Jednolity europejski format raportowania – nowe wyzwanie dla spółek stosujących MSSF

Artykuł przedstawia te wymogi i wyjaśnia zasady ujednolicania (strukturyzacji) treści sprawozdań finansowych za pomocą taksonomii (słownika pojęć przypisanych pozycjom sprawozdań finansowych), a także zapewnienia ich czytelności.

Wprowadzenie

W Polsce 1.10.2018 r. weszły w życie znowelizowane przepisy uor nakładające obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych (sf) w postaci elektronicznej. Obecnie (w myśl art. 45 ust. 1 pkt 1f uor) sf oraz skonsolidowane sprawozdanie finansowe (ssf) sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje elektronicznym podpisem kwalifikowanym, zaufanym bądź osobistym.

Jednostki wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS sporządzają sf w strukturze logicznej oraz formacie udostępnionym w BIP na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (art. 45 ust. 1 pkt 1g uor)[1]. Z obowiązku tego były dotychczas wyłączone jednostki sporządzające sf zgodnie z MSSF. Wkrótce jednak stan ten ulegnie częściowej zmianie.

Regulacje unijne w postaci rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2018/85[2] (dalej rozporządzenie 2018/85) nakładają bowiem na emitentów papierów wartościowych wymóg sporządzania rocznych raportów finansowych zawierających ssf, w jednolitym europejskim formacie raportowania (ESEF) za lata obrotowe rozpoczynające się 1.01.2020 r. lub później.

W art. 4 rozporządzenia 2018/85 nałożono na spółki, których papiery wartościowe (zarówno akcje, jak i obligacje) zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium UE, a więc w co najmniej jednym państwie członkowskim (dalej emitenci), obowiązek:

• sporządzania rocznego raportu finansowego[3] w formacie XHTML, który pozwala na wyświetlenie go w postaci strony internetowej, otwieranej i przeglądanej za pomocą standardowej przeglądarki internetowej zainstalowanej na dowolnym urządzeniu,
• oznakowania[4] informacji zawartych w ssf wchodzącym w skład raportu rocznego i sporządzonym zgodnie z MSSF, przy użyciu języka znaczników XBRL,
• w odniesieniu do tych znaczników – zastosowania specyfikacji standardu Inline XBRL oraz taksonomii ESEF przygotowanej przez ESMA, zamieszczonej w zał. nr IV do rozporządzenia,
• w przypadku gdy dla oznakowania pozycji ssf nie jest możliwe zastosowanie elementu taksonomii podstawowej ESEF – stworzenia elementów taksonomii rozszerzonej.

Pierwotnym źródłem prawnym nowego obowiązku jest art. 4 ust. 7 dyrektywy 2004/109/WE[5], w myśl którego wszystkie roczne sf mają być przygotowywane w jednolitym elektronicznym formacie raportowania począwszy od 1.01.2020 r. Jednak w rozporządzeniu 2018/85 uwzględniono dodatkową potrzebę zapewnienia emitentom wystarczającego czasu na dostosowanie się do wdrożenia technologii Inline XBRL oraz wydłużono termin wejścia w życie obowiązku znakowania informacji dodatkowej do ssf.

Aktualny terminarz wejścia w życie obowiązku stosowania znaczników XBRL do elementów ssf, sporządzonych zgodnie z MSSF, przedstawia się następująco:

• obowiązek szczegółowego znakowania wszystkich pozycji podstawowych elementów ssf (Primary Financial Statements, PFS), tj. sprawozdania z sytuacji finansowej/bilansu, sprawozdania z zysków lub strat i z całkowitych dochodów, sprawozdania z przepływów pieniężnych, sprawozdania ze zmian w kapitale własnym), dotyczy ssf za lata obrotowe rozpoczynające się 1.01.2020 r. lub później,
• obowiązek zbiorczego (blokowego) znakowania treści zawartych w informacji dodatkowej dotyczy ssf za lata obrotowe rozpoczynające się 1.01.2022 r. lub później.

Terminy wejścia w życie nowych obowiązków nie stanowią przeszkody w szerszym stosowaniu przez jednostki dominujące możliwości znakowania elementów ssf. Mogą one na zasadzie dobrowolności oznakować szczegółowo (a nie zbiorczo) poszczególne pozycje ujawnień znajdujące się w notach do ssf (informacji dodatkowej).

Rozporządzenie 2018/85 nie wprowadza natomiast obowiązku znakowania jednostkowych sf emitentów, pozostawiając decyzję w tym zakresie władzom państw członkowskich. Mogą one rozszerzyć obowiązek znakowania pozycji na jednostkowe sf pod warunkiem dostarczenia niezbędnej do tego taksonomii. Według obecnego stanu wiedzy Ministerstwo Finansów nie przewiduje powzięcia takiej decyzji, co oznacza, że krajowi emitenci nie muszą znakować swoich jednostkowych sf etykietami XBRL. Pozostaje natomiast obowiązek sporządzenia jednostkowych sf, do których stosuje się MSSF, w formacie XHTML, pozwalającym na jego ogląd w postaci strony internetowej.

