Kontynuacja działalności w czasie pandemii koronawirusa

Punkt wyjścia prac nad zamknięciem ksiąg rachunkowych oraz sporządzeniem na ich podstawie rocznego sprawozdania finansowego (sf) stanowi decyzja kierownika (zarządu) jednostki o zamiarze i zdolności kontynuowania przez nią działalności co najmniej przez rok obrotowy następujący po dniu bilansowym. Jej podstawą powinna być ocena sytuacji wyjściowej i prognoza działalności jednostki w kolejnym roku (warunki, rentowność, płynność). Sama wiara, że jakoś to będzie, nie wystarczy.

Ocena kontynuacji działalności

Decyzja ta ma kluczowe znaczenie dla prac zamknięciowych. Zależnie bowiem od tego, czy jednostka ma chęć i możliwość kontynuowania działalności, czy też nie, wobec postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości[1] bądź istnienia takiego zamiaru, stosuje się inne zasady wyceny oraz prezentacji aktywów i pasywów w bilansie. Dotyczy to zarówno jednostek sporządzających sf zgodnie z uor, jak i z MSR.

Uor przewiduje, że w razie kontynuacji działalności wycena następuje w myśl art. 28, natomiast w przypadku decyzji o zaprzestaniu działalności – zgodnie z art. 29 i art. 36 ust. 3.

Zasadność i aktualność decyzji o zamiarze i zdolności jednostki do kontynuowania działalności, podjętej przed rozpoczęciem prac zamknięciowych, jest w myśl uor weryfikowana dwukrotnie – przed podpisaniem (sporządzeniem) sf (art. 5 ust. 2) oraz przed jego zatwierdzeniem (art. 54 ust. 1). Podstawą weryfikacji są wszystkie informacje posiadane na te dni przez jednostkę.

Biorąc pod uwagę, że podpisanie sf powinno nastąpić w ciągu 3 mies., a zatwierdzenie – w ciągu 6 mies. od dnia bilansowego, wiedza jednostki nt. jej sytuacji na dzień bilansowy i w pierwszych 3, ew. 6 mies. po nim jest o wiele bogatsza wobec dopływu informacji o zdarzeniach, jakie nastąpiły w tym okresie. Jeżeli zdarzenia te istotnie wpływają na ocenę zdolności jednostki do kontynuowania działalności i/lub na wysokość poszczególnych pozycji sf, to dokonuje się odpowiednich korekt sf w celu uwzględnienia wpływu tych zdarzeń na sytuację jednostki. Są to tzw. korygujące zdarzenia po dacie bilansu.

W rezultacie oceny sytuacji jednostki jej kierownik może podjąć trojakiego rodzaju decyzję:

1) wykonalność zamiaru kontynuowania działalności przez jednostkę – wobec jej dobrej kondycji gospodarczej, w tym finansowej, nie budzi wątpliwości – decyzja pozytywna,

2) jednostka deklaruje chęć kontynuowania działalności, ale jest świadoma związanych z tym poważnych ryzyk i zagrożeń, którym zamierza zapobiec – decyzja pozytywna z zastrzeżeniem,

3) jednostka nie ma zamiaru (z własnej woli) lub możliwości (ze względu na okoliczności) kontynuowania działalności – decyzja negatywna.

O ostatecznej decyzji, wobec obowiązku jej weryfikacji, jednostka informuje we wprowadzeniu do podpisanego przez kierownictwo i zatwierdzonego sf. W razie istnienia poważnych zagrożeń kontynuowania działalności (wariat 2) ujawnia ponadto w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (ust. 9 zał. nr 1 do uor) ich istotę oraz opisuje podjęte lub zamierzone działania zaradcze. Również w przypadku podjęcia decyzji negatywnej (wariant 3) ujawnienia wymagają jej przyczyny.

Zatwierdzone sf, złożone do KRS, jest przekazywane organom podatkowym i udostępniane zainteresowanym osobom.

W ustrukturyzowanej postaci elektronicznego sf, w jakiej jest ono przekazywane do KRS, przewidziano tylko warianty 1 i 3. Zubaża to wartość informacyjną sf, gdyż mało który interesariusz czyta dodatkowe informacje i objaśnienia.

Dla dopełnienia obrazu trzeba jeszcze wspomnieć, że przepisy uor, Ksh i inne przewidują odpowiedzialność cywilną i karną osób, które podjęły błędną decyzję co do możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę.

W normalnych warunkach warianty 2 i 3 występowały rzadko. Dlatego problemy związane ze zmianą decyzji o kontynuacji działalności w wyniku jej weryfikacji miały raczej charakter teoretyczny, a ułomność przepisów (kiedy naprawdę zapada decyzja o kontynuacji działalności, pominięcie we wprowadzeniu wariantu 2, brak obowiązku ujawnienia dodatkowych wyjaśnień nt. kontynuacji działalności w informacjach i objaśnieniach sporządzanych przez jednostki małe) nie wywoływała praktycznie ujemnych skutków.

