Karty paliwowe – kiedy dostawa paliwa, a kiedy usługa finansowania jego zakupu

Karty paliwowe umożliwiają bezgotówkowe zakupy na stacjach benzynowych. Zasadniczo problem z VAT nie występuje, gdy emitentem kart jest dostawca paliw (koncern paliwowy, inna spółka mająca koncesję na obrót paliwami). Przyjmuje się, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towaru (paliwa), a karta paliwowa jedynie ułatwia zakup, czasem wpływa też na obniżenie ceny dostawy.

Wątpliwości pojawiają się przy transakcjach trójstronnych. Interpretacja ogólna dotyczy modelu, w którym występują 3 podmioty:

• podmiot pośredniczący (np. leasingodawca, spółka dominująca), który udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, lecz sam nie jest emitentem,
• kontrahent (np. leasingobiorca, spółka zależna), który kupuje za pomocą kart paliwo od dostawcy prowadzącego stację paliw,
• dostawca prowadzący stację paliw (np. spółka paliwowa).

Zdarza się, że podmiot pośredniczący jest zarazem emitentem kart paliwowych (patrz stan faktyczny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem TSUE z 18.03.2021 r., C-48/20)[1]. Interpretacja ogólna nie dotyczy tego modelu, przez co zakres wynikającej z niej ochrony dla podatników (na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Op) jest ograniczony.

To, co łączy różne modele transakcji z zastosowaniem kart paliwowych, to brak tankowania i fizycznego przekazania paliwa kontrahentowi przez podmiot pośredniczący. Wątpliwości dotyczą tego, jak zakwalifikować udostępnienie przez ten podmiot kart paliwowych – czy jest to:

• dostawa towarów, w której stacja paliw sprzedaje paliwo podmiotowi pośredniczącemu, a ten następnie odsprzedaje je odbiorcy końcowemu (transakcja łańcuchowa),
• świadczenie usług finansowania zakupów paliwa, co oznacza, że karta paliwowa jest uznawana za instrument finansowy, taki jak karta płatnicza, karta kredytowa.

Uznanie transakcji polegającej na udostępnianiu kart paliwowych za usługę finansową (zwolnioną z VAT) jest niekorzystne dla podmiotu udostępniającego karty oraz dla nabywcy paliwa. Pozbawia jednego i drugiego prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie paliwa, wykazanego na fakturze wystawionej przez dostawcę (będzie o tym mowa dalej).

Orzecznictwo TSUE

Odpowiedź na pytanie, czy udostępnienie kart paliwowych jest dostawą towarów, czy świadczeniem usługi, zależy od tego, na kogo dostawca (stacja paliw) przenosi prawo do rozporządzania towarem (paliwem) jak właściciel – na podmiot pośredniczący, udostępniający kartę paliwową, czy bezpośrednio na odbiorcę towaru, będącego użytkownikiem karty.

Wskazówek w tym zakresie udzielił już wcześniej TSUE. W interpretacji ogólnej uwzględniono przede wszystkim tezy wyroku z 15.05.2019 r. (C-235/18). TSUE nawiązał w nim do innego orzeczenia – z 6.02.2003 r. (C-185/01).

Oba wyroki – mimo różnic w stanach faktycznych oraz odniesienia do innych dyrektyw (starszy wyrok zapadł na tle tzw. VI dyrektywy, nowszy – dyrektywy 112) – dotyczyły sposobu kwalifikowania transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych.

W wyroku C-185/01 chodziło o leasingodawcę, który wskutek zawarcia dodatkowej płatnej umowy o zarządzanie paliwem umożliwiał leasingobiorcy tankowanie na stacjach paliw za pośrednictwem karty paliwowej wydawanej przez podmiot trzeci.

Nowsze orzeczenie (C-235/18) dotyczyło podmiotu dominującego (Vega International), który za dodatkową opłatą umożliwiał spółkom zależnym (w tym Vega Poland) tankowanie za pośrednictwem kart paliwowych wydawanych przez różnych dostawców paliw.

W obu tych orzeczeniach TSUE wskazał, że należy ustalić, czy podmiot pośredniczący:

• może swobodnie wybrać jakość i ilość paliwa, decydować o dacie zakupu oraz w jaki sposób ma być ono wykorzystane (jeżeli podmiot pośredniczący nie ma wpływu na te decyzje, to według TSUE nie dysponuje towarem jak właściciel),
• ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (jeżeli warunek ten nie jest spełniony, to według TSUE jest to kolejny argument za uznaniem, że odbiorca paliwa kupuje je bezpośrednio od dostawcy prowadzącego stację paliw).

Biorąc pod uwagę te okoliczności, TSUE w obu sprawach orzekł, że transakcje polegające na udostępnieniu kart paliwowych nie były dostawą towarów, tylko usługą finansową zwolnioną z podatku od wartości dodanej.

Wyroki TSUE (zwłaszcza C-235/18) wywołały duże zaniepokojenie wśród polskich podatników o sposób kwalifikowania większości stosowanych w praktyce modeli udostępnienia kart paliwowych. Obawy te uzasadniało również niekorzystne dla podmiotów pośredniczących orzecznictwo NSA (zob. wyroki z 5.06.2019 r., I FSK 786/17, 18.09.2019 r., I FSK 825/16, 9.09.2020 r., I FSK 163/16 oraz I FSK 164/16).

Z wyroków tych płynął jednak podstawowy wniosek, że każdy stan faktyczny należy analizować osobno, ponieważ modeli transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych jest wiele i różnią się między sobą (zwłaszcza w przypadku stacji partnerskich i franczyzy).

Interpretacja ogólna MFFiPR wskazuje na następujące okoliczności, które należy brać pod uwagę:

• na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do rozporządzania (dysponowania) paliwem jak właściciel – czy na podmiot pośredniczący, udostępniający kartę paliwową, czy bezpośrednio na odbiorcę towaru, będącego użytkownikiem karty (w polskiej wersji językowej wyroku TSUE w sprawie C-235/18 zamiennie posłużono się sformułowaniami „prawo do rozporządzania” i „prawo do dysponowania” – zob. odpowiednio pkt 30 i 32 uzasadnienia wyroku),
• czy podmiot pośredniczący, udostępniający karty paliwowe, świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.

Kiedy usługa

Według MFFiPR udostępnienie kart paliwowych powinno być traktowane jako świadczenie usług, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące 4 przesłanki:

• odbiorca (posiadacz karty) kupuje paliwo bezpośrednio od dostawcy prowadzącego stacje paliw,
• wyłącznie odbiorca decyduje o sposobach nabycia paliwa (wybór miejsca zakupu), ilości oraz jakości paliwa, momencie zakupu i sposobie wykorzystania paliwa,
• odbiorca (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) ponosi całość kosztów związanych z nabyciem paliwa,
• rola podmiotu pośredniczącego ogranicza się do udostępnienia odbiorcy karty paliwowej.

Kiedy dostawa

Jeżeli wymienione warunki nie są spełnione (łącznie), to – w świetle interpretacji ogólnej – udostępnienie kart paliwowych powinno być traktowane jako element dostawy łańcuchowej.

Nie mamy więc do czynienia z usługą, gdy spełniony jest co najmniej jeden z następujących warunków:

• rola podmiotu pośredniczącego nie ogranicza się wyłącznie do udostępnienia karty paliwowej, ponieważ de facto podmiot ten nabywa paliwo od stacji paliwowej, a następnie odsprzedaje je posiadaczowi karty (zdarza się, że podmiot pośredniczący ma nawet koncesję na obrót paliwami); wskutek tego odbiorca końcowy nabywa paliwo od podmiotu pośredniczącego, a na stacji tylko odbiera towar, natomiast nie łączy go z dostawcą paliwa żaden stosunek umowny,
• całość kosztów związanych z nabyciem paliwa ponosi wyłącznie podmiot pośredniczący (np. leasingodawca), który następnie sprzedaje paliwo posiadaczowi karty (leasingobiorcy), udzielając mu np. dodatkowego rabatu lub doliczając swoją marżę,
• cena paliwa jest ustalana między dostawcą paliwa a podmiotem pośredniczącym (np. firmą leasingową), a następnie między tym podmiotem a odbiorcą końcowym (np. leasingobiorcą), przy czym dostawca paliwa może udzielać rabatu podmiotowi pośredniczącemu, a ten samodzielnie decyduje o cenie dla odbiorcy końcowego,
• odbiorca nie jest jedynym podmiotem decydującym o sposobach i miejscu nabycia paliwa, musi przestrzegać ustanowionego przez podmiot pośredniczący (np. leasingodawcę) limitu liczby tankowań, narzuconej ilości kupowanego paliwa (w ramach jednej transakcji oraz łącznie w danym okresie), rodzaju paliwa,
• podmiot pośredniczący (np. leasingodawca) ponosi wobec odbiorcy końcowego odpowiedzialność za paliwo, wskutek czego sprawuje kontrolę nad jego jakością, a odbiorca zgłasza mu bezpośrednio reklamacje dotyczące jakości lub ilości kupionego paliwa.

Dostawy łańcuchowe

Przy dostawach łańcuchowych sytuację komplikuje uchylenie – od 1.01.2021 r. – art. 7 ust. 8 ustawy o VAT[2]. Do końca 2020 r. przepis ten stanowił, że gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podatnicy, którzy uzyskali interpretacje indywidualne wydane w zakresie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, mogą korzystać z wynikającej z nich ochrony jedynie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1.01.2021 r. – poinformowało Ministerstwo Finansów, wskazując na art. 14k–14m Op.

Uchylenie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nasuwa pytanie o miejsce dostawy towarów, czyli gdzie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania (dysponowania) nimi jak właściciel? Ma to znaczenie w kontekście zastosowania prawidłowej stawki VAT, a zwłaszcza stawki 0% właściwej dla WDT i eksportu towarów.

Uchylenie ww. regulacji oznacza, że mają tu zastosowanie ogólne zasady wskazane w art. 22 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że w tzw. transakcjach łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że dochodzi tylko do jednej wysyłki (transportu), więc wyłącznie w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W przypadku pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), miejsce świadczenia ustala się tak, jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Osobno uregulowane są warunki rozpoznania dostawy ruchomej w ramach WDT oraz eksportu towarów (ma to istotne znaczenie dla zastosowania stawki 0% VAT).

„Puste” faktury

Nieprawidłowe sklasyfikowanie transakcji wiąże się z ryzykiem uznania faktur wystawionych przez podmiot pośredniczący (udostępniający karty paliowe) za „puste”. Dla tego podmiotu oznaczałoby to obowiązek zapłaty VAT wykazanego na fakturze, mimo uznania, że udostępnienie przez niego kart paliwowych jest usługą finansową zwolnioną z VAT.

Zgodnie jednak z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jednocześnie podmiot, który otrzymał taką fakturę (odbiorca paliwa), jest pozbawiony prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane).

O prawo organów podatkowych do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – w sytuacji gdy podatnik działał w dobrej wierze, lecz pod wpływem błędnej interpretacji przepisów – zapytał NSA w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do TSUE 15.11.2019 r. (I FSK 1535/17). Pytanie dotyczyło skutków błędnego zakwalifikowania transakcji polegającej właśnie na udostępnieniu kart paliwowych.

Organy podatkowe oraz sądy obu instancji nie miały wątpliwości, że w okolicznościach tej sprawy udostępnienie kart paliwowych nie było dostawą towarów, lecz usługą finansową zwolnioną z VAT. Spółka emitująca karty paliwowe nie miała bowiem prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel (nie miała wpływu na termin dostawy, wielkość zakupu, sposób i cel zużycia paliwa). Paliwo tankowały na polskich stacjach paliw litewskie firmy transportowe, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości i momentu zakupu. Płaciły bezgotówkowo, posługując się kartami paliwowymi wystawionymi przez spółkę. Jej faktyczna działalność polegała więc na finansowaniu (kredytowaniu) zakupów paliwa na polskich stacjach benzynowych.

Nie ulegało wątpliwości, że działanie spółki nie wiązało się z oszustwem podatkowym, a odbiorcy faktury z nienależnie wykazanym VAT mieliby prawo do zwrotu podatku naliczonego, gdyby transakcja została prawidłowo zafakturowana przez podatnika faktycznie dokonującego dostaw.

Mimo to organy podatkowe odmówiły spółce prawa do skorygowania wystawionych faktur, ponieważ już wszczęto wobec niej kontrolę podatkową. Zgodnie z art. 81b § 1 Op uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Wskutek przeprowadzonej kontroli organy zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyroku z 18.03.2021 r. (C-48/20) TSUE orzekł, że po wszczęciu kontroli podatkowej nie można się domagać zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jeżeli podatnik, który nienależnie wykazał VAT na fakturze, działał w dobrej wierze, lecz pod wpływem błędnej wykładni prawa, natomiast odbiorca i tak odliczyłby podatek naliczony, gdyby fakturowanie było prawidłowe.

Po tym orzeczeniu NSA odwiesi postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie i zapewne orzeknie zgodnie z wyrokiem TSUE.