Kiedy organ podatkowy może oszacować podstawę opodatkowania

Cel oszacowania

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może:

• służyć ustalaniu i zastępowaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji ważnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia został potwierdzony innymi dowodami (wyrok NSA z 25.01.2018 r., II FSK 29/16),
• dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można; nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony i że jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu (np. wyroki NSA z 23.10.2012 r., II FSK 946/11, i 27.02.2013 r., II FSK 1391/11).

Jak podkreślają sądy administracyjne, z przepisów podatkowych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenie kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co stanowiłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie (rozumiane jako przybliżone określenie wartości) powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (wyrok NSA z 13.01.2015 r., II FSK 2964/12).

Z samej istoty szacunku wynika, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co jest efektem wykorzystania danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Szacowanie oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych oraz zastosowanie metod i procedur szczególnych. Wyniki są oparte nie na stanie faktycznym, lecz na prawdopodobieństwie wystąpienia określonych zdarzeń.

Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowi domenę organów podatkowych. Składają się na nie działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podatnika, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, której jednak nie można odtworzyć.

Oszacowanie nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego. Stanowi instytucję ogólnego prawa podatkowego, stąd może mieć zastosowanie do większości podatków (np. dochodowego, VAT). Ponadto zawsze musi być odnoszone do konkretnego podatku. Wymaga stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w określonym podatku. Analizowana instytucja nie ma zatem charakteru samoistnego. Obowiązkiem organu, przy uwzględnieniu zasady prawdy materialnej, jest ustalenie podstawy opodatkowania w rozmiarze odpowiadającym rzeczywistości (wyrok WSA w Krakowie z 26.02.2024 r., I SA/Kr 960/23).

Dowody brane pod uwagę przez organ podatkowy

Instytucja „oszacowania” – z uwagi na możliwość ustalania przybliżonej podstawy opodatkowania – ma charakter wyjątkowy. Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z faktycznie zaistniałą, powinna jedynie maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (wyrok NSA z 22.03.2016 r., II FSK 177/14). Ustalenie takie zawiera więc w swojej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie identyczna jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża przedsiębiorcę (podatnika), który z przyczyn od siebie zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub jej nie prowadzi.

Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi, i to jemu powinno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające zawierane przez siebie transakcje oraz ponoszone koszty (wyroki NSA z 2.02.2016 r., II FSK 1527/14, 27.04.2016 r., I FSK 1834/14, i 24.05.2016 r., II FSK 704/14). Ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

• pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na jej określenie oraz
• dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie.

Dowody te mogą być dowolnego rodzaju (np. faktury, rachunki, paragony, dowody księgowe, ewidencje, deklaracje, listy płac, zeznania świadków, opinie biegłych, umowy handlowe o dostawę lub o świadczenie usług, ewidencje klientów, dokumenty innych organów administracji publicznej, informacje bankowe dotyczące stanu kont i obrotów – wyroki NSA z 1.10.2012 r., I FSK 1360/11, i 18.02.2022 r., I FSK 2017/18).

Metody szacowania

• Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody (art. 23 § 3 Op):
• porównawczą wewnętrzną (porównanie wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu),
• porównawczą zewnętrzną (porównanie wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach),
• remanentową (porównanie wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu),
• produkcyjną (ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa),
• kosztową (ustalenie wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie),
• udziału dochodu w obrocie (ustalenie wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów/usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie).

Posłużenie się przez ustawodawcę (w art. 23 § 3 Op) sformułowaniem „w szczególności” oznacza, że zawarte w nim wyliczenie metod szacunku ma charakter jedynie przykładowy. W przepisie tym znajduje się otwarty katalog metod szacowania podstawy opodatkowania. Dlatego organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody w nim wymienione, lecz także inne dowolne spoza ww. katalogu, jednak przy uwzględnieniu zasady wynikającej z art. 23 § 5 Op, zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 11.07.2023 r., II FSK 33/21).

Wśród innych metod szacowania podstawy opodatkowania można wymienić m.in.[2]:

• ustalanie dochodu na podstawie ponoszonych nakładów,
• przyjęcie wielkości wynikających ze zgromadzonych dokumentów w sprawie (np. raportu obrotów użytkownika, przelewów bankowych),
• szacowanie przychodów polegające na ustaleniu średniej ważonej narzutu na określonym terenie i powiększenie o tak ustalony narzut cen nabycia towarów handlowych,
• powiększenie wartości zakupu towarów udokumentowanych niezaewidencjonowanymi fakturami o wysokość stosowanej przez przedsiębiorstwo marży (ustalonej na podstawie analizy dokumentów księgowych i przesłuchania stron),
• ustalanie obrotu na podstawie materiałów informacyjnych,
• metodę modelu ekonometrycznego kosztów,
• szacowanie polegające na ustaleniu średniej ceny jednostkowej zakupu poszczególnych towarów, przy uwzględnieniu ilości towarów, zastosowaniu najniższej marży wynikającej z zeznań strony w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentu,
• metodę udziału kosztów handlowych w obrocie,
• wyliczenie średniej marży na podstawie sumy cen zakupu oraz cen sprzedaży wynikających z remanentu początkowego i końcowego,
• ustalanie wielkości marży sprzedaży towarów handlowych przy zastosowaniu średniej ważonej (na podstawie przedłożonych dowodów – faktur zakupu) z podziałem na grupy asortymentowe oraz wyliczonego udziału poszczególnych grup towarowych w ogólnym obrocie,
• metodę udziału określonych wyrobów w ogólnej produkcji,
• szacowanie na podstawie zużycia energii elektrycznej.

