegać na zastąpieniu, modyfikacji oraz uzupełnieniu zapisów upo postanowieniami konwencji MLI[6].

Ponadto w Informacji wskazano, że aktualny stan prawny nie jest ostateczny, gdyż obecnie przyjęty zakres wdrożenia konwencji MLI może w przyszłości ulec zmianie. Każde z państw ma swobodę w rozszerzaniu (ograniczaniu) zakresu stosowania konwencji MLI. Zawarte w bieżących komunikatach wskazówki co do zakresu modyfikacji upo postanowieniami konwencji MLI mogą więc ulec zmianie, a każdy podmiot stosujący upo powinien na bieżąco aktualizować wpływ konwencji MLI na stosowany akt prawny.

Jak ma sobie poradzić podatnik

Powyższy opis zasad działania konwencji MLI wskazuje na trudności w ustaleniu aktualnej treści upo. Baza danych OECD – sama w sobie o bardzo skomplikowanym charakterze – może być, jak wskazano w Informacji, obarczona błędami. Trudno zaś oczekiwać od podatników (księgowych, doradców podatkowych), aby analizowali przepisy ratyfikacyjne innych państw. W mojej ocenie jest oczywiste, że „zwykły” adresat przepisów podatkowych (do których również się zaliczam) nie jest w stanie w sposób pewny samodzielnie określić rzeczywistego wpływu konwencji MLI na treść upo zawartych przez Polskę (i dat wejścia w życie tych zmian).

Praktyczną pomoc w tym zakresie stanowią tzw. syntetyczne teksty umów międzynarodowych. Nie są one źródłem prawa (nie wynikają z procesu legislacyjnego i nie publikuje się ich w DzU), ale są „roboczym” tekstem umowy międzynarodowej, opracowanym przez resort finansów, po uwzględnieniu zmian wynikających z konwencji MLI.

Teksty syntetyczne zawierają także precyzyjne informacje dotyczące wejścia w życie zmian wynikających z konwencji MLI. Niestety, w każdym z tekstów syntetycznych Ministerstwo Finansów zastrzega, że nie mamy do czynienia ze źródłem prawa, a podatnik stosuje tekst syntetyczny „na własną odpowiedzialność”[7]. Nawet przy takim zastrzeżeniu, dla wielu podmiotów stosujących umowy międzynarodowe teksty syntetyczne będą pewniejszym źródłem informacji o przepisach prawa niż własne ustalenia.

Teksty syntetyczne są publikowane na stronie Ministerstwa Finansów (ostatnia kolumna tabeli zawierającej wykaz zawartych przez Polskę upo)[8]. Czytelników tekstów syntetycznych należy też odesłać do ogólnej instrukcji ich stosowania[9].

Przykłady zmian umów międzynarodowych

Konwencja MLI prezentowana jest często jako akt mający na celu zapobieganie „agresywnym” optymalizacjom podatkowym. W tym zakresie zawiera m.in. postanowienia dotyczące podmiotów transparentnych podatkowo, podmiotów o wielu rezydencjach podatkowych, ogólną zasadę interpretowania upo (wprowadzenie klauzuli nadużycia prawa). Zawiera ona jednak również – i wprowadza do polskiego porządku prawnego – zmiany, które dotkną licznych polskich podatników uzyskujących dochody za granicą (a także zagranicznych podatników uzyskujących dochody w Polsce) w ramach „zwykłej” działalności gospodarczej (i innej zarobkowej).

W dalszej części artykułu zostaną podane przykłady takich zmian.

Dywidendy

Artykuł 8 konwencji MLI dotyczy opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty dywidend. W większości zawartych przez Polskę upo określono zasadę opodatkowania dywidendy w państwie źródła (państwie, z którego pochodzi dywidenda) dwiema stawkami podatkowymi – bazową i obniżoną. Obniżona stawka ma zastosowanie, jeżeli odbiorcą dywidend jest wspólnik (akcjonariusz) będący podatnikiem CIT i posiadający odpowiedni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Konwencja MLI przewiduje możliwość wprowadzenia dodatkowych obostrzeń zastosowania stawki obniżonej. Polegają one na wprowadzeniu wymogu, że przesłanka wymaganego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę powinna być spełniona przez cały okres 365 dni, poprzedzający dzień wypłaty dywidend. Wskazuje się też, że w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe, bezpośrednio wynikające z takich reorganizacji, jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały (akcje), bądź spółki, która wypłaca dywidendy (w tym zakresie obowiązuje zasada ciągłości posiadania).

