Inwentaryzacja składników aktywów i pasywów metodą weryfikacji

Na czym polega metoda weryfikacji

Weryfikacja polega na sprawdzeniu istnienia oraz poprawności wyceny wartości netto każdego objętego nią składnika aktywów lub pasywów drogą porównania wykazanego w księgach jego salda z odpowiednimi dokumentami, stanowiącymi podstawę zapisów (poprawność ujęcia), i stanem faktycznym (np. czy dany tytuł wartości niematerialnych i prawnych istnieje oraz czy ma – a jeśli tak, to jak długo jeszcze – przydatność gospodarczą).

Inwentaryzacja drogą weryfikacji ma potwierdzić fakt istnienia składnika aktywów, sprawowania nad nim kontroli przez jednostkę i przydatności dla niej, od czego zależy poprawność wyceny (np. czy nastąpiła utrata wartości, a w konsekwencji konieczne jest dokonanie odpisu aktualizującego). W przypadku pasywów chodzi głównie o sprawdzenie istnienia zobowiązania i jego wysokości. Pozwala to na urealnienie sald figurujących w księgach rachunkowych, m.in. dzięki wykryciu tzw. martwych sald, pozycji nieprawidłowych czy nierealnych, np. praw, których ważność lub przydatność upłynęła.

Zakres stosowania metody weryfikacji

Inwentaryzacją drogą weryfikacji obejmuje się – jak już wskazano – wszystkie składniki aktywów i pasywów, które z różnych przyczyn nie mogą być zinwentaryzowane drogą spisu z natury lub wzajemnego uzgodnienia i potwierdzenia stanu księgowego.

Metodą weryfikacji inwentaryzuje się w szczególności:

• budynki i budowle w budowie,
• grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych i użytkowych, zaliczane zarówno do środków trwałych, jak i do inwestycji w nieruchomości,
• trudno dostępne do oglądu środki trwałe, np. budowle podziemne,
• wartości niematerialne i prawne,
• inwestycje w prawa,
• udziały i akcje,
• salda zobowiązań, o których uzgodnienie nie wystąpił wierzyciel,
• salda należności i zobowiązań z tytułu rozrachunków z pracownikami, publicznoprawnych (np. z tytułu podatków, dotacji, ceł, składek ZUS, PFRON oraz innych, do których stosuje się postanowienia Op), z jednostkami nieprowadzącymi ksiąg rachunkowych,
• materiały i towary w drodze,
• środki pieniężne w drodze – odprowadzane za pośrednictwem trezora bankowego, poczty lub inkasentów,
• czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów,
• należności sporne wynikające z nieuznanych w ogóle lub w kwestionowanej wysokości reklamacji zgłoszonych do jednostki przez nabywców i przez jednostkę do dostawców, należności wątpliwe,
• kapitały (fundusze) własne i fundusze specjalne,
• stan rezerw i odpisów aktualizujących wartość należności i rzeczowych aktywów,
• aktywa, które w danym roku nie są objęte obowiązkiem spisu z natury, jak np. środki trwałe, maszyny i urządzenia zaliczone do środków trwałych w budowie, zapasy materiałów, towarów i produktów składowane na strzeżonych składowiskach i objęte ewidencją ilościowo-wartościową,
• inne aktywa, które zgodnie z uor powinny być zinwentaryzowane metodą spisu z natury lub potwierdzenia sald, ale z uzasadnionych przyczyn nie było to możliwe (np. przechowywane w pełnych silosach zapasy ziarna, tabor transportowy, kontenery znajdujące się w drodze, zasoby oddane w komis, do remontu, na przechowanie itp., jeśli jednostka, w której aktywa te się znajdują, nie potwierdziła właścicielowi ich stanu),
• salda kont pozabilansowych.

W latach 2020 i 2021 przyczyną obiektywnie uzasadniającą odstąpienie od przeprowadzania inwentaryzacji składników aktywów drogą spisu z natury (mimo istnienia obowiązku) na rzecz inwentaryzacji metodą weryfikacji była pandemia COVID-19. Z tej ustawowej możliwości skorzystało wiele jednostek. Dotyczy to np. szpitali, w których inwentaryzacja składników majątkowych metodą spisu z natury wiązałaby się ze znacznym ryzykiem (np. epidemicznym) zarówno dla spisujących, personelu medycznego, jak i dla pacjentów. Na jednostce (np. szpitalu) ciążył wówczas obowiązek oceny ryzyka epidemicznego oraz sporządzenia dokumentu uzasadniającego przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast spisu z natury, potwierdzającego fakt porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami, na dzień bilansowy. Dokument taki należało dołączyć – w formie załącznika – do protokołu weryfikacji.

