Grupy VAT – zasady tworzenia i funkcjonowania

Powiązania finansowe

Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50%:

• udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub
• praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
• prawa do udziału w zysku

każdego z pozostałych podatników będących członkami grupy.

Istotne jest, że chodzi o bezpośrednie posiadanie tych udziałów (akcji) lub praw oraz że podatnik je posiadający sam też musi być członkiem tej grupy VAT.

Teoretycznie jeden podatnik może posiadać bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) lub praw głosu, lub praw do udziału w zysku wielu innych podatników i mógłby utworzyć dowolną liczbę grup VAT. Na przeszkodzie temu stoi wskazany już wyżej warunek, że dany podmiot może być członkiem tylko jednej grupy.

Skoro podatnik posiadający ponad 50% udziałów (akcji) lub praw sam musi być członkiem grupy VAT, a nie może być członkiem innej grupy VAT, nie jest możliwe, według założenia ustawodawcy, utworzenie więcej niż jednej grupy z jego udziałem. Nie wzięto jednak pod uwagę, że na mocy art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (ustawa z 25.02.1964 r., tekst jedn. DzU z 2020 r. poz. 1359) do majątku osobistego każdego z małżonków należą prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom, a więc jeżeli np. prawo do udziału w zyskach spółek osobowych nie jest objęte wspólnością majątkową, to udziały (akcje) mogą być przedmiotem tej wspólności, a w takim przypadku, gdy do małżonków należy ponad 50% udziałów (akcji), każdy z nich