Technologia XBRL – historia

Rozszerzony język sprawozdawczości biznesowej (XBRL) to oparta na technologiach XML specyfikacja wspólnych pojęć stosowanych w sprawozdaniach biznesowych, wyznaczająca sposób ich opisu oraz zależności między nimi[6]. Jako międzynarodowy, elektroniczny i interaktywny, dostępny bezpłatnie standard opisu danych, XBRL pozwala w sposób uporządkowany i systematyczny organizować dane w sprawozdaniu, automatycznie je przesyłać i weryfikować oraz stosować zaawansowane metody ich analizy. Język XBRL przedstawia się niekiedy jako „sposób raportowania biznesowego równoznaczny z kodem kreskowym”[7].

Choć pomysł ustrukturyzowania danych na potrzeby informacji biznesowych i pierwszy prototyp XBRL powstały w USA już w 1998 r., to prawdziwym przełomem w kwestii elektronizacji sprawozdawczości stała się afera Enronu. Właśnie wtedy amerykańska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd (SEC) dostrzegła, że postęp technologiczny stwarza nowe możliwości wypełniania powierzonych jej zadań: ochrony inwestorów, zachęcania do pozyskiwania kapitałów oraz promowania przejrzystych i efektywnych rynków kapitałowych. W 2004 r. SEC zdecydowała się przetestować możliwość dobrowolnego raportowania danych za pomocą XBRL przez ograniczoną liczbę spółek publicznych. Było to możliwe m.in. dzięki współpracy Charlesa Hoffmana – pomysłodawcy XBRL – z Amerykańskim Instytutem Dyplomowanych Biegłych Rewidentów (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA), który powołał specjalny komitet badawczy oraz sfinansował konieczne prace[8].

Od 2006 r. XBRL jest rozwijany przez konsorcjum XBRL International – jednostkę o charakterze niezarobkowym, skupiającą kilkaset firm i instytucji z 27 państw z całego świata. W 2007 r. zakończono prace nad utworzeniem słownika pojęć (taksonomii), opartego na US GAAP, zawierającego strukturę informacji, na którą składają się pojęcia z dziedziny finansów i rachunkowości oraz ich wzajemne relacje. W sierpniu 2008 r. SEC otrzymała całkowicie nowy system, zbudowany od podstaw na bazie XBRL. Z początkiem 2009 r., a więc nieco ponad 10 lat od powstania prototypu języka, SEC nałożyła na wszystkie spółki publiczne notowane na amerykańskiej giełdzie obowiązek raportowania w XBRL[9].

Z konsorcjum XBRL International blisko współpracuje IASB. Już w 2001 r. został utworzony specjalny zespół (tzw. jurysdykcja XBRL IASB), a pierwszą gotową taksonomię pojęć stosowanych w MSSF wydano w 2005 r.[10] W tym czasie XBRL był już wykorzystywany w wielu krajach, w tym w Japonii, Australii, Hiszpanii i Wielkiej Brytanii. Obecnie jest on używany w ponad 100 państwach na potrzeby sprawozdawczości bankowej, ubezpieczeniowej, podatkowej czy statystycznej.

Jeśli chodzi o UE, to grunt pod wdrożenie XBRL przygotowano już w 2013 r., dokonując zmian w dyrektywie o przejrzystości i wprowadzając obowiązek zastosowania ESEF do raportów rocznych obejmujących rok obrotowy rozpoczynający się 1.01.2020 r. lub później. Jednocześnie ESMA, zobowiązany zapisami dyrektywy do nadzorowania tego przedsięwzięcia, przeprowadził w latach 2015–2018 m.in. publiczne konsultacje projektu, 2-krotnie oszacował koszty i korzyści wdrożenia raportowania finansowego przy zastosowaniu XBRL, wykonał testy praktyczne zastosowania XBRL z udziałem 25 emitentów z różnych branż i krajów członkowskich oraz opracował ostateczną wersję projektu RTS-ESEF, przyjętego rozporządzeniem 2018/85.

