Jak zweryfikować zasadność wykazania kosztów podatkowych z uwagi na ryzyko płatności na rachunek spoza „białej listy”

Od 1.01.2020 r. nie jest kosztem uzyskania przychodów[1] koszt w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców[2] (a więc transakcji między przedsiębiorcami, o wartości przekraczającej 15 tys. zł brutto) została dokonana przelewem na rachunek (bankowy lub w skok) inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT[3] (czyli na tzw. białej liście) – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby VAT jako czynny podatnik[4].

Wyłączenie to (zmniejszenie kosztów, ew. zwiększenie przychodów, wobec braku możliwości zmniejszenia kosztów) następuje w miesiącu, w którym został zlecony przelew[5].

W razie dokonania przelewu na rachunek inny niż wskazany na białej liście można uniknąć sankcji, składając zawiadomienie do naczelnika US, właściwego dla wystawcy faktury, o dokonanym przelewie, w ciągu 3 dni od dnia zlecenia przelewu[6].

Zgodnie z zaleceniami Ministerstwa Finansów z drogi tej należy też skorzystać w przypadku technicznych problemów związanych z dostępem do wykazu[7].

To, czy rachunek kontrahenta, na który zlecany jest przelew, w danej dacie znajduje się na białej liście, można sprawdzić „ręcznie” w wyszukiwarce udostępnionej przez MF na stronie internetowej KAS bądź za pomocą interfejsu API albo korzystając z tzw. pliku płaskiego udostępnionego przez Ministerstwo Finansów. Opcja sprawdzania jest obecnie często włączana do systemów finansowo-księgowych. Również systemy homebankingu części banków zaczęły już udostępniać (odpłatnie) możliwość zweryfikowania, czy rachunek, na który jest składane zlecenie przelewu, znajduje się na białej liście.

Odpowiadając na pytanie „jak udowodnić, że weryfikacja kontrahenta została przeprowadzona lub że transakcja została dokonana na rachunek zgodny z wykazem?”, Ministerstwo Finansów zaleca wygenerować plik PDF zawierający informację o sprawdzaniu wykazu w konkretnym dniu na wybrany dzień i zachować go w formie elektronicznej (np. zrobić zrzut ekranu) lub wydrukować[8].

Zważywszy na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, takie dowody trzeba by przechowywać przez ponad 6 lat w odniesieniu do każdego dokonanego przelewu stanowiącego płatność z tytułu transakcji wskazanej w przywołanej wyżej regulacji ustaw o podatku dochodowym. Rodzi to oczywisty problem związany z archiwizacją tej dość obszernej dokumentacji. W przypadku przechowywania elektronicznego dokumenty w formacie PDF powinny być możliwe do prostego odszukania, czyli np. powinny być skatalogowane przez oznaczenie daty przelewu i numeru pozycji na wyciągu, kontrahenta, a także dokumentu, który został opłacony.

Jako biegłego rewidenta zainteresowało mnie, w jaki sposób w praktyce możliwe jest sprawdzenie (najlepiej automatyczne), czy koszty związane z daną zapłatą stanowią koszty uzyskania przychodów. Ponieważ analogiczne pytanie otrzymałam od firmy będącej dostawcą oprogramowania ERP, postanowiłam dokładnie rozpatrzyć tak proces, jak i dostępne do kontroli dane. Wnioski płynące z tego przeglądu wskazują na brak faktycznej możliwości (na podstawie dotychczasowych danych w znanych mi systemach finansowo-księgowych) pełnego przeanalizowania, czy spełnione zostały wymogi zakwalifikowania lub nie danej płatności do kosztów podatkowych.

Możliwe jest natomiast częściowe przystosowanie przez przedsiębiorstwa procesów kontrolnych do sprawdzania warunku zawartego w przepisach ustaw o podatku dochodowym. Analizując struktury plików JPK, stwierdziłam również brak możliwości sprawdzenia przez US w sposób automatyczny, wyłącznie na podstawie tych plików, czy zapłata spełnia wymogi określone w ustawach o podatku dochodowym. Testy, czy płatność nastąpiła na rachunek spoza białej listy, US mogą przeprowadzić jedynie przez warunek zaprzeczający, a więc de facto przez sprawdzenie, czy dany rachunek nigdy nie był wpisany na tę listę.

Przebieg procesu płatności

Aby lepiej zobrazować całość zagadnienia, rozpatrzmy przykładowy przebieg procesu płatności w średniej wielkości firmie.

Przyjrzyjmy się teraz dokładnie przepisowi wprowadzonemu do updop[9]. Stanowi on, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy (…) Prawo przedsiębiorców (…) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (…).