Powyższą zmianę można przedstawić na przykładzie wypłaty dywidendy podmiotowi francuskiemu. Zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a i b upo z Francją: Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy,

b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Zgodnie z tekstem syntetycznym upo z Francją art. 10 ust. 2 został zmodyfikowany w taki sposób, że de facto stanowi on: [Art. 10 ust. 2 lit. a niniejszej Umowy] znajdzie zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje, bądź spółki, która wypłaca dywidendy).

Zmiana przepisu regulującego opodatkowanie dywidend dotknie także polskich wspólników (akcjonariuszy) zagranicznych spółek. Chcąc skorzystać ze stawki obniżonej, będą obowiązani spełnić wymóg rocznego posiadania wymaganego udziału w kapitale spółki zagranicznej.

Sprzedaż udziałów (akcji)

Artykuł 9 konwencji MLI pozwala zmodyfikować postanowienia upo dotyczące odpłatnego zbycia majątku w postaci udziałów (akcji). Zgodnie z treścią licznych zawartych przez Polskę upo sprzedaż udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz tzw. udziałów w spółkach osobowych podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji sprzedającego. Tylko niektóre upo zawierają tzw. klauzulę nieruchomościową. Polega ona na tym, że sprzedaż udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, której majątek składa się przede wszystkim z majątku nieruchomego, podlega opodatkowaniu w państwie położenia tego majątku. Wyjątkowy zapis zawiera zaś upo z Irlandią – obejmująca klauzulą nieruchomościową także zbycie udziałów w spółce osobowej (której majątek składa się przede wszystkim z nieruchomości).

Na mocy konwencji MLI, poza rozszerzeniem listy umów międzynarodowych zawierających klauzulę nieruchomościową, do umów dwustronnych można wprowadzić zasadę, że klauzula ta będzie miała zastosowanie, jeżeli warunek struktury majątku spółki (której udziały/akcje są sprzedawane) jest spełniony w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności, oraz że będzie miała ona zastosowanie w odniesieniu do udziałów (akcji), a także porównywalnych do nich praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub w truście.

Powyższą zmianę można przedstawić na przykładzie sprzedaży przez podmiot słoweński udziałów w polskim podmiocie.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 upo ze Słowenią: Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ust. 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z tekstem syntetycznym umowy ze Słowenią do art. 13 ust. 4 dodano zapis: Dla celów [Konwencji] zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Umawiającego się Państwa] z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji, lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim [Umawiającym się Państwie], jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji, lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego [Umawiającego się Państwa].

Zmiana zasad opodatkowania dochodów ze sprzedaży walorów kapitałowych dotyczy także podatników polskich. Sprzedając udziały i akcje spółek kapitałowych (oraz udziały w spółkach osobowych i porównywalne prawa), powinni analizować, czy majątek tych podmiotów nie składa się z nieruchomości położonych za granicą. Dochody dotychczas opodatkowane wyłącznie w Polsce (państwie rezydencji podatkowej sprzedającego) mogą, po zastosowaniu konwencji MLI, podlegać obowiązkowi podatkowemu również za granicą.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania

Większość zawartych przez Polskę upo nakazuje stosowanie przez polskich rezydentów, w stosunku do dochodów uzyskanych za granicą, tzw. metody wyłączenia[12]. Polega ona na tym, że dochód zagraniczny, który może być opodatkowany za granicą (w państwie źródła), jest wolny od podatku w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 updop). W przypadku osób fizycznych dochód zagraniczny jest wolny od podatku, ale zwiększa wysokość stawek podatkowych mających zastosowanie do innych, opodatkowanych w Polsce, dochodów (art. 27 ust. 8 updof).

Konwencja MLI zastępuje metodę wyłączenia metodą zaliczenia (w polskim prawie regulowaną w art. 20 ust. 1 updop i art. 27 ust. 9 updof). Ta metoda polega zaś na opodatkowaniu dochodów zagranicznych w Polsce, przy jednoczesnym prawie do odliczenia od podatku w Polsce podatku zapłaconego za granicą, przypadającego na dochód zagraniczny.

Zmianę tę można przedstawić na przykładzie polskiej firmy budowlanej działającej w Austrii. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a upo z Austrią: W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania będzie się unikać w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może podlegać opodatkowaniu w Austrii, wówczas Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień lit. b nin. ustępu.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 lit. a upo z Austrią po zmianie wynikającej z konwencji MLI: W przypadku gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami [Umowy] mogą być opodatkowane przez [Austrię] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Austrię] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Austrii]), [Polska] zezwoli na: odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Austrii]; (…). Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w [Austrii].