Technologia XBRL – istota i zastosowanie

Praktyczne zastosowanie XBRL polega na opublikowaniu informacji w końcowym dokumencie elektronicznym, zawierającym odpowiednio zapisane dane, nazywanym instancją (instance document), oraz jego odczytaniu za pomocą plików uwzględniających taksonomię (taxonomy). Dokumenty instancji, tworzone za pomocą odpowiedniego oprogramowania, muszą być zgodne z regułami określonymi w taksonomii. Zawierają one konkretne informacje finansowe/biznesowe – fakty (np. obrót ze sprzedaży, zysk netto, środki trwałe) dotyczące okresu będącego przedmiotem sprawozdania. Aby przetworzenie takiej informacji było możliwe, niezbędne jest wskazanie jej kontekstu (stanowi on składową dokumentu instancji), dzięki któremu można daną informację umieścić w konkretnych ramach czasowych. W zależności od charakteru informacji powiązanie może dotyczyć pewnego przedziału czasu (duration) bądź ściśle określonego momentu (instant).

Kluczowy składnik dokumentów XBRL to taksonomia określająca reguły stosowane do danych znajdujących się w dokumencie instancji. Taksonomia wskazuje reguły dotyczące danych, atrybuty (cechy) każdej pozycji[11] oraz zasady stosowane do obliczania poszczególnych wartości. Umożliwia też określanie związków zachodzących między poszczególnymi pozycjami. W istocie taksonomię można traktować jako słownik, który zawiera terminy stosowane w sf wraz z odpowiadającymi im znacznikami oraz je definiuje[12].

Zazwyczaj taksonomię na potrzeby konkretnych raportów opracowują regulatorzy (instytucje nadzorujące dany obszar gospodarki i zarazem autorzy przepisów), a następnie udostępniają je jednostkom zobowiązanym do stosowania tych przepisów wraz ze wskazaniem wymagań stawianych zestawowi informacji objętych raportowaniem. W zależności od wymagań regulatora raportujące jednostki mogą się poruszać wyłącznie w obszarze wskazanej taksonomii lub też dodawać do niej nowe pozycje, które tę taksonomię rozszerzają.

E-sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z uor i zgodnie z MSSF – różnice

Między krajowym sf sporządzanym w formacie elektronicznym (nazywanym niekiedy e-sprawozdaniem uor) i sf sporządzanym zgodnie z MSSF w formacie ESEF zachodzą różnice spowodowane różnym podejściem do pierwotnej postaci sf. W przypadku sf sporządzanych według uor jednostkę obowiązuje struktura logiczna ustalona przez Ministerstwo Finansów (tzw. schematy XSD) na bazie wzorów sf dla różnych rodzajów jednostek, zawartych w załącznikach do uor.

Natomiast w przypadku sf sporządzanych zgodnie z MSSF nie obowiązują ściśle określone wzory sf. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych nie narzuca szczegółowej struktury poszczególnym elementom sf (a zatem sprawozdaniom: z sytuacji finansowej, z zysków lub strat i z całkowitych dochodów itd.), a jedynie zawiera minimalny wykaz pozycji wymagających w nich ujawnienia. Oznacza to, że np. w przypadku bilansu (sprawozdania z sytuacji finansowej) MSR 1 wskazuje 18 składowych (np. rzeczowe aktywa trwałe, nieruchomości inwestycyjne czy zapasy), które – o ile występują w danej jednostce – powinny zostać zaprezentowane w bilansie (pkt 54). Nie wyklucza to jednak zamieszczenia w danym elemencie sf dodatkowych pozycji, grup pozycji czy sum cząstkowych, przydatnych do zrozumienia sytuacji jednostki (pkt 55).

W efekcie sama jednostka w znacznej mierze decyduje o doborze pozycji i kolejności ich prezentacji w danym elemencie sf. Rezultatem takiego elastycznego podejścia są sf o specyficznym dla każdej jednostki wykazie pozycji i kolejności ich prezentacji. W jaki zatem sposób mają być one sporządzone w ustrukturyzowanej postaci elektronicznej?

Kluczem do realizacji przez jednostki stosujące MSSF obowiązku sprawozdawczego jest osobne oznaczanie (tag, stąd tagowanie) każdej poszczególnej pozycji sf. Następuje to przy wykorzystaniu taksonomii (słownika pojęć) dostarczonego przez ESMA[13]. Tradycyjnie sporządzone sf (np. w pliku Word lub Excel) zostaje załadowane do odpowiedniego narzędzia informatycznego (aplikacji), za pomocą którego wszystkim znajdującym się w sf pozycjom zostają przypisane właściwe oznaczenia (etykiety, tagi) z taksonomii. Pozwala to następnie na utworzenie w aplikacji ostatecznego pliku w formacie ESEF. Do prawidłowego oznaczenia pozycji sprawozdawczych niezbędna jest jednak dobra znajomość taksonomii ESEF, opartej z kolei na taksonomii MSSF.