Ze względu na wieloetapowość wprowadzania zlecenia przelewu należy więc rozpatrzyć, która z ww. dat jest datą zlecenia przelewu. Ponieważ ustawy o podatku dochodowym nie zawierają co do tego żadnych wskazówek, zasadne wydaje się sięgnięcie do ustawy o usługach płatniczych[10], która w art. 2 pkt 36 definiuje zlecenie płatnicze jako oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy, zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej.

Ponieważ w przytoczonym przeze mnie przykładzie do złożenia oświadczenia płatnika konieczne jest podpisanie zlecenia przez główną księgową i członka zarządu, datą zlecenia przelewu jest 23.09.20xx r., czyli data złożenia ostatniego podpisu. Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy to na ten dzień należałoby dokonać sprawdzenia, czy dane konto bankowe figuruje na białej liście. Sprawdzenie w naszym przykładzie nastąpiło zatem przedwcześnie. Jeżeli bowiem między dniem sprawdzenia a dniem podpisania przez członka zarządu rachunek zostanie usunięty z białej listy, to wskazana płatność nie będzie kosztem uzyskania przychodów.

Ślad rewizyjny

Zastanówmy się więc w dalszej kolejności nad posiadanym śladem rewizyjnym, który trafia do księgowości przedsiębiorstwa.

Księgowa dostała – w dniu wprowadzania do homebankingu zlecenia przelewu (10/09/20xx r.) – potwierdzenie z białej listy, że dane konto bankowe na niej figuruje. Jak wykazałam, potwierdzenie to jest bezużyteczne, bo zostało wygenerowane na niewłaściwą datę. Spróbujmy więc wskazać, skąd dział księgowości ma wiedzieć, na jaką datę wykonać takie sprawdzenie, a także ew. (w razie negatywnej weryfikacji), w jakim terminie wysłać do US zawiadomienie o wykonaniu przelewu na konto niefigurujące na białej liście (przypomnijmy, że powinno to nastąpić w ciągu 3 dni od daty zlecenia przelewu). We wskazanym przeze mnie przykładzie najpóźniejszą datą złożenia takiego zawiadomienia jest 26/09/20xx r., czyli data przypadająca przed faktycznym wykonaniem zlecenia przelewu.

Niestety, nie znam żadnego systemu finansowo-księgowego (poza systemami bankowymi), w którym może być odnotowana informacja (nieprzesyłana przez systemy bankowe), że przelew został podpisany w innym systemie. Skoro księgowość nie posiada takiej informacji, nie może złożyć zawiadomienia do US (a już w szczególności przed zapłatą faktury), że co prawda nie wykonała jeszcze przelewu, ale już go zleciła na konto bankowe niefigurujące na białej liście.

Załóżmy jednak, że członek zarządu złożył swój podpis w dniu poprzedzającym przelew, czyli w czwartek 26.09.20xx r. W takim przypadku po zakończeniu dnia 27.09.20xx r. (a więc w praktyce w poniedziałek 30.09.20xx r., czyli jeden dzień za późno) księgowość otrzyma na wyciągu bankowym informację, że taki przelew został wykonany.

Informacje w systemie księgowym przedsiębiorstwa

Przyjrzyjmy się teraz informacjom zawartym na wyciągu bankowym – na ile mogą stanowić dla nas przesłanki stwierdzenia, czy rachunek kontrahenta w dniu zlecenia przelewu znajdował się (lub nie) na białej liście.

Sam wyciąg bankowy (czy to w formie papierowej, czy elektronicznej, np. zapisanej w najbardziej popularnym formacie eksportu MT940) zawiera informacje o: dacie waluty (moment w czasie, od którego lub do którego dostawca nalicza odsetki od środków pieniężnych, którymi obciążono lub uznano rachunek płatniczy zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o usługach płatniczych), kwocie, nazwie kontrahenta, jego koncie bankowym. Wśród tych informacji nie ma daty zlecenia. Data taka znajduje się jedynie w… systemie bankowym.

Natomiast w czasie księgowania wyciągu (czy to automatycznie, czy ręcznie) do systemu księgowego wprowadzane są jedynie informacje: z jaką datą waluty, któremu kontrahentowi, za którą fakturę, ile zapłacono. Nie ma zazwyczaj wśród tych danych numeru konta bankowego, na jaki wykonano przelew. Informacja taka mogłaby się jednak znaleźć (przypisana do poszczególnego dokumentu zapłaty), o ile byłaby np. zaimportowana z wyciągu elektronicznego.

Możliwe byłoby również sprawdzenie podczas takiego importu, czy dany przelew był wykonany na konto bankowe z białej listy.

Nie można jednak dokonać takiego sprawdzenia jedynie dla kwot płatności powyżej 15 tys. zł, gdyż z art. 19 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wynika, że limit ten odnosi się do całej transakcji, bez względu na liczbę płatności (jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 tys. zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji).