Przebieg inwentaryzacji metodą weryfikacji

Inwentaryzację metodą weryfikacji, a więc drogą samokontroli zapisów ksiąg, przeprowadzają pracownicy księgowości we współpracy z fachowymi pracownikami jednostki. Weryfikacja przebiega następująco:

• na podstawie zestawienia sald ksiąg pomocniczych i ew. zestawienia obrotów i sald księgi głównej ustala się składniki aktywów i pasywów objęte weryfikacją,
• pracownicy księgowości porównują dotyczące tych składników zapisy w księgach rachunkowych z dowodami księgowymi uzasadniającymi te zapisy, badając zgodność sald z treścią dowodów oraz oceniając ich realność i prawidłowość zastosowanej wyceny; w miarę potrzeb pomocą powinni im służyć pracownicy innych służb,
• wykonanie czynności weryfikacji dokumentują odpowiednie protokoły.

Inwentaryzację metodą weryfikacji przeprowadza się w różny sposób, w zależności od tego, jaki składnik aktywów lub pasywów jest nią objęty. Inaczej bowiem przeprowadza się inwentaryzację np. środków trwałych w budowie, a inaczej kapitałów (funduszy) własnych i funduszy specjalnych.

W przypadku środków trwałych (lub ulepszeń) w budowie inwentaryzacja metodą weryfikacji polega na:

• porównaniu figurującej w księgach rachunkowych kwoty poniesionych w ciągu roku nakładów na budowę lub ulepszenia obiektów z kosztorysem budowy, protokołami odbioru, fakturami, księgą obmiarów i innymi dokumentami dotyczącymi budowanych obiektów oraz z dokumentami księgowymi uzasadniającymi zapisy,
• sprawdzeniu, czy wykazana w księgach rachunkowych wartość środków trwałych w budowie jest realna; czy nie są to roboty budowlane wstrzymane lub zaniechane, czy część robót bądź urządzeń nie jest już użytkowana bez zachowania odpowiednich procedur potwierdzających ich przyjęcie do użytkowania, czy nie nastąpiła deprecjacja wartości środków trwałych w budowie spowodowana awarią, wadliwym montażem instalacji, zmianami technologii, szkodami zimowymi, nieprzydatnością części zamontowanych urządzeń, czy nie nastąpiły inne zmiany mające wpływ na wielkość i wartość budowanych obiektów.

Z kolei kapitały (fundusze) własne i fundusze specjalne inwentaryzuje się przez sprawdzenie legalności i poprawności zmian ich stanu, które nastąpiły w ciągu roku, powodując zwiększenie lub zmniejszenie tych składników pasywów (badając zasadność tych zmian w świetle obowiązujących jednostkę przepisów, np. Ksh, ustawy o działalności leczniczej, ustawy o zfśs, a także konfrontując postanowienia uchwał upoważnionych organów z zapisami ksiąg).

Ujawnione w wyniku weryfikacji rozbieżności, w tym nieprawidłowości, wymagają wyjaśnienia i wyksięgowania z ewidencji księgowej. Inwentaryzacja metodą weryfikacji pozwala wyeliminować salda martwe, błędne, nierealne, bezzasadne, nieprawidłowo wycenione lub budzące zastrzeżenia z innych przyczyn.

Termin przeprowadzenia inwentaryzacji metodą weryfikacji

Z art. 26 ust. 1 uor wynika, że inwentaryzację aktywów i pasywów przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

Z kolei art. 26 ust. 3 uor wskazuje szczególne terminy inwentaryzacji aktywów (co stanowi ułatwienie), jeśli są zachowane warunki pozwalające uznać, że dotrzymano terminu (ostatni dzień roku) i częstotliwości (każdego roku) przeprowadzonej inwentaryzacji.

Termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów – z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych nieobjętych bieżącą ewidencją – przeprowadzono nie wcześniej niż 3 mies. przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku. Ustalenie stanu na dzień bilansowy następuje wówczas przez dopisanie do/odpisanie od stanu stwierdzonego drogą inwentaryzacji kwot zdarzeń (przychodów i rozchodów, zwiększeń i zmniejszeń), jakie wystąpiły między datą inwentaryzacji a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym (art. 26 ust. 3 pkt 1 uor).