Taksonomia

Jak wspomniano wcześniej, taksonomia stanowi słownik pojęć (haseł) poszczególnych pozycji każdego z elementów ustrukturyzowanego sf. W myśl rozporządzenia 2018/85 w UE obowiązuje taksonomia ESEF. Ze zrozumiałych względów jest ona zgodna z taksonomią MSSF[14], ale nie jest z nią identyczna. Dlatego celowe wydaje się omówienie w pierwszej kolejności wzorca taksonomii ESEF, jakim jest taksonomia MSSF.

Taksonomia MSSF

Fundacja MSSF opracowuje taksonomię MSSF w ramach prac służących zwiększeniu efektywności odbioru sf, prowadzonych pod ogólnym hasłem „Lepsza komunikacja” (Better Communication). Najnowsza (bieżąca) wersja taksonomii publikowana jest w marcu każdego roku, co nie wyklucza późniejszego pojawienia się jej dodatkowych aktualizacji. Przykładowo 17.03.2020 r. Fundacja MSSF opublikowała taksonomię MSSF 2020, opartą na standardach MSR/MSSF według stanu na 1.01.2020 r., w tym na już wydanych, które jeszcze nie obowiązują.

Na taksonomię MSSF składają się:

• pełna taksonomia MSSF,
• wersja taksonomii dla MŚP[15],
• wersja taksonomii dla komentarza zarządu,
• usunięte składowe dotychczasowej taksonomii (nieobjęte najnowszą wersją taksonomii).

Taksonomia MSSF oparta jest na trzech źródłach, z których dwa – ujawnienia (disclosures) oraz przykłady (illustrative examples) – mają swoje korzenie bezpośrednio w treści opublikowanych standardów. Trzecim źródłem jest powszechna praktyka (common practice), na bieżąco analizowana przez zespół zajmujący się taksonomią. Stanowi ona szczególne źródło inspiracji dla rozbudowy taksonomii, ponieważ uwzględnia wspólne rozwiązania stosowane w praktyce przez przedsiębiorstwa sporządzające sf. Przykładowo w 2016 r. zespół odpowiedzialny w Fundacji MSSF za taksonomię przeprowadził analizę sf branży hotelarskiej, w wyniku której stwierdził, że często ujawniane są dwie pozycje kosztów:

• koszt sprzedanej żywności i napojów,
• koszt sprzedanych usług najmu pokojów.

Na tej podstawie zespół zdecydował o włączeniu tych dwóch pozycji (jako podpozycji do pozycji „koszt sprzedaży działalności hotelarskiej”) do taksonomii MSSF, odwołując się do powszechnie stosowanej praktyki przedsiębiorstw hotelarskich, co pokazano na poniższym schemacie.

Taksonomia MSSF jest dostępna w dwóch układach – uszeregowana według standardów (MSR 1, MSR 2, …, MSSF 1, MSSF 2 itd.) oraz według elementów sf (sprawozdanie z sytuacji finansowej, sprawozdanie z zysków lub strat i z całkowitych dochodów itd.). W tym drugim układzie taksonomia ułożona jest zgodnie ze strukturą hierarchiczną, z uwzględnieniem relacji typu rodzic – dziecko, w której bardziej ogólne pojęcia (rodzice) stanowią hasła nadrzędne dla bardziej szczegółowych pojęć (dzieci). Fragment takiej struktury przedstawia schemat pod tabelą 3.

Jak wspomniano, każdy element (hasło) taksonomii jest szczegółowo opisany za pomocą konkretnych cech, takich jak typ (wartość pieniężna, procent itp.), okres (przedział czasu lub stan na dzień) czy charakter księgowy (typowe saldo: debetowe lub kredytowe). Ważnym składnikiem merytorycznym taksonomii jest wskazanie źródła danej pozycji (ujawnienia, przykłady praktyczne czy powszechnie stosowana praktyka). Tabela 3 zawiera opis właściwości elementów taksonomii oraz przykład dla dwóch elementów (składowych, haseł) – „wartość firmy” (Goodwill) oraz „wynik finansowy brutto” (Accounting profit).

Korzystanie z taksonomii polega na przypisaniu (dopasowaniu) każdej pozycji ssf właściwego oznakowania (etykiety, tagu), wynikającego z taksonomii opartej na XBRL, za pomocą odpowiedniego oprogramowania. Oprogramowanie to pozwala zarówno stworzyć finalny elektroniczny dokument instancji (instance), jak i sprawdzić (zwalidować) zgodność oznakowań z taksonomią oraz przesłać dokument do finalnego odbiorcy. Ogólny schemat działania taksonomii MSSF podczas całego procesu raportowania prezentuje rysunek 1.

