Kolejne zmiany w estońskim CIT

Warunek zatrudnienia

Rozszerzono katalog innych niż umowa o pracę sposobów zatrudniania pracowników, dzięki którym spółka może spełnić jeden z warunków opodatkowania ryczałtem. Dotychczas zatrudnienie osób innych niż pracownicy było możliwe w zasadzie wyłącznie na umowy zlecenia, bo z tytułu wypłacanych wynagrodzeń spółka musiała być płatnikiem zarówno PIT, jak i składek ZUS.

Zgodnie z nowym brzemieniem art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b updop, obowiązującym od 1.01.2023 r., podatnik może spełnić warunek zatrudnienia przez ponoszenie miesięcznych wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem PIT lub płatnikiem składek określonych w usus bądź w ustawie zdrowotnej.

Tym samym, obok zawarcia umów zlecenia, warunek zatrudnienia będzie można spełniać, m.in. zawierając umowę o dzieło albo powołując do pełnienia funkcji w organach spółki[3]. Analogiczną zmianę wprowadzono do art. 28j ust. 3 pkt 2 lit. b updop, dającego małym podatnikom możliwość – wyłącznie w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem – spełnienia omawianego (alternatywnego do umów o pracę) warunku zatrudnienia dzięki zaangażowaniu przynajmniej jednej osoby fizycznej i ponoszenia z tytułu jej wynagrodzenia co najmniej jednokrotności ww. przeciętnego wynagrodzenia[4].

Definicja przeciętnego wynagrodzenia

Od 1.01.2023 r. nie powinno już też być wątpliwości, co kryje się pod użytym w przepisach o ryczałcie, określających warunek minimalnego zatrudnienia, pojęciem „przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw”. W art. 28c updop dodano pkt 2a, wskazując, że chodzi o przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, w III kwartale roku kalendarzowego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego, ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”[5].

Pojawia się w związku z tym pytanie, czy zmiana wpłynie na interpretację tego pojęcia na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2022 r. KIS w piśmie z 21.09.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.192.2022.2.AR) przyjęła, że przeciętne miesięczne wynagrodzenie trzeba ustalać za poszczególne miesiące. Przyznała, że z przepisów nie wynika, za jaki okres należy je przyjąć. Powołała się jednak na przykład 12 z objaśnień MF „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”, w którym użyto sformułowania „zakładając, że kwota przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw wynosiła w każdym miesiącu 5500 zł”. KIS wywnioskowała z tego, że nie chodzi o przeciętne wynagrodzenie podane w obwieszczeniu Prezesa GUS za poprzedni rok, tylko o „przeciętną wartość wynagrodzenia za poszczególne miesiące”.

Moim zdaniem, skoro przepisy nie regulowały dotąd dostatecznie tej kwestii, co uniemożliwiało ich poprawne stosowanie, zmianę wprowadzoną od 1.01.2023 r. należałoby uznać za doprecyzowującą, a nie merytoryczną, i przyjąć, że pojęcie „przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw” powinno mieć takie samo znaczenie zarówno przed tą datą, jak i po niej. Należy też zauważyć, że argumentacja KIS w ww. piśmie jest, łagodnie mówiąc, wątpliwa, gdyż opiera się na interpretacji objaśnień MF, które same są tylko interpretacją (nie stanowią źródła prawa i nie mogą być podstawą uzasadnienia interpretacji indywidulanej).

Doprecyzowanie definicji przeciętnego wynagrodzenia ma też wpływ na katalog dochodów nieuznawanych za ukryte zyski.

Art. 28m ust. 4 updop stanowi, że do ukrytych zysków nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza 5-krotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tych tytułów, nie więcej jednak niż 5-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

W tym zakresie zmiana niewątpliwie ma charakter merytoryczny, bo przepis – w brzmieniu obowiązującym do końca 2022 r. – określał, że „średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej”. Od 1.01.2023 r. w ten sposób będzie ustalane tylko średnie wynagrodzenie, natomiast przeciętne – zgodnie z definicją zawartą w art. 28c pkt 2a updop, czyli w wysokości wynikającej z obwieszczenia Prezesa GUS.

Wydatki na samochody osobowe

Ustawodawca postanowił też uciąć dyskusję dotyczącą uznawania wydatków na samochody osobowe za tzw. ukryte zyski, powodujące powstanie dochodu opodatkowanego ryczałtem. Regulujący tę kwestię art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 5 updop, w połączeniu z ogólną definicją ukrytych zysków (art. 28m ust. 3), wskazywał, że odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych i wydatki związane z ich eksploatacją mogą zostać uznane za ukryte zyski tylko wówczas, gdy na potrzeby inne niż działalność gospodarcza podatnika używa ich udziałowiec lub podmiot powiązany z podatnikiem bądź udziałowcem. Tym samym przepis nie miał zastosowania w innych przypadkach, np. gdy z samochodu prywatnie korzystał pracownik (niepowiązany z podatnikiem lub z jego udziałowcami).

Organy podatkowe w wielu interpretacjach twierdziły jednak, że wykorzystywanie samochodów służbowych do prywatnych celów pracowników również może się wiązać z powstaniem dochodu opodatkowanego ryczałtem, którego wysokość należy ustalać analogicznie jak w przypadku dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Nowelizacja rozstrzygnęła tę kwestię na korzyść fiskusa[6]. Od 1.01.2023 r. do art. 28m dodano ust. 4a, w którym postanowiono, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (a więc podlegających opodatkowaniu tak jak ukryte zyski) nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości – jeśli są one wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

2) w wysokości 50% – jeśli nie są one wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Użytkowanie samochodu osobowego na potrzeby mieszane będzie więc teraz – w każdym przypadku i bezdyskusyjnie – wiązało się z obowiązkiem zapłacenia podatku.

Warto zauważyć, że podatkowe rozliczenie wydatków na samochody osobowe „w użytku mieszanym” jest dla spółek na ryczałcie znacznie mniej korzystne niż dla podatników korzystających z ogólnych zasad opodatkowania CIT. Ci ostatni mogą bowiem uznawać za swój koszt podatkowy 75% wydatków eksploatacyjnych i 100% amortyzacji, jeśli wartość samochodu nie przekracza 150 tys. zł (art. 16 ust. 1 pkt 4 i 51 updop).

Technika legislacyjna przepisów o ukrytych zyskach i wydatkach niezwiązanych z działalnością budzi wątpliwości, zwłaszcza w odniesieniu do wydatków na samochody osobowe. Nie wiadomo, po co wyodrębniono dwie kategorie, skoro podział ten trudno uznać za zupełny. Określone wydatki, w tym na samochód osobowy, mogą zostać jednocześnie zakwalifikowane zarówno jako ukryty zysk, jak i wydatek niezwiązany z działalnością. Każda z tych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a podstawą opodatkowania jest ich suma. Czy zatem w takich przypadkach spółka zapłaci podatek podwójnie? Trudno byłoby przyjąć taką tezę, ale literalnie odczytując przepisy, można dojść do takiego wniosku.