Sądy administracyjne przyjmują, że wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola wydanej przez ten organ decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 8.03.2012 r., II FSK 1540/11).

Wybór danej metody powinien być taki, aby było możliwe prześledzenie toku rozumowania organu, który doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji metoda, którą organ wybrał do oszacowania podstawy opodatkowania, powinna być weryfikowalna, tj. poddawać się obiektywnej ocenie poprawności (wyrok NSA z 10.01.2020 r., I FSK 1910/17).

Szacowaniu może podlegać – w ramach przyjętej metody – zarówno cała podstawa opodatkowania, jak i tylko jeden z jej elementów (np. wielkość przychodu). Jednak ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalonej w drodze szacunkowej (wyroki NSA z 15.11.2019 r., II FSK 1151/19, i WSA w Poznaniu z 23.01.2024 r., I SA/Po 466/23).

Organ podatkowy ma obowiązek uzasadnić wybór metody szacowania. Uzasadnienie celowości przyjętej metody musi być logiczne i mieć odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Powinno także uwzględniać charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę (podatnika). Organ podatkowy powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę szacowania, determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a także miejscowymi warunkami gospodarowania (wyroki WSA w Gdańsku z 23.01.2024 r., I SA/Gd 971/23, i Łodzi z 18.08.2016 r., I SA/Łd 586/16).

Nierzetelność ksiąg jako przesłanka oszacowania

Oszacowanie podstawy opodatkowania może być wynikiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, do których prowadzenia przedsiębiorców (podatników) obligują art. 24a ust. 1 updof, art. 9 ust. 1 updop, art. 15 ust. 1 ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 776) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (por. wyroki WSA w Warszawie z 28.10.2010 r., III SA/Wa 132/10, i 27.09.2012 r., III SA/Wa 3280/11).

W myśl art. 9 ust. 1 updop u podatników CIT wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy powinna wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w ten sposób nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (art. 9 ust. 2 updop).

Nierzetelność ksiąg podatkowych nie zawsze powoduje konieczność oszacowania. Nawet nierzetelne księgi, uzupełnione o dodatkowe dowody uzyskane w toku postępowania, mogą pozwolić na określenie podstawy opodatkowania, co przewiduje art. 23 § 2 Op. Jednak taka sytuacja zachodzi tylko wtedy, gdy dodatkowe dowody wraz z księgami podatkowymi w części niebudzącej wątpliwości co do rzetelności pozwalają na obliczenie (a nie oszacowanie) podstawy opodatkowania w sposób precyzyjny, zgodny z rzeczywistością (wyrok WSA w Warszawie z 30.06.2015 r., III SA/Wa 1090/15).

W myśl art. 193 § 1–6 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie. Gdy organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, w protokole z ich badania określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skutki oszacowania

Jak już o tym była mowa, celem oszacowania podstawy opodatkowania jest odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znacznie dla wymiaru należnego podatku. Skutkiem nie jest powstanie nowego zobowiązania ustalonego decyzją organu, lecz korekta wyliczenia wysokości zobowiązania dokonanego przez podatnika w drodze samoobliczenia (por. wyroki WSA w Lublinie z 26.11.2019 r., II SA/Lu 445/19, i Łodzi z 19.04.2018 r., I SA/Łd 109/18). Negatywne skutki oszacowania podstawy opodatkowania, które może być obarczone błędem (tj. ryzykiem braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością), obciążają podatnika, który z przyczyn od siebie zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie (np. deklaruje zaniżoną wartość sprzedaży) lub jej nie prowadzi (wyroki NSA z 23.09.2016 r., I FSK 894/15, i WSA w Opolu z 31.01.2024 r., SA/Op 327/23). To podatnik bowiem ponosi negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 5.11.2015 r., II FSK 2394/13).

W myśl art. 23a Op, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, to organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.

Jak wskazał NSA w wyroku z 30.04.2014 r. (II FSK 3018/12), skoro przepis ten wskazuje na konieczność proporcjonalnego określenia zaliczek w odniesieniu do wysokości zobowiązania za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, to musi być znana wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy czy rok podatkowy. Ma on zatem zastosowanie w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania po zakończeniu roku podatkowego. Organ w decyzji określa wówczas jedynie wysokość odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek, jednak aby obliczyć wysokość odsetek, musi najpierw ustalić wysokość zaliczek, choć ustalenie to nie stanowi części rozstrzygnięcia.