Trzeba jednak pamiętać, że treść ssf, która podlega raportowaniu przez poszczególne grupy kapitałowe, określają wyłącznie standardy (MSR/MSSF). Rolą taksonomii jest jedynie umożliwienie ustrukturyzowanego opisu tej treści. Co istotne, taksonomia MSSF dopuszcza rozszerzenie (extension) wykazu haseł w niej zawartych, w przypadku gdy żadna z istniejących pozycji nie odpowiada – w znaczeniu księgowym – pozycji znajdującej się w ssf raportującej jednostki.

Stworzenie „rozszerzenia” przez podmiot, który prezentuje ssf w formacie XBRL, jest równoznaczne z dodaniem do taksonomii pozycji dla niego specyficznej, nieobjętej podstawową (ogólną) taksonomią. Pozwala to zatem na oznaczenie własnego, specyficznego ujawnienia. Istotne jest w tym przypadku tzw. zakotwiczenie (anchoring) danej pozycji rozszerzenia w taksonomii MSSF, polegające na wskazaniu dla tego rozszerzenia najbliższej znaczeniowo pozycji taksonomii podstawowej. Rozszerzenie stanowi więc dodatkową informację, niezbędną do spełnienia wymagań MSSF, prezentowaną przez jednostkę w ssf (jako szczegółowe informacje zgodnie z wymogami przewidzianymi w poszczególnych MSR/MSSF), ale niewyszczególnioną w samej taksonomii MSSF.

Jak łatwo się domyślić – ze względu na specyfikę prezentacji pozycji sprawozdawczych według MSSF, a zwłaszcza ze względu na możliwości tworzenia rozszerzeń – znakowanie (tagowanie) poszczególnych pozycji ssf nie może podlegać pełnej automatyzacji wykonywanej przez narzędzie informatyczne i przynajmiej częściowo musi się odbywać ręcznie – przez wskazanie odpowiadających sobie pozycji ssf i taksonomii.

Fundacja MSSF wskazuje, że stosowanie taksonomii MSSF przynosi następujące korzyści:

• poprawia dostęp do elektronicznych informacji, przewidzianych w MSSF, ujawnianych przez raportujące jednostki,
• obiektywizuje informacje, gdyż to same jednostki oznaczają elementy swoich ssf,
• obniża koszty dzięki temu, że inwestorzy i organy regulacyjne mogą szybciej przetwarzać i analizować dane, nie tracąc czasu na ich gromadzenie,
• umożliwia dostosowanie informacji do specyficznych potrzeb użytkowników (np. inwestorów) i tworzenie własnych raportów,
• ułatwia przeprowadzenie analiz o różnym stopniu szczegółowości.

Taksonomia ESEF

Zgodnie z wymogami RTS, o których była mowa wcześniej, przy sporządzaniu ssf za rok obrotowy rozpoczynający się po 1.01.2020 r. lub później emitenci państw członkowskich UE mają obowiązek zastosować taksonomię ESEF, przygotowaną przez ESMA. Podstawę taksonomii ESEF stanowi taksonomia MSSF, przy czym ESMA zawęził ją do pełnej taksonomii (poz. 1), pomijając taksonomię dla MŚP (poz. 2) i dla komentarza zarządu (poz. 3).

Taksonomia ESEF uwzględnia standardy MSSF przyjęte do stosowania przez UE, a także ich aktualizację wynikającą zarówno ze zmian MSSF, jak i z prawodawstwa UE.

Taksonomia ESEF, dostępna na stronie internetowej ESMA[16], została przetłumaczona na języki krajów członkowskich UE[17] i można ją pobrać bezpłatnie. ESMA deklaruje, że pliki taksonomii będą aktualizowane przynajmniej raz w roku, tak aby jednostki sporządzające ssf miały dostęp do ich aktualnej wersji. W celu odzwierciedlenia ew. zmian wprowadzanych do MSSF aktualizacji raz w roku będzie podlegał także akt delegowany, dotyczący formatu ESEF.

Szczególną uwagę warto zwrócić na zamieszczone w RTS tabele 1 i 2 z zał. nr II, wyznaczające obowiązkowy zakres znakowania (tagowania) ujawnień określonych w rozporządzeniu 2018/85. Tabela 1 wskazuje, jakie składowe taksonomii ESEF, niestanowiące składowej taksonomii MSSF, należy znakować począwszy od lat obrotowych rozpoczynających się 1.01.2020 r. lub później. Zawiera ona 10 podstawowych pozycji, takich jak: nazwa jednostki sprawozdawczej lub inne dane ją identyfikujące, siedziba czy forma prawna. Informacje te wymagają oznakowania etykietami o charakterze bloków tekstowych.