Wyrażany jest niekiedy pogląd, że wskazane ułatwienie, polegające na rozpoczęciu inwentaryzacji nie wcześniej niż 3 mies. przed końcem roku obrotowego i na jej zakończeniu do 15. dnia następnego roku, dotyczy tylko inwentaryzacji aktywów przeprowadzonej drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda. Nie dotyczy ono inwentaryzacji aktywów przeprowadzonej drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami. Moim zdaniem pogląd taki nie znajduje potwierdzenia w uor.

Natomiast w odniesieniu do pasywów uor wyraźnie takiej możliwości nie przewiduje. Oznacza to, że weryfikacja składników pasywów wymaga przeprowadzenia na ostatni dzień roku obrotowego. Aby nie różnicować terminów weryfikacji aktywów i pasywów, celowe jest jej przeprowadzenie na dzień bilansowy. W przypadku jednostki, której rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, inwentaryzacja składników aktywów i pasywów drogą weryfikacji powinna zatem zostać przeprowadzona na dzień 31 grudnia danego roku obrotowego (kalendarzowego).

Na marginesie: warto przypomnieć, że sformułowanie „na dzień” nie jest jednoznaczne ze sformułowaniem „w dniu”. Jeżeli zatem – przykładowo – jednostka stosuje rok obrotowy, to weryfikacja stanu na dzień bilansowy (31 grudnia) może trwać do 15 stycznia. Nie musi być przeprowadzona w sylwestra.

Dokumentowanie inwentaryzacji metodą weryfikacji

Przeprowadzenie inwentaryzacji składników aktywów i pasywów metodą weryfikacji sald powinny potwierdzić odpowiednia adnotacja na objętych nią kontach oraz protokół z weryfikacji, w którym wskazuje się datę, na którą przeprowadzono weryfikację, daty (dni), w których czynności te przeprowadzono, objęte weryfikacją konta oraz wyszczególnienie kont (nazwa, kwota), w przypadku których ujawniono różnice (kwota, przyczyna, sposób rozliczenia). Protokół może być podpisany przez osoby weryfikujące i osobę odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg rachunkowych (może to być także pracownik biura rachunkowego). Z protokołu powinno wynikać, jakie salda zostały poddane weryfikacji i jakie nastąpiły zmiany tych sald.

Moim zdaniem nie ma potrzeby sporządzania zestawienia wszystkich weryfikowanych sald.

Odpowiedzialność za przeprowadzenie weryfikacji

Inwentaryzacja, w tym metodą weryfikacji – jak już wskazano – jest integralnym członem rachunkowości. Za rachunkowość zaś, w tym za inwentaryzację, odpowiedzialność ponosi – co do zasady – kierownik jednostki (zdefiniowany w art. 3 ust. 1 pkt 6 uor). Sformułowania „co do zasady” użyto dlatego, że z art. 4 ust. 5 uor wynika, iż odpowiedzialność za wykonywanie określonych ustawą obowiązków w zakresie rachunkowości – gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej – ponosi kierownik jednostki. Dotyczy to także przypadku, gdy jednostka powierzyła prowadzenie rachunkowości biuru rachunkowemu.

Jeżeli jednak w jednostce samorządu terytorialnego (gminie, powiecie, województwie) została ustanowiona wspólna obsługa, w tym administracyjna, finansowa i organizacyjna, wchodzących w jej skład jednostek organizacyjnych (w drodze powołania tzw. centrów usług wspólnych, CUW), to odpowiedzialność za rachunkowość określają odrębne przepisy. Są nimi regulacje ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. DzU z 2022 r. poz. 1634), której art. 53 ust. 5 stanowi m.in., że kierownik jednostki obsługującej, o której mowa w art. 10b ust. 1 ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. DzU z 2022 r. poz. 559), jest odpowiedzialny za gospodarkę finansową oraz rachunkowość i sprawozdawczość jednostki obsługiwanej, w zakresie obowiązków powierzonych uchwałą albo porozumieniem.

W przypadku ustanowienia (np. przez gminę) wspólnej obsługi obowiązki z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości jednostek obsługiwanych (m.in. gminnych jednostek budżetowych) przechodzą w całości do jednostki obsługującej. Odpowiedzialność za rachunkowość, w tym za przeprowadzenie i rozliczenie wyników inwentaryzacji metodą weryfikacji składników aktywów i pasywów gminnej jednostki budżetowej (jako jednostki obsługiwanej), spoczywa zatem na kierowniku jednostki obsługującej.