Ustalenie, czy częściowa zapłata za fakturę może (lub nie) być zaliczona do kosztów podatkowych, wymaga zatem sięgnięcia do tej faktury oraz ew. do umowy, w celu stwierdzenia, jaka była wartość transakcji.

Jak z tego wynika, pominąwszy już fakt braku informacji w systemie finansowo-księgowym przedsiębiorstwa o dacie zlecenia i numerze konta bankowego, pewnym ograniczeniem jest też brak automatycznego przypisania do płatności informacji o kwocie zobowiązania (transakcji), do którego ta płatność się odnosi.

Informacje przekazywane US w czasie kontroli

Co ciekawe, również US nie posiada dostatecznych narzędzi, żeby automatycznie (czyli najbardziej efektywnie) skontrolować przedsiębiorstwo w zakresie nowych regulacji.

Art. 193a Op wskazuje, jakie informacje przedsiębiorstwo ma obowiązek przekazać do US w czasie kontroli: W przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych, organ podatkowy może żądać przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w § 2, wskazując rodzaj ksiąg podatkowych oraz okres, którego dotyczą.

Podstawowymi strukturami JPK przekazywanymi na żądanie US są: JPK_KR (księgi rachunkowe), JPK_WB (wyciągi bankowe), JPK_MAG (magazyn), JPK_FA (faktury sprzedaży). Z punktu widzenia identyfikacji, czy zapłata nastąpiła na właściwy rachunek, kluczową rolę powinien odgrywać JPK_WB.

Analiza tej struktury pliku JPK pokazuje, że o konkretnej transakcji wykonywanej z rachunku bankowego mamy zbyt mało informacji, czyli: wiersz w wyciągu, nazwę podmiotu, datę operacji (posiadacze rachunków bankowych wiedzą, że czasami data operacji jest niezgodna z używaną do księgowania datą waluty), opis operacji i kwotę operacji. Nie ma wśród tych informacji numerów rachunków bankowych kontrahentów, daty zlecenia, a także kwoty wynikającej z faktury.

Podsumowanie

Jak wynika z powyższego, żadna eksploracja danych (data mining), w tym ta wykonywana przez organ podatkowy, nie jest w stanie „wyczarować” informacji, jeśli nie są one stworzone i dostępne.

Obserwując weryfikowanie przez przedsiębiorstwa, czy rachunek kontrahenta figuruje na białej liście (przy nie najlepszej zawartości tej bazy), zastanawiam się, na ile Ministerstwu Finansów wystarczy determinacji, aby w przyszłości ostatecznie umożliwić znalezienie śladu rewizyjnego, tak aby ktokolwiek mógł stwierdzić, czy przepisy podatkowe (warunki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych) zostały naruszone, czy też nie.

Dowód taki jest w zasadzie możliwy tylko przez negację. Jeśli danego konta bankowego nigdy nie było na białej liście, to oczywiście nie ma szans, aby przedsiębiorstwo mogło poprawnie przeprowadzić test na jego istnienie. Natomiast udowodnienie przez US, że zawiadomienie do US o złożonym przelewie na rachunek niefigurujący na białej liście zostało złożone z opóźnieniem – jeśli takiego zawiadomienia dokonano w ciągu 3 dni od dnia wykonania przelewu – graniczy z cudem.

Wskazówki praktyczne dla przedsiębiorców są więc następujące:

1. Przyjąć rozszerzająco (dla spełnienia wymogów dokumentacyjnych na potrzeby podatku dochodowego), że data zlecenia jest jednoznaczna z datą waluty (bo daty zlecenia nigdzie nie ma).

2. Rozszerzyć w systemach księgowych informacje dotyczące transakcji zapłaty o numer rachunku bankowego (bądź w skok), na jaki został wykonany przelew. Pole to uzupełniać podczas importu z homebankingu.

3. Podczas importu wyciągu (ale po zaznaczeniu, za którą fakturę dokonano płatności) warto również skorzystać z interfejsu API i w dodatkowym polu wprowadzić oznaczenie, czy dany przelew spełniał warunki uznania całości lub części wynikającej z faktury należności za koszt uzyskania przychodów.

4. Od razu automatycznie generować zawiadomienia do US dla przelewów niespełniających ustawowych warunków (przy użyciu systemów finansowo-księgowych bądź innych narzędzi, np. korespondencja seryjna).

5. Zaznaczać w systemach finansowo-księgowych, po wysłaniu zawiadomienia do US, że taka wysyłka nastąpiła.

6. Stworzyć raporty pomocnicze do kontrolowania, w tak rozszerzonej bazie, czy opłacone faktury można uznać za koszt uzyskania przychodów.