Znacznie szerszy jest zakres obowiązkowych informacji, wymagany w UE w późniejszych latach obrotowych, rozpoczynających się 1.01.2022 r., wskazany w tabeli 2 w zał. nr II do rozporządzenia 2018/85. Tabela ta zawiera szczegółowy wykaz informacji, objętych informacją dodatkową do ssf, które grupy kapitałowe będą musiały znakować w postaci bloków tekstu. Chociaż taki sposób znakowania powoduje, że użytkownik otrzymuje bardziej ograniczony zakres informacji w ustrukturyzowanym formacie, to jednak nie zdecydowano się na nałożenie na emitentów obowiązku szczegółowego znakowania not, składających się na informację dodatkową, etykietami zawartymi w taksonomii MSSF (por. rysunek 2).

Taksonomia ESEF, podobnie jak taksonomia MSSF, dopuszcza możliwość jej rozszerzenia przez jednostki sporządzające ssf. W związku z tym art. 2 rozporządzenia 2018/85 zawiera definicje taksonomii podstawowej oraz taksonomii rozszerzonej. Taksonomią podstawową jest połączony zbiór składowych taksonomii, określonych w zał. nr VI do rozporządzenia 2018/85 (taksonomia ESEF) oraz następujący zbiór powiązań:

• warstwa powiązań prezentacji, która grupuje elementy taksonomii,
• warstwa powiązań obliczeń, która wyraża relacje arytmetyczne między elementami taksonomii,
• warstwa powiązań etykiet, która opisuje znaczenie każdego elementu taksonomii,
• warstwa powiązań definicji, która odzwierciedla relacje wymiarowe elementów taksonomii podstawowej.

Z kolei taksonomia rozszerzona to tworzony przez emitenta połączony zbiór składowych taksonomii podstawowej oraz zbiór takich samych powiązań, jak w przypadku taksonomii podstawowej, zapewniający ważność wymiarową wynikowego dokumentu instancji XBRL w stosunku do taksonomii rozszerzonej. Zależności między taksonomią ESEF i MSSF a taksonomią emitenta przedstawia rysunek 3.

Sporządzanie ssf przy zastosowaniu Inline XBRL według ESEF

Zdaniem ESMA sporządzenie i publikacja (udostępnianie) ssf w technologii Inline XBRL następuje w 4 etapach (por. rysunek 4).

W etapie 1 jednostka powinna się zapoznać z taksonomią ESEF i szczegółowymi wymogami ESMA.

W etapie 2 należy ocenić, czy zastosowanie oznakowania (etykiety) taksonomii podstawowej wystarczy, czy też konieczne będzie jej rozszerzenie; w tym celu dokonuje się tzw. mapowania[18] ssf na podstawie przygotowanej tabeli korelacji. Wymaga to opracowania zestawienia, w którym każdej pozycji ssf (a konkretnie wykazanej w danej pozycji kwocie wyrażonej w zadeklarowanej walucie) przyporządkowany zostaje element taksonomii ESEF. Element ten musi mieć najbliższe znaczenie księgowe (treść ekonomiczną). Przykładowo pozycji „wartość firmy” (Goodwill) odpowiada w taksonomii ESEF element „Goodwill”.

Co ważne, analogicznie jak w przypadku taksonomii MSSF, również znakowanie (tagowanie) danej pozycji ssf zgodnie z taksonomią ESEF wymaga wybrania pozycji o najbardziej zbliżonym znaczeniu księgowym. To znaczenie księgowe (treść ekonomiczna), a nie nazwa, decyduje o wyborze danej etykiety z taksonomii dla oznakowania określonej pozycji sf. W przypadku gdy wydaje się, że istnieje wybór między różnymi elementami taksonomii podstawowej, emitenci powinni wybrać element o najwęższym zakresie lub znaczeniu księgowym.

W sytuacji gdy emitent nie znalazł w taksonomii odpowiedniej dla swojej pozycji etykiety, czyli wtedy, gdy najbliższy element taksonomii ESEF mógłby błędnie przedstawiać znaczenie rachunkowe, należy zadecydować o stworzeniu odpowiedniego rozszerzenia.

Dokonując w etapie 3 znakowania (tagowania) ssf etykietami (znacznikami) z taksonomii ESEF, należy pamiętać, że zgodnie z rozporządzeniem 2018/85 wszystkie składowe (elementy) taksonomii rozszerzonej utworzonej przez emitenta muszą:

• różnić się od składowych taksonomii podstawowej; nie mogą powielać znaczenia ani zakresu żadnego z elementów taksonomii podstawowej,
• identyfikować twórcę danej składowej (emitenta),
• mieć przypisany odpowiedni atrybut pozycji,
• mieć standardowe etykiety w języku odpowiadającym językowi rocznego ssf.

Rozszerzenie dokonane przez jednostkę, a więc utworzenie dodatkowego znacznika, wymaga zakotwiczenia, czyli połączenia ze znacznikiem zawartym w podstawowej taksonomii ESEF. Rozporządzenie 2018/85 wskazuje, że rozszerzenia powinny być zakotwiczone do tej pozycji taksonomii podstawowej, która ma najbliższe, szersze znaczenie księgowe. Jeśli natomiast emitent tak zdecyduje, rozszerzenia mogą być zakotwiczone do pozycji już istniejących w taksonomii podstawowej, mających najbliższe, węższe znaczenie księgowe. Obowiązek kotwiczenia rozszerzeń wynika z konieczności zapewnienia końcowym użytkownikom ssf możliwości zrozumienia znaczenia pozycji rozszerzających i zwiększenia ich użyteczności do analizy danych na szerszą skalę.

Istnieje kilka wariantów kotwiczenia rozszerzeń. Możliwe jest połączenie:

• jednego rozszerzenia, specyficznego dla danej jednostki, z jedną określoną składową (elementem) taksonomii ESEF (kotwiczenie typu „jeden do jednego”),
• kilku rozszerzeń specyficznych dla danej jednostki z jedną określoną składową (elementem) taksonomii ESEF (kotwiczenie typu „n do jednego” lub „dezagregacja”),
• jednego rozszerzenia specyficznego dla danej jednostki z kilkoma składowymi (elementami) taksonomii ESEF (kotwiczenie typu „jeden do n” lub „kombinacja”).

Nie ma obowiązku kotwiczenia w przypadku rozszerzeń, które są sumami częściowymi innych pozycji (podsumy).

Należy przy tym podkreślić, że ze względu na specyfikę sprawozdań sporządzanych zgodnie z MSSF/MSR jednostki – przynajmniej na początku – nie będą mogły całkowicie zautomatyzować procesu tagowania. To księgowi (a nie np. informatycy wspierający wdrożenie oprogramowania) będą zatem musieli wskazywać właściwe etykiety taksonomii dla poszczególnych pozycji ssf. Będzie to miało szczególne znaczenie w przypadku tworzenia rozszerzeń.

W etapie 4 następuje przegląd ssf zawierającego wszystkie znaczniki oraz jego sprawdzenie, następnie zaś opublikowanie w formacie Inline XBRL. Cyfrową walidację przeprowadza regulator; w Polsce jest to KNF.

Walidacja polega na sprawdzeniu taksonomii i zgodności sporządzenia ssf z obowiązującymi regulacjami. Jeśli przesłany do KNF plik z ssf w formacie XBRL nie zostanie pozytywnie zweryfikowany, będzie wymagał poprawek. Jak informuje KNF, do przekazywania rocznych ssf w formacie ESEF stosowany będzie dotychczasowy system ESPI[19]. Jest on obecnie w trakcie przystosowywania do przyjmowania, walidacji i przekazywania do publicznej wiadomości ustrukturyzowanych ssf. Uruchomienie systemu planowane jest w styczniu 2021 r. Poprzedzą je testy, które rozpoczną się w październiku 2020 r.

Przykłady znakowania informacji w ssf zgodnie z taksonomią ESEF[20]

Korzyści i wyzwania wynikające z obowiązku raportowania w formacie ESEF

Zastosowanie formatu ESEF do sporządzania ssf przyniesie jednostkom – zdaniem ESMA – korzyści w postaci uproszczenia procesu sporządzania sprawozdań oraz (docelowo) obniżenia kosztów wypełniania obowiązków informacyjnych. Największe korzyści z zastosowania ESEF odniosą jednak odbiorcy informacji finansowych, w tym analitycy.

Ustrukturyzowane dane finansowe mogą być łatwo i szybko przetworzone za pomocą odpowiedniego oprogramowania, które dzięki znakowaniu XBRL automatycznie rozpozna wartości aktywów, pasywów, przychodów, kosztów czy zysku operacyjnego. Zamiast żmudnego wpisywania kluczowych liczb do zestawień możliwe będzie automatyczne pobranie danych z ssf i np. aktualizacja wyceny. Usprawnienie analiz może w późniejszym okresie przełożyć się na obniżenie kosztu obsługi kapitału czy też na lepszy dostęp do źródeł finansowania dla jednostek. ESMA wskazuje także na korzyści, jakie może przynieść poprawa terminowości zakończenia badania ssf oraz zmniejszenie opłat za audyt.

Niemniej jednak w pierwszym okresie sporządzanie ssf w formacie ESEF, przy zastosowaniu znaczników taksonomii opartej na XBRL, postawi przed działami księgowymi jednostek, objętych nowym obowiązkiem, przede wszystkim dodatkowe zadania. W znacznej mierze dotyczą one znakowania (tagowania) informacji zawartych w ssf za 2019 r. (dane porównawcze) oraz danych sprawozdawczych zawartych w ssf za 2020 r., ich właściwego dopasowania do pozycji (etykiet) podstawowej taksonomii ESMA oraz przygotowania i właściwego oznakowania rozszerzeń taksonomii podstawowej. Z oznakowaniem (tagowaniem), a zatem wskazywaniem właściwych etykiet dla poszczególnych pozycji ssf wiąże się niebezpieczeństwo popełnienia błędów. Mogą one polegać np. na:

• nieoznakowaniu pozycji wymagającej wykazania w ssf,
• niepoprawnym wyborze elementu taksonomii do oznaczenia pozycji ssf lub jako podstawy do zakotwiczenia rozszerzenia,
• niekonsekwencji przy znakowaniu różnych elementów sf,
• niewłaściwym wykazaniu wartości, jednostki miary lub salda pozycji (debet, kredyt),
• niezgodności sum głównych lub cząstkowych z sumą składających się na nie pozycji,
• niezgodności jednostek pomiaru w ramach tego samego ssf,
• niezgodności wartości identycznych pozycji w różnych elementach sf,
• modyfikacji ssf w trakcie znakowania pozycji sprawozdań (np. skasowano wymagające wykazania pozycje).

Ważną częścią przygotowań do sporządzania ssf w formacie ESEF jest wybór właściwego narzędzia informatycznego (oprogramowania) wspomagającego te prace. Ani ESMA, ani żadna krajowa instytucja nie dostarcza takiego gotowego rozwiązania. Dlatego zakupując odpowiednie oprogramowanie, jednostki powinny zwrócić uwagę – poza oczywiście ceną – na spełnianie przez program zarówno ogólnych wymogów prawa (kwestia dostępu i obsługi właściwej taksonomii przy jednoczesnym dostosowaniu jej do wymogów polskiego prawa, gdyby odbiegały one od wymogów unijnych, np. je rozszerzały), jak i warunków technicznych.

Oto wykaz przykładowych zgadnień, które warto rozważyć, przygotowując się do sporządzania ssf w formacie Inline XBRL:

• jaki typ dokumentu będzie stanowił źródło danych podlegających znakowaniu (plik w formacie DOC, XLS lub inny),
• czy program zapewnia łatwe i szybkie przypisywanie pozycji z taksonomii ESEF oraz tworzenie i kotwiczenie rozszerzeń taksonomii,
• czy obsługa programu przez użytkownika jest łatwa i intuicyjna oraz czy zatrudniony personel będzie w stanie sprostać nowym wymogom raportowania,
• czy program zapewnia automatyczne kopiowanie w kolejnym roku oznakowanych pozycji ssf (jako dane porównawcze do kolejnego sprawozdania),
• czy istnieje możliwość równoczesnego korzystania z programu przez wielu użytkowników,
• czy program zapewnia automatyczną aktualizację taksonomii ESEF,
• czy program umożliwia weryfikację zgodności z regułami walidacji ustalonymi przez ESMA i KNF,
• czy forma graficzna/wizualizacja ssf publikowanego w Inline XBRL spełnia nałożone prawem wymogi oraz czy jest atrakcyjna dla użytkownika,
• w jaki sposób zapewniony jest dostęp do danych oraz gdzie są one przechowywane (w siedzibie jednostki czy w chmurze).

Trudno zaprzeczyć, że już obecnie przygotowanie rocznych ssf przez grupy kapitałowe stosujące MSSF stanowi dość skomplikowany, czasochłonny i kosztowny proces.

W tworzenie rocznego ssf emitentów zaangażowani są pracownicy nie tylko działów księgowości, lecz także działów relacji inwestorskich, ryzyka czy CSR – i ten aspekt również powinien być wzięty pod uwagę przy planowaniu koniecznych prac. Jednak dla tych komórek organizacyjnych emitenta praca nad rocznym ssf w nowym formacie będzie znacznie łatwiejsza niż dla działu księgowości.

Nie można zapominać, że w pierwszym roku raportowania w formacie ESEF nowe wymogi mogą utrudnić prace nad zamknięciem roku, ze względu na konieczność zapoznania się z taksonomią, identyfikację i znakowanie pozycji, z czym może się wiązać opracowanie rozszerzeń oraz wdrożenie oprogramowania, które umożliwi sporządzenie ssf zgodnego z przepisami. Dlatego warto już teraz, nie czekając do końca roku, przećwiczyć sposób dopełnienia nowych obowiązków sprawozdawczych na ssf za 2019 r., zwłaszcza że dane tego sprawozdania będą stanowiły dane porównawcze w ssf za 2020 r. Warto także potraktować nowy wymóg jako dobrą okazję do oceny obecnego procesu raportowania oraz szansę na jego usprawnienie i ulepszenie.