Import towarów – zasady rozliczenia VAT

Importem towarów w rozumieniu przepisów o VAT jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT). Zatem do importu towarów dochodzi, jeżeli łącznie spełnione są dwie przesłanki:

• towary zostały przywiezione z terytorium państwa trzeciego (w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT); nie stanowi zatem importu towarów przywóz towarów z terytoriów innych państw UE,
• towary zostały przywiezione na terytorium UE (w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o VAT); nie stanowi zatem importu towarów przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium nienależące do UE.

Podkreślić przy tym należy, że do importu dochodzi niezależnie od sposobu nabycia towarów, jak również od przyczyny ich przywozu. Jest nim zatem nie tylko przywóz na terytorium UE towarów kupionych w tym celu na terytorium państwa trzeciego, ale także np. przywóz z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE towarów stanowiących majątek importera (np. przemieszczanych między jego oddziałami w różnych państwach) czy towarów otrzymanych nieodpłatnie.

Z drugiej jednak strony do importu nie dochodzi na skutek samego tylko nabycia towarów poza terytorium UE. Bezwzględnie konieczne jest, aby zostały one przywiezione spoza UE na jej terytorium.

Pojęciem węższym od importu towarów jest import towarów na terytorium kraju. To właśnie import towarów na terytorium kraju (a nie sam import towarów) jest czynnością podlegającą VAT w Polsce.

Import towarów na terytorium kraju występuje, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

• nastąpił przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE (a więc import towarów),
• ustalone na podstawie art. 26a ustawy o VAT miejsce importu towarów znajduje się na terytorium Polski.

Miejsce importu towarów

Co do zasady miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium UE (art. 26a ust. 1 ustawy o VAT). Najczęściej zatem opodatkowaniu VAT w Polsce podlega import towarów wprowadzanych na terytorium UE przez Polskę, zaś import towarów wprowadzanych na terytorium UE przez inne państwa członkowskie nie jest opodatkowany VAT w Polsce.

Z art. 26a ust. 2 ustawy o VAT wynika jednak szczególny sposób ustalania miejsca importu towarów, jeżeli importowane towary zostają objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium UE jedną z pięciu procedur:

• uszlachetniania czynnego,
• odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
• składowania celnego,
• tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
• wolnego obszaru celnego.

Miejscem importu towarów jest wówczas terytorium państwa UE, na którym towary przestaną podlegać ww. procedurom. W takich przypadkach opodatkowaniu w Polsce może więc podlegać import towarów wprowadzanych na terytorium UE przez inne państwa członkowskie, natomiast import towarów wprowadzanych na terytorium UE przez terytorium Polski może nie być objęty VAT w Polsce.

Przemieszczenie do Polski towarów importowanych do innego kraju UE (gdy VAT od importu został rozliczony w tym innym kraju) może stanowić tzw. nietransakcyjne WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdzają to organy podatkowe (zob. np. interpretacje IS w Katowicach z 3.11.2016 r., IBPP2/4512-549/16-2/IK, oraz KIS z 7.07.2017 r., 0112-KDIL1-3.4012.179.2017.1.JN). Jak czytamy w drugim z ww. pism, przemieszczenie towarów z krajów trzecich na terytorium Niemiec stanowi import towarów na terytorium tego kraju, a wnioskodawca dla tej transakcji działa w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej w tym państwie. (...) Dalsze przemieszczenie przez wnioskodawcę własnych towarów, uprzednio zaimportowanych i dopuszczonych do obrotu w Niemczech, stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Podatnicy z tytułu importu towarów na terytorium kraju

Podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju są przede wszystkim osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a więc na których ciąży dług celny w przywozie (zob. art. 5 pkt 18 unijnego kodeksu celnego[1], dalej ukc). Najczęściej są to zgłaszający oraz – w przypadku przedstawicielstwa pośredniego – podmioty, na rzecz których jest składane zgłoszenie celne (art. 77 ust. 3 ukc).

Podmioty takie są podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju niezależnie od tego, czy faktycznie uiściły cło (również w przypadkach, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, bądź też zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną).