Wpływ pandemii na ocenę zdolności do kontynuacji działalności

Niestety, w 2020 r., kiedy jest sporządzane, badane i zatwierdzane sf za rok obrotowy kończący się w 2019 r., sytuacja jest zupełnie odmienna. Atak wirusa COVID-19 został w marcu 2020 r. uznany przez Światową Organizację Zdrowia za pandemię, a polskie władze ogłosiły stan epidemii. Pandemia nie tylko spowodowała wzrost zachorowań i śmiertelności, lecz także istotnie wpłynęła na życie społeczne (ograniczenia w przemieszczaniu się, zalecenie pozostawania w domu, zamknięcie wielu placówek oświatowych i usługowych) oraz sytuację gospodarczą licznych przedsiębiorstw (spadek obrotów i produkcji wobec ograniczenia popytu zagranicznego i krajowego na dobra konsumpcyjne, inne niż żywność, i inwestycyjne, a co za tym idzie zmniejszenie dopływu środków pieniężnych).

Ponadto, jeżeli jednostka skorzystała z przedłużonych przez MF o 3, a dla jednostek zainteresowania publicznego o 2 mies. terminów podpisania (sporządzenia) i/lub zatwierdzenia sf, to znacznie zwiększy się jej wiedza nt. sytuacji w I półroczu lub nawet w 8 miesiącach 2020 r., a więc okresu pandemii, oraz – miejmy nadzieję – stopniowego powrotu do normalności i możliwości kontynuacji działalności.

Kierownicy jednostek szczególnie dotkniętych skutkami pandemii, a będzie ich wiele, stoją zatem przed trudnym zadaniem, jak ocenić możliwość kontynuacji przez jednostkę działalności w 2020 r.

Elementy wymagające uwzględnienia to:

a) chęć (lub nie) kierownictwa kontynuowania działalności przez jednostkę,

b) sytuacja jednostki na dzień oceny i jej wpływ na przyszłą działalność,

c) prognoza po zniesieniu ograniczeń spowodowanych pandemią: czy popyt na wyroby, towary i usługi wróci do stanu poprzedniego, czy utrzymany zostanie łańcuch dostaw, jaki będzie poziom cen sprzedaży i zakupu oraz kursów walut, jakie będą zatrudnienie i długość czasu pracy, na jaki dopływ środków pieniężnych można liczyć,

d) dostęp jednostki do przedsięwzięć mających wspomagać powrót do normalności, przewidziany w ustawach o tzw. tarczy antykryzysowej i o tarczy finansowej, oraz ich skuteczność.

Szkopuł w tym, że nie da się przewidzieć elementów ujętych w pkt c i d. Nie wiadomo, kiedy zostaną zniesione ograniczenia wywołane pandemią, jak ukształtuje się rzeczywistość – „nowa normalność”. Naukowcy przedstawiają różne scenariusze powrotu do normalności, ale zgodnie przyznają, że na razie przyszłość jest nieprzewidywalna. Jak w tej sytuacji mają postąpić kierownicy jednostek, zwłaszcza że przepisy dostosowane do stanu normalnego, ale nieprzystające do sytuacji wywołanej pandemią, nie uległy modyfikacji? Złagodzona została jedynie definicja upadłości.

W wielu jednostkach ich zdolność – mimo pandemii – do kontynuowania działalności nie budzi wątpliwości.

Można jednak sądzić, że znacznie wzrośnie liczba jednostek decydujących się na przyjęcie wariantu 2 – kontynuowanie działalności z zastrzeżeniami. Uzasadnią one swoją decyzję mniej więcej następująco: „Kierownictwo jest świadome obecnej sytuacji naszej firmy (w pierwszych X mies. przychody obniżyły się o …%), spowodowanej pandemią koronawirusa, oraz poważnych ryzyk i zagrożeń, jakie mogą wpływać na działalność. W granicach naszych możliwości podejmiemy konieczne działania zapobiegające ziszczeniu się ryzyk, co uzasadnia przyjęcie założenia o kontynuacji przez nas działalności co najmniej w roku obrotowym następującym po dniu bilansowym”[2].

Oczywiście formułę taką lub zbliżoną mogą zastosować jedynie kierownicy jednostek, w których analiza sytuacji wykazała możliwość pokrycia ew. strat w najbliższych latach i wystarczającą płynność finansową na regulowanie bieżących zobowiązań (wynagrodzenia, dostawcy).

Z uwagi na zaostrzenie się w czasie kryzysu konkurencji i tajemnicę handlową nie byłoby celowe ujawnianie danych liczbowych. Wobec nieprzewidywalności przyszłości nie jest też możliwy opis zamierzonych działań zapobiegawczych.

Ocena biegłego rewidenta

W deklarujących zamiar kontynuowania działalności jednostkach zainteresowania publicznego i innych większych jednostkach objętych obowiązkiem zbadania sf przez działającego z ramienia firmy audytorskiej biegłego rewidenta (art. 64 ust. 1 uor) biegły jest zobligowany do sprawdzenia, w toku, badania zasadności (wykonalności) decyzji o kontynuowaniu przez nią działalności, według stanu wiedzy na dzień podpisania sprawozdania z badania.

Zamieszcza on – w razie potrzeby – w sprawozdaniu z badania oświadczenie o przypadkach istotnej niepewności w odniesieniu do zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą rodzić zasadnicze wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności (art. 83 ust. 3 pkt 14 uobr). Sprawozdanie z badania wymaga przekazania do KRS, który je udostępnia zainteresowanym wraz z sf.

Jak już była o tym mowa, można sądzić, że w większości badanych jednostek skutki gospodarcze pandemii nie okażą się na tyle znaczące, aby wpływały ujemnie na ich zdolność do kontynuowania działalności i aby konieczne było oświadczenie, o którym była mowa wyżej. Zapewne wzrośnie jednak liczba jednostek, których kierownictwo, dokonując wyboru między „kontynuacją działalności z zastrzeżeniami” (wariant 2) a „zaprzestaniem działalności” (wariant 3), wybrało wariant 2 (wybór wariantu 3 zwalnia od obowiązku poddania sf badaniu).

Biegły rewident sprawdza wówczas trafność decyzji kierownictwa według stanu wiedzy na dzień podpisania sf i – na ile to wykonalne – wiarygodność leżących u jej podstaw szacunków oraz zawarcie odpowiednich wyjaśnień w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sf (także przez jednostki małe). Zależnie od rezultatów badania formułuje sprawozdanie z badania i w miarę potrzeb zamieszcza w nim odpowiednie oświadczenie. Może go to stawiać w trudnym położeniu, gdyż:

• obowiązują dotychczasowe przepisy, nieprzystające do obecnej sytuacji; ustawodawca uznał – moim zdaniem pochopnie – że modyfikacja wymogów dotyczących kontynuacji działalności nie wchodzi w zakres działań służących wyjściu gospodarki z kryzysu wywołanego pandemią,
• biegły rewident ma w czasie badania zachować sceptycyzm zawodowy, co praktycznie przekłada się na nieufność i podejrzliwość,
• wymogi KSB 570 (Z) Kontynuacja działalności, ustalającego reguły badania tego założenia, są dość rygorystyczne; nie dziwi to, gdyż ten standard jest odpowiednikiem MSB 570, który z kolei został znacząco zmodyfikowany jako reakcja na nagłośnione przez media „wpadki” firm audytorskich (przedsiębiorstwa, których sprawozdania otrzymały opinię bez modyfikacji, bankrutowały), które nadszarpnęły zaufanie do biegłych rewidentów i spowodowały poddanie ich nadzorowi publicznemu,
• uobr i inne ustawy zawierają bogaty zbiór kar, które mogą być nałożone na biegłych rewidentów i firmy audytorskie, m.in. w razie nieziszczenia się niezakwestionowanego przez biegłego założenia kontynuacji działalności przez badaną jednostkę.

Wszystko to może skłaniać biegłego rewidenta w razie wątpliwości (a tych nie będzie brakowało) do zajęcia bezpiecznego stanowiska niedowiarka-pesymisty. Znajdzie to wyraz w podważeniu zasadności decyzji kierownictwa o zdolności jednostki do kontynuowania działalności lub o odstąpieniu od wyrażenia opinii, wobec niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania. I choć wywołują to okoliczności będące poza kontrolą jednostki, skutkiem jest brak podstaw do wyrażenia opinii o potencjalnym wpływie tych okoliczności – które mogą być istotne i rozległe – na sf.

W niektórych oczywistych przypadkach takie stanowisko będzie zasadne. Na ogół jednak powinny wystarczyć: paragraf objaśniający w sprawozdaniu z badania i udzielenie kredytu zaufania kierownictwu jednostki po przeprowadzeniu z nim i radą nadzorczą wszechstronnej dyskusji.

W dążeniu do możliwie bezbolesnego powrotu do normalności, mimo dotkliwych skutków pandemii dla gospodarki, ważne są właściwy w warunkach badanej jednostki dobór rodzaju opinii oraz rozwaga i powściągliwość przy formułowaniu sprawozdania z badania. Biegły rewident jest nie tylko osobą zaufania publicznego, lecz także przedstawicielem interesu publicznego. Tym interesem jest zaś wyprowadzenie gospodarki z kryzysu przy jak najmniejszych stratach. Dlatego biegli rewidenci, wypełniając swoje ustawowe zadania, nie mogą się dać zepchnąć do roli hamulcowego działań naprawczych, utrudniającego badanym jednostkom powrót do normalnego funkcjonowania. 