Klasyfikacja zdarzeń gospodarczych z zastosowaniem teorii bilansu dynamicznego

Istota i cel klasyfikacji zdarzeń gospodarczych

Klasyfi­kacja polega na logicznym uporządkowaniu wiedzy w danej dziedzinie, a jej głów­nym celem jest systematyzacja zjawisk. Ponadto ma ona na celu uporządkowanie i uszeregowanie elementów badanego zbioru. W rezultacie klasyfikacji otrzymuje się klasy (grupy, typy) obejmujące zjawiska lub jednostki podobne ze względu na przyjęte kryte­rium.

Podstawę klasyfikacji stanowi zastosowanie logicznych i jasnych kryteriów podziału na podstawie typowych i unikalnych cech przedmiotu klasyfikacji, np. zdarzeń gospodarczych. Można zatem wyróżnić następujące cele klasyfikacji:

• poznawcze – rozpoznanie danego przedmiotu, dzięki czemu uzyskuje się wiedzę nt. tego, co jest przedmiotem klasyfikacji,
• informacyjne – ustalenie cech przedmiotu potrzebnych różnym interesariuszom (lub różnych problemów decyzyjnych).

Klasyfikacja jest konieczna do badania i komunikowania istotnych informacji we wszystkich naukach –

ścisłych i społecznych. Ponadto warto podkreślić, że nie ma nic bardziej praktycznego niż dobra teoria, co oznacza, że teoria nie przeszkadza praktyce (jak sądzi większość praktyków), ale ją wspiera i pozwala zrozumieć rzeczywistość[8]. Przykładowo, na znaczenie klasyfikacji w księgowości wskazał już w 1930 r. Marceli Scheffs[9], stwierdzając, że księgowość klasyfikuje zdarzenia gospodarcze przy zastosowaniu kont księgowych, które służą systematycznemu po­rządkowaniu i rozbiorowi syntetycznemu działalności jednostki gospodarczej[10].

Kryteria klasyfikacji zdarzeń gospodarczych

„Zdarzenie gospodarcze” to dowolne fakty zmieniające stan majątku podmiotu gospodarczego. Oczywiście majątek przedsiębiorstwa rozpatruje się przy zastosowaniu metody bilansowej, która jest podstawowym źródłem siły systemu rachunkowości w zmaganiach z pomiarem, opisywaniem i interpretowaniem działalności gospodarczej[11]. Pojęcie „zdarzenia gospodarczego/operacji gospodarczej/transakcji gospodarczej” jest rozumiane szeroko i dotyczy zarówno transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych.

Transakcje zewnętrzne jednostka przeprowadza ze swoim otoczeniem i oznaczają one transfer aktywów bądź zobowiązań do lub z przedsiębiorstwa. Transakcje wewnętrzne wynikają z wykorzystania lub konwersji aktywów w jego obrębie. Warto przypomnieć, że metoda bilansowa stoi na straży utrzymania porządku w systemie rachunkowości. Dlatego klasyfikacja zdarzeń gospodarczych nie może być w sprzeczności z metodą bilansową.

Przykładowe kryteria klasyfikacji zdarzeń gospodarczych zawiera tabela 1, natomiast klasyfikację zdarzeń na potrzeby ewidencji księgowej pokazano w tabeli 2.

Wydaje się, że największe znaczenie ma klasyfikacja zdarzeń gospodarczych, biorąc pod uwagę ich wpływ na bilans, w tym wynik finansowy. Dlatego zdarzenia gospodarcze w rachunkowości najczęściej przedstawia się według koncepcji Schära, który pogrupował je następująco[12]:

• zdarzenia księgowe związane z wymianą, odzwierciedlające zmiany majątkowe bez naruszenia wielkości kapitału,
• zdarzenia księgowe wynikowe,
• zdarzenia księgowe mieszane.

Zostały one przedstawione w formie czterech typów zdarzeń (zwiększające aktywa i pasywa, zmniejszające aktywa i pasywa, zmieniające strukturę aktywów, zmieniające strukturę pasywów). Logikę wydzielonych typów zdarzeń obrazuje tabela 3.

Podsumowując: warto podkreślić, że podejmowanie decyzji odgrywa w rachunkowości kluczową rolę[13]. W związku z tym jednym z wyzwań rachunkowości jest pomiar wyników działalności jednostki gospodarczej, w tym identyfikacja czynników (zdarzeń gospodarczych), które wpłynęły na wartość okresowego wyniku, np. wartości kapitału[14], oraz dostarczanie informacji dotyczących innych niż wynik finansowy mierników oceny, np. poziomu inwestycji, finansowania działalności, zarządzania zapasami, zarządzania zobowiązaniami. Wydaje się, że szczególnie przydatna w tym zakresie jest teoria bilansu dynamicznego.

Założenia teorii bilansu dynamicznego Schmalenbacha

Dynamiczny bilans to jedna z najlepiej znanych teorii bilansu. Warto podkreślić, że pojęcie „bilansu dynamicznego” nie jest najtrafniejsze. Bilans zawsze przedstawia stan majątku i źródeł jego finansowania na określony moment, czyli jest statyczny. Dynamiczne są natomiast zdarzenia (procesy) gospodarcze zachodzące w przedsiębiorstwie. W związku z tym bilans dynamiczny ma odzwierciedlać zdarzenia gospodarcze, za pomocą których można mierzyć dokonania przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę teorię bilansu dynamicznego, warto odpowiedzieć na następujące pytania:

• jakie jest obecne znaczenie teorii Eugena Schmalenbacha w stosowaniu koncepcji wartości?
• jakie są związki wymienionej teorii z definicją aktywów i zobowiązań przedstawioną w uor?

Według Schmalenbacha bilans dynamiczny nie jest zestawieniem środków gospodarczych i źródeł ich finansowania, lecz zbiornikiem „zawieszonych” pozycji wpływów i wydatków[15]. Przesłankę sporządzania bilansu stanowi wykazanie różnic wynikających z kasowego i memoriałowego ujęcia operacji gospodarczych. Występowanie „zawieszonych” pozycji wynika z rozbieżności w czasie między przychodami a wpływami oraz kosztami a wydatkami. Dlatego aktywa bilansu można podzielić na:

1. Środki płynne (kasa, bank).

2. Wydatki, jeszcze nie koszty – dotyczą tych procesów oraz powstawania pozycji zasobowych, w których wydatki następują wcześniej, natomiast z uwagi na wynik finansowy będą kosztami w późniejszych okresach, np. zakup środków trwałych: wydatek w okresie t1, koszt w okresie t₁, t₂ ... t_n.

3. Wydatki, jeszcze nie wpływy – są związane z działalnością lokacyjną (inwestycyjną) jednostki gospodarczej. Dotyczą operacji udzielania pożyczek, zakupu dłużnych papierów wartościowych, zakupu papierów wartościowych z prawem do kapitału, zakupu nieruchomości inwestycyjnych.

4. Przychody, jeszcze nie koszty – dotyczą występowania obrotów wewnętrznych, np. wytworzonych produktów, które zostały przeznaczone do dalszego wykorzystania w przedsiębiorstwie jako środki trwałe. Element ten kształtują również wytworzone, a jeszcze niesprzedane półprodukty i produkty w toku.

5. Przychody, jeszcze nie wpływy – są związane z wytworzonymi produktami pracy przeznaczonymi do sprzedaży oraz sprzedanymi produktami pracy, za które jeszcze nie otrzymano należności.

W pasywach bilansu wyróżnia się:

1. Kapitał.

2. Koszty, jeszcze nie wydatki – wiążą się z powstawaniem zobowiązań z tytułu dostaw, wynagrodzeń itp. oraz takich zobowiązań, dla których trudno precyzyjnie określić moment ich wymagalności, np. rezerwy na zobowiązania.

3. Wpływy, jeszcze nie wydatki – są związane z pozyskaniem zewnętrznych długo- i krótkoterminowych źródeł finansowania, np. zaciągnięte kredyty, zobowiązania z tytułu dłużnych papierów wartościowych.

4. Koszty, jeszcze nie przychody – zalicza się do nich koszty bieżącego okresu, które będą rozliczone w przyszłości, np. rezerwy na koszty.

5. Wpływy, jeszcze nie przychody, których przykładem są otrzymane zaliczki na poczet sprzedaży, która wystąpi w przyszłych okresach.

Klasyfikację elementów bilansu sporządzanego według teorii Schmalenbacha, z uwzględnieniem uor, ilustruje tabela 4.

Wpływ teorii bilansu dynamicznego na podstawowe definicje w rachunkowości, np. aktywa lub zobowiązania, można dostrzec, analizując ich definicje przedstawione w uor (art. 3 ust. 1 pkt 12 i 20). Do aktywów zalicza się zasoby, które według przewidywań dostarczą jednostce korzyści ekonomicznych. Korzyści te, podobnie jak w teorii bilansu dynamicznego, należy rozumieć jako potencjał, który bezpośrednio lub pośrednio przyczynia się do wpływu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów. Zobowiązania oznaczają obecny obowiązek jednostki, powstały w wyniku zdarzeń przeszłych, którego wypełnienie, według przewidywań, spowoduje wypływ z jednostki zasobów zawierających korzyści ekonomiczne.

Wynika z tego, że treść definicji aktywów i zobowiązań jest zaskakująco zbieżna z teorią Schmalenbacha. Obecnie pojęcia „wpływów” i „wydatków” zostały zastąpione bardziej ogólnym sformułowaniem „przyszłe korzyści ekonomiczne”, rozumianym jako strumienie środków pieniężnych[16].

W związku z zaprezentowanymi definicjami aktywów i zobowiązań, odnoszącymi się do przyszłości, obecnie także należy uznać, że bilans jest pomostem między przeszłością i przyszłością przedsiębiorstwa.

Koncepcja bilansu i klasyfikacja zdarzeń gospodarczych

Na podstawie teorii Schmalenbacha, biorąc pod uwagę obecne definicje aktywów i zobowiązań prezentowane w uor i MSSF, można stwierdzić, że aktywa dzieli się na środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych (ŚP) oraz przyszłe wpływy (WP), natomiast pasywa – na kapitał własny (KW) oraz przyszłe wydatki (WY).

Zakładając, że model ewidencyjny powinien uwypuklać możliwość dualnego podejścia do ustalania kwoty nadwyżki (wynik finansowy, cash flow), celowe wydaje się wydzielenie z kapitałów własnych wyniku finansowego (WF). Można to zapisać następująco:

Z przedstawionego rozumowania wynika, że aktywa można rozpatrywać z uwagi na:

• wydatki środków pieniężnych – czy dany element został opłacony (przeszłe i przyszłe wydatki); są to składniki zazwyczaj używane w działalności gospodarczej,
• wpływy środków pieniężnych – czy dany składnik zostanie zamieniony w przyszłych okresach na pieniądz (przyszłe wpływy); są to składniki zazwyczaj przeznaczone do sprzedaży lub zamiany na środki pieniężne.

Natomiast pasywa można rozpatrywać jedynie jako przyszłe wydatki.

Jak już była mowa, w celu określenia struktury modelu ewidencyjnego należy podać liczbę kont i zadeklarować wszystkie typy zdarzeń modelowych. W proponowanym modelu, w którym bilans jest rozumiany jako zestawienie wpływów i wydatków, zostały wydzielone następujące konta: „Środki pieniężne”, „Przyszłe wpływy”, „Kapitały własne”, „Wynik finansowy”, „Przyszłe wydatki”.

Typowe zdarzenia gospodarcze zmieniające przedstawioną formułę bilansową zawiera tabela 5, natomiast ich wpływ na bilans obrazuje tabela 6.

W tabeli 6 wydzielono pięć klas kont:

• konta środków pieniężnych, np. „Rachunki bankowe”, „Kasa”, Inne środki pieniężne”,
• konta przyszłych wpływów, np. „Środki trwałe”, „Materiały”, „Produkty gotowe”, „Należności od odbiorców”,
• konta kapitałów własnych, np. „Kapitał podstawowy”, „Kapitał zapasowy”, „Kapitał z aktualizacji wyceny”,
• konto „Wynik finansowy”,
• konta przyszłych wydatków, np. „Kredyty bankowe”, „Zobowiązania wobec dostawców”, „Zobowiązania z tytułu podatków”.

Analizując tabelę 6, warto zauważyć, że obroty Wn środków pieniężnych określają wpływy w danym okresie, natomiast obroty strony Ma – wydatki. Różnica między wpływami a wydatkami danego okresu stanowi oczywiście przepływy środków pieniężnych (cash flow). Zmiana aktywów wyraża przeszłe wpływy powstałe w danym okresie, a zmiana zobowiązań – przyszłe wydatki. W związku z tym cash flow oraz wynik finansowy można ustalić następująco (por. tabela 7):

1) bieżące wpływy,

2) bieżące wydatki,

3) cash flow (1 – 2),

4) przyszłe wpływy powstałe w okresie,

5) przyszłe wydatki powstałe w okresie,

6) wynik finansowy (3 + 4 – 5).

Podsumowując: traktowanie aktywów i zobowiązań jako przyszłych wpływów i wydatków pozwala łączyć różne modele koncepcyjne określające nadrzędy cel sprawozdawczości finansowej, np. teorię transakcyjną i teorię wartości.

Warto również wskazać, że:

• sprawozdania finansowe muszą dostarczać informacji o posiadanych przez jednostkę zasobach oraz strumieniach zmieniających ich stan,
• strumienie zmieniające stan zasobów mogą być wykorzystane do pomiaru dokonań jednostki, co wyraża się w poziomie wyników (np. wynik finansowy, wynik całościowy, przepływy środków pieniężnych).

Wartość informacyjna wynikająca z teorii bilansu dynamicznego

Głównym problemem w rachunkowości są zasady ujmowania, wyceny i prezentacji zasobów posiadanych przez jednostkę gospodarczą oraz strumieni zmieniających ich stan. Przedstawiona w tym artykule koncepcja pozwala:

• sporządzać rachunek przepływów pieniężnych, w tym przedstawiać relacje między wynikiem finansowym a przepływami pieniężnymi – tabela 7,
• klasyfikować aktywa i zobowiązania według rodzajów działalności (operacyjna, inwestycyjna, finansująca) – tabela 8,
• określać wpływ zdarzeń gospodarczych na pozycje bilansu, a szczególnie na przyszłe wpływy i wydatki – tabela 8,
• dostarczać informacji o wpływie zdarzeń na pozycje bilansu w rozbiciu na rodzaje działalności – tabela 9.

Przedstawione serwisy informacyjne są oczywiście propozycjami oraz dowodami na możliwość różnorodnej prezentacji bilansu, ze szczególnym ukazaniem związków pozycji bilansowych z przepływami pieniężnymi. Wybór wariantu prezentacji bilansu zależy od celów użytkowników.

Warto pokreślić, że prezentacja bilansu z uwzględnieniem teorii Schmalenbacha pełni funkcję rachunku przyszłości. Jest to rachunek przyszłych wydatków i kosztów oraz przyszłych wpływów i przychodów.