Ponadto – niezależnie od tego, na kim ciąży obowiązek uiszczenia cła – podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne uprawnione do korzystania z procedur[2]:

• uszlachetniania czynnego lub
• odprawy czasowej

(zob. art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Prawa i obowiązki osób uprawnionych do korzystania z ww. procedur mogą być przeniesione w całości lub w części na inne osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne spełniające warunki wymagane do korzystania z nich (zob. art. 218 ukc). Podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju są wówczas także te osoby.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów określa art. 19a ust. 9–11 ustawy o VAT. Najczęściej zastosowanie ma reguła, że obowiązek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, powstanie długu celnego w przywozie regulują art. 77 i nast. ukc). Najczęściej zatem obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (zob. art. 77 ust. 2 ukc).

Od reguły określonej w art. 19a ust. 9 ustawy o VAT istnieją dwa wyjątki. Przestawia je poniższa tabela.

Podstawa opodatkowania

Z art. 30b ustawy o VAT wynika, że wysokość podstawy opodatkowania w imporcie towarów zależy przede wszystkim od wartości celnej importowanych towarów oraz cła (patrz tabela). Powoduje to, że wszelkie zmiany wartości celnej oraz wysokości cła wpływają na podstawę opodatkowania, a w efekcie na wysokość VAT z tytułu importu towarów.

Zasady ustalania wartości celnej określają art. 69–76 ukc. Z przepisów tych wynika, że zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny UE, w razie potrzeby skorygowana (art. 70 ust. 1 ukc), przy czym cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana za przywożone towary przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 2 ukc). Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem art. 71 i art. 72 ukc, które określają elementy wartości transakcyjnej oraz elementy niewliczane do wartości celnej.

Z art. 30b ust. 4 ustawy o VAT wynika przy tym, że ustalona na powyższych zasadach podstawa opodatkowania obejmuje również ponoszone koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, które nie zostały włączone do wartości celnej (katalog tych kosztów jest otwarty, co potwierdził MF w interpretacji ogólnej z 28.09.2015 r., PT2.8101.1.2015.SJK.20, zastrzegając jednak, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczone te koszty dodatkowe, które związane są przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów). Kwoty te powiększają podstawę opodatkowania:

• do pierwszego miejsca przeznaczenia w Polsce, tj. miejsca wymienionego w dokumencie przewozowym lub w innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane; w przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju (art. 30b ust. 5 ustawy o VAT); koszty ponoszone później, tj. w związku z przemieszczeniem towarów między pierwszym a końcowym miejscem przeznaczenia w Polsce, nie powiększają podstawy opodatkowania importowanych towarów,
• do innego miejsca przeznaczenia na terytorium UE niż przeznaczenie w Polsce, jeśli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu; celem jest zapobieganie sztucznemu obniżaniu podstawy opodatkowania przez wykazywanie pierwszego miejsca przeznaczenia zaraz po przekroczeniu granicy.

Ponadto do podstawy opodatkowania importu towarów dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, które organy celne mają obowiązek pobierać z tytułu importu towarów (art. 30b ust. 6 ustawy o VAT). Chociaż nie wynika to wprost z polskich przepisów, podstawa opodatkowania obejmuje również – w zakresie, w jakim nie zostały do niej wcześniej włączone – podatki, cła, opłaty i inne należności płatne poza państwem, do którego towary są importowane, oraz należne z tytułu importu, z wyłączeniem VAT do pobrania z tytułu importu towarów (co wynika z art. 86 ust. 1 lit. a dyrektywy 112). Podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów nie obejmuje natomiast – jak wynika z art. 30b ust. 7 w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT – kwot:

• stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
• udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Wymiar i pobór VAT z tytułu importu towarów – zasady ogólne

Zasady wymiaru i poboru VAT z tytułu importu towarów określają art. 33–40 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnicy z tytułu importu towarów są najczęściej obowiązani do samoobliczenia kwoty VAT oraz wykazania jej w zgłoszeniu celnym. Złożone przez nich zgłoszenie celne jest weryfikowane przez funkcjonariusza celnego, który po zakończeniu czynności weryfikacyjnych:

• nadaje zgłoszeniu status „po kontroli” – w przypadku gdy uzna je za prawidłowe,
• kieruje zgłoszenie na drogę postępowania celnego, celem wydania stosownej decyzji – w przypadku gdy stwierdzone nieprawidłowości mogą mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub na zastosowanie procedury.

W grę wchodzi również skierowanie sprawy na drogę postępowania podatkowego w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Decyzja taka powinna zostać wydana, jeżeli naczelnik UCS stwierdzi, że kwota VAT z tytułu importu towarów została wykazana nieprawidłowo (tj. jest niższa lub wyższa od kwoty należnej).

Decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości naczelnik UCS może wydać również na wniosek podatnika (zob. art. 33 ust. 3 ustawy o VAT). Podatnik może złożyć taki wniosek, jeżeli uważa, że zadeklarowana przez niego kwota podatku z tytułu importu towarów jest nieprawidłowa (tj. jest niższa lub wyższa od kwoty należnej).

Co do zasady termin wpłacenia kwoty obliczonego podatku z tytułu importu towarów wynosi 10 dni, licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych (art. 33 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ten stosuje się z zastrzeżeniem art. 33a–33c ustawy o VAT, a więc przepisów określających szczególne sposoby rozliczania VAT z tytułu importu towarów.

Natomiast w przypadkach niewymienionych w art. 33 ust. 1–4 oraz art. 34 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani do zapłaty kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 33 ust. 5 ustawy o VAT). Dotyczy to również sytuacji, gdy towary zostały zwolnione od cła lub stawki celne zostały zawieszone albo obniżone do wysokości 0%.

Wskazać przy tym należy, że do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów obowiązany jest naczelnik US właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33 ust. 6 ustawy o VAT), czyli Naczelnik US w Nowym Targu[3]. W konsekwencji na jego rachunek bankowy powinny być kierowane wpłaty VAT z tytułu importu towarów.

VAT należny z tytułu importu towarów najczęściej nie jest wykazywany w składanych przez podatników deklaracjach VAT (wyjątek to import towarów rozliczany na zasadach określonych w art. 33a i art. 33b ustawy o VAT). Najczęściej stanowi on jednak również kwotę podatku naliczonego (zob. art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). W konsekwencji w zakresie, w jakim podatnikom przysługuje prawo do odliczenia tego podatku, mogą oni wykazywać w deklaracjach VAT należny z tytułu importu towarów jako podatek naliczony do odliczenia.

Rozliczanie importu towarów w deklaracjach VAT

Niekiedy VAT z tytułu importu towarów rozliczany jest na szczególnych zasadach. Z takim przypadkiem mamy do czynienia m.in., gdy zastosowanie ma określona w art. 33a ustawy o VAT fakultatywna metoda rozliczania podatku bezpośrednio w deklaracji VAT. Korzystający z niej podatnicy:

• nie muszą wpłacać VAT z tytułu importu towarów (jeżeli przysługuje im prawo do odliczenia tego podatku w całości) lub
• wpłacają go później niż w przypadkach, gdy podatek ten jest rozliczany na zasadach ogólnych (do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego zamiast do 10. dnia, licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych).

Złagodzone warunki korzystania z uproszczenia przewidzianego w art. 33a ustawy o VAT

Do 30.06.2020 r. VAT należny z tytułu importu towarów mógł być rozliczany na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT jedynie w trzech określonych przepisami przypadkach. Gdy podatnik:

• miał status AEO,
• nie miał statusu AEO, ale sam uzyskał prawo do stosowania uproszczeń celnych, o których mowa w art. 166 i art. 182 ukc[4]; mógł wtedy sam dokonywać formalności celnych albo skorzystać z przedstawiciela bezpośredniego[5] (najczęściej agencji celnej świadczącej profesjonalnie usługi w takim zakresie),
• korzystał z przedstawiciela pośredniego[6], który miał prawo stosowania uproszczeń celnych.

Od 1.07.2020 r. znacznie rozszerzono możliwość korzystania z tej metody rozliczania VAT. Obecnie jest ona dostępna dla wszystkich podatników zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT, którzy spełniają łącznie dwa warunki:

• dokonują zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych,
• przedstawią naczelnikowi UCS wydane nie wcześniej niż 6 mies. przed dokonaniem importu zaświadczenia o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenia społeczne oraz poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach (przy czym udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość); zaświadczenia te należy przedstawić naczelnikowi UCS właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników nieposiadających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju – Naczelnikowi Dolnośląskiego UCS we Wrocławiu (wcześniej był to naczelnik UCS, przed którym podatnik dokonywał formalności związanych z importem towarów).

Wskazane warunki nie mają jednak zastosowania do podatników, którzy VAT z tytułu importu towarów mogli omawianą metodą rozliczać przed 1.07.2020 r., a więc do:

• mających pozwolenie na stosowanie uproszczeń, o których mowa w art. 166 i art. 182 ukc,
• mających status AEO.

Mogą oni rozliczać VAT od importu towarów w deklaracjach VAT bez dokonywania zgłoszeń przez przedstawiciela (bezpośredniego lub pośredniego), jak również bez przedstawiania zaświadczeń naczelnikowi UCS (co jest nowością).

Zlikwidowane obowiązki formalne

Warto także zwrócić uwagę na likwidację dwóch obowiązków ciążących przed nowelizacją na podatnikach rozliczających podatek należny od importu towarów w deklaracjach VAT. Chodzi o obowiązek:

• zawiadamiania naczelnika UCS i naczelnika US o zamiarze rozliczania podatku na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT, a także o rezygnacji z tego sposobu rozliczenia (art. 33a ust. 4 ustawy o VAT, uchylony 1.07.2020 r.),
• przedstawiania (w terminie 4 mies. po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów) naczelnikowi UCS dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji VAT (art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, uchylony 1.10.2020 r.[7]); naruszenie tego obowiązku skutkowało utratą prawa do rozliczania importu towarów w deklaracjach VAT, a ponadto mogło skutkować wydaniem przez naczelnika US decyzji wyłączającej możliwość rozliczania importu towarów w deklaracjach VAT na 36 mies.

Likwidacja drugiego ze wskazanych obowiązków, która nastąpi od 1.10.2020 r.[8], jest dla podatników zmianą tylko częściowo korzystną. Z jednej strony nie mogą oni utracić prawa do rozliczenia importu towarów w deklaracji przez niedostarczenie dokumentów w 4-miesięcznym terminie, z drugiej jednak – jak się wydaje – nie przysługuje im prawo do rozliczenia VAT od importu towarów w drodze korekty już złożonej deklaracji VAT (która to możliwość istniała w poprzednim stanie prawnym – w czasie przewidzianym na dostarczenie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty VAT należnego w deklaracji).

Z obowiązującego od 1.10.2020 r. nowego brzmienia art. 33 ust. 7 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji.

Wyłączenie możliwości składania kwartalnych deklaracji VAT

Podatnicy, którzy rozliczają VAT należny z tytułu importu towarów na omawianych zasadach, nie mogą od 1.07.2020 r. składać deklaracji VAT za okresy kwartalne. Mają bezwzględny obowiązek składania miesięcznych deklaracji (art. 99 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT). I to nie tylko w okresie, w którym dokonali importu towarów rozliczanego na omawianych zasadach, lecz także przez 12 mies. następujących po ostatnim miesiącu kwartału, w którym dokonali tego importu (art. 99 ust. 4a ustawy o VAT).

Skutki importu towarów, rozliczanego na zasadach uregulowanych w art. 33a ustawy o VAT, u podatników składających deklaracje kwartalne, określa art. 99 ust. 3d ustawy o VAT. Wynika z niego, że jeżeli import nastąpi:

• w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału – utrata możliwości składania kwartalnych deklaracji VAT następuje od pierwszego miesiąca tego kwartału, z tym że jeżeli import nastąpi w drugim miesiącu, deklaracja miesięczna za pierwszy miesiąc kwartału musi zostać złożona w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału (a więc w tym samym terminie, co deklaracja miesięczna za drugi miesiąc kwartału); należy uznać (nie wynika to wprost z przepisów), że w tym samym terminie powinien być także wpłacony podatek wynikający z tej deklaracji,
• w trzecim miesiącu kwartału – utrata możliwości składania deklaracji VAT za okresy kwartalne następuje od pierwszego miesiąca kolejnego kwartału.

Rozliczanie VAT w przypadku stosowania przez podatnika odprawy scentralizowanej

Przepisy celne umożliwiają przedsiębiorcom korzystanie z tzw. odprawy scentralizowanej. Polega ona na uzyskaniu pozwolenia w jednym państwie członkowskim na wszystkie operacje przywozowe i wywozowe w ramach całej UE (art. 179 ukc).

Importerzy towarów korzystający z odprawy scentralizowanej, w której realizację zaangażowane są administracje celne z co najmniej dwóch państw UE, obowiązani są do obliczania i wykazywania kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w specjalnie w tym celu składanej deklaracji importowej VAT-IM (art. 33b ust. 1 ustawy o VAT). Jej obowiązujący wzór określa rozporządzenie MF z 19.05.2020 r. w sprawie deklaracji importowej dla podatku od towarów i usług[10].

VAT-IM jest składana naczelnikowi UCS w terminie do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, nie później jednak niż przed złożeniem „zwykłej” deklaracji VAT. W przypadku gdy towary powinny być przedstawiane lub udostępniane do kontroli tylko w jednym UCS, podatnik może złożyć deklarację importową zbiorczą za okres miesięczny (art. 33b ust. 2 ustawy o VAT).

Co do zasady w terminie złożenia deklaracji importowej powstaje jednocześnie obowiązek zapłacenia kwoty podatku wykazanego w tej deklaracji (art. 33b ust. 3 ustawy o VAT). Podatek jest wpłacany naczelnikowi US właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych (art. 33b ust. 4 w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o VAT), czyli Naczelnikowi US w Nowym Targu.

Zastrzec jednak należy, że art. 33b ust. 3, określający obowiązek składania deklaracji importowych VAT-IM, stosuje się z zastrzeżeniem art. 33a. Oznacza to, że możliwe jest objęcie podatku od importu towarów wykazanego w VAT-IM rozliczeniem w ramach „zwykłej” deklaracji VAT, o ile są spełnione opisane powyżej standardowe warunki określone w art. 33a ustawy o VAT.

Rozliczanie VAT od importu towarów przez Pocztę Polską

W przypadku importu towarów doręczanych w formie przesyłek pocztowych przez Pocztę Polską, do VAT z tytułu importu towarów odpowiednio stosuje się art. 65a Prawa celnego[11] (zob. art. 33c ustawy o VAT). Skutkiem jest przerzucenie na Pocztę Polską obowiązków związanych z rozliczeniem tego podatku.

Oznacza to, że Poczta Polska musi pobrać podatek od odbiorcy przed wydaniem mu przesyłki. Powinna go przekazać na rachunek właściwego US w terminie 10 dni od dnia wydania przesyłki[12], zaś najpóźniej następnego dnia roboczego po upływie tego terminu zobowiązana jest dostarczyć do UCS, w którym przesyłka została przedstawiona, dowód przekazania VAT z tytułu importu towarów wraz z wykazem zawierającym numery dokumentów celnych dotyczących przesyłki, datę wydania przesyłki odbiorcy oraz kwotę VAT z tytułu importu towarów. Niedotrzymanie terminu zapłaty podatku skutkuje obowiązkiem zapłaty odsetek, o których mowa w art. 114 ukc.

Odliczanie VAT z tytułu importu towarów

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku:

• naliczonego wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego; dokumentami celnymi są przede wszystkim SAD (tzw. Jednolity Dokument Administracyjny) oraz poświadczone zgłoszenie celne PZC (przy elektronicznym zgłoszeniu celnym),
• należnego w przypadku importu towarów rozliczanego na uproszczonych zasadach zgodnie z art. 33a ustawy o VAT,
• wynikająca z deklaracji importowej VAT-IM w przypadku rozliczania importu towarów na zasadach określonych w art. 33b ustawy o VAT.

A zatem kwoty podatku z tytułu importu (także w przypadku importu towarów otrzymanych w wyniku darowizny) stanowią kwoty podatku naliczonego, o które mogą być pomniejszane kwoty podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje na zasadach ogólnych, a więc przede wszystkim w zakresie, w jakim importowane towary są przez podatników wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto prawo do odliczenia przysługuje, jeżeli importowane towary dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik ma dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu importu towarów powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). W drodze wyjątku od tej zasady w przypadku:

• stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 ukc – prawo do odliczenia powstaje za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego (warunkiem odliczenia jest zapłata przez podatnika podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające, dotyczące tego okresu rozliczeniowego),
• decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy o VAT – prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję (warunkiem odliczenia jest zapłata podatku wynikającego z decyzji).

Najczęściej warunkiem powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów jest otrzymanie przez podatnika dokumentu celnego (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Przy dokonywaniu zgłoszeń celnych importerzy często korzystają z przedstawicieli. Momentem otrzymania dokumentu celnego może być wówczas moment otrzymania tego dokumentu przez przedstawiciela, o ile jest to przedstawiciel bezpośredni, działający w imieniu i na rzecz importera (zob. interpretacja IS w Bydgoszczy z 7.12.2012 r., ITPP2/443-1138/12/AF).

W przypadku korzystania z przedstawiciela pośredniego, który działa we własnym imieniu, lecz na rzecz importera, momentem otrzymania dokumentu celnego jest moment jego otrzymania przez podatnika od przedstawiciela (interpretacja IS w Bydgoszczy z 2.10.2014 r., ITPP2/443-878/14/AK).

Prawo do odliczenia VAT naliczonego może przysługiwać podatnikom również z tytułu importu materiałów im powierzonych – o ile są podatnikami z tytułu importu tych towarów. Potwierdzają to organy podatkowe (zob. interpretacje IS w Poznaniu z 4.09.2013 r., ILPP4/443-251/13-4/ISN, oraz KIS z 19.11.2018 r., 0111-KDIB3-3.4012.261.2018.1.PK). Jak czytamy w drugim z ww. pism, na zgłoszeniu celnym spółka będzie występować jako importer materiałów i będzie dokonywała zapłaty długu celnego powstałego w stosunku do importowanych materiałów. Importowane i następnie nabywane przez spółkę materiały będą wykorzystywane przez nią przy produkcji towarów, które będą sprzedawane przez spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT. Kontrahenci, o których mowa powyżej, nie mają w Polsce siedziby ani – według wiedzy spółki – stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie są również zarejestrowani w Polsce dla celów VAT. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wnioskodawca jako importer towarów, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – pomimo że nie będzie posiadał prawa do dysponowania nimi jak właściciel – będzie mógł odliczyć podatek VAT z tytułu importu towarów za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma dokument celny.

Wyłączenie prawa do zwrotu nadpłaty podatku

Zgodnie z art. 40 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku od importu towarów została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Z przepisu tego wynika uproszczenie polegające na zachowaniu prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów w zamian za brak prawa do zwrotu tego podatku. Towarzyszy temu brak obowiązku korygowania złożonych deklaracji VAT, w których podatek z tytułu importu towarów został przez podatników odliczony.

Omawiane wyłączenie prawa do zwrotu nadpłaconego podatku ma zastosowanie, jeżeli łącznie są spełnione dwa warunki, tj.:

• kwota podatku z tytułu importu towarów została nadpłacona (np. ze względu na przyjęcie zawyżonej stawki VAT); oznacza to, że art. 40 ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli podatnik kwoty podatku należnej od importu towarów fizycznie nie wpłacił,
• w tym ze względu na wykazanie jej w deklaracji VAT, na podstawie art. 33a ustawy o VAT (zob. np. pismo KIS z 12.09.2019 r., 0111-KDIB3-3.4012.256.2019.1.PK),
• kwota nadpłaconego podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego (na mocy art. 86 ustawy o VAT); w przepisie mowa jest o pomniejszeniu kwoty podatku należnego, a nie o przysługiwaniu prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego; powoduje to, że omawiane wyłączenie prawa do zwrotu nadpłaconego podatku ma zastosowanie również w przypadkach, gdy VAT z tytułu importu towarów został odliczony wbrew art. 88 ust. 3a ustawy o VAT[13].

Jest przy tym kwestią sporną, czy omawiane wyłączenie ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia niedoborów importowanych towarów. Organy podatkowe wyjaśniają, że nie (np. interpretacja IS w Katowicach z 6.10.2014 r., IBPP4/443-284/14/LG), jednak odmienne stanowisko w tej kwestii zajął WSA w Lublinie w wyroku z 22.04.2016 r. (I SA/Lu 1356/15): zgodnie z art. 40 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. W przepisie tym nie chodzi o to, czy był rzeczywiście import towaru, lecz o to, że kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego, a więc o sam tytuł nadpłaty podatku (w imporcie). Okoliczność, że później okaże się, że importu nie było (tak jak w rozpoznawanej sprawie), nie zmienia faktu nadpłacenia podatku w imporcie (z tytułu importu).

W przypadkach gdy kwota nadpłaconego w imporcie podatku nie pomniejszyła kwoty podatku należnego, niezależnie od przyczyny tego niepomniejszenia (brak takiego uprawnienia, rezygnacja z prawa do odliczenia, przeoczenie możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego), zwrot nadpłaconego podatku jest możliwy na podstawie przepisów dotyczących zwrotu nadpłaty, tj. art. 72–80 Op (co potwierdza przywołana wyżej interpretacja IS w Katowicach z 6.10.2014 r.).

Wykazywanie importu towarów w nowym pliku JPK_VAT

Od 1.10.2020 r. wchodzą w życie przepisy o tzw. nowym pliku JPK_VAT, wspólnym dla deklaracji oraz ewidencji VAT[14]. Import towarów w nowym pliku JPK_VAT będzie wykazywany w części:

• ewidencyjnej – w częściach dotyczących podatku naliczonego, tj. w polach K_40 i K_41 albo K_42 i K_43 (w stanie prawnym obowiązującym do 30.09.2020 r. wykazywany jest w polach K_43 i K_44 oraz K_45 i K_46 pliku JPK_VAT),
• deklaracyjnej – w polach P_40 i P_41 albo P_42 i P_43 (w stanie prawnym obowiązującym do 30.09.2020 r. wykazywany jest w poz. 43 i 44 albo 45 i 46 deklaracji VAT-7/VAT-7K).

Wykazywanie importu towarów w polach K_40 i K_41 albo K_42 i K_43 części ewidencyjnej nowego pliku JPK_VAT będzie się wiązało z koniecznością wypełnienia wielu innych pól. Jak wynika z opublikowanej przez MF „Broszury informacyjnej dla JPK_VAT z deklaracją”[15]:

1) w polu NazwaDostawcy wykazywana będzie nazwa nadawcy lub eksportera z dokumentów celnych lub z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy i deklaracji VAT-IM,

2) w polu DowodZakupu podawany będzie numer zgłoszenia celnego, rozliczenia zamknięcia, deklaracji VAT-IM lub decyzji,

3) w polu DataZakupu podawana będzie data zgłoszenia celnego, rozliczenia zamknięcia, deklaracji importowej lub decyzji,

4) wpisywana będzie wartość „1” w polu IMP (dotyczy to również importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT).

Ponadto import towarów rozliczany na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT będzie wykazywany w polach:

• K_25 i K_26 części ewidencyjnej nowego pliku JPK_VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 30.09.2020 r. wykazywany jest w polach K_25 i K_26 pliku JPK_VAT) oraz
• P_25 i P_26 części deklaracyjnej nowego pliku JPK_VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 30.09.2020 r. wykazywany jest w poz. 25 i 26 deklaracji VAT-7/VAT-7K).

Jak wynika z przywołanej wyżej broszury informacyjnej MF, w takim przypadku:

1) w polu DowodSprzedazy będzie wykazywany numer zgłoszenia celnego lub numer deklaracji VAT-IM,

2) w polu DataWystawienia będzie wskazywana data przyjęcia zgłoszenia celnego lub deklaracji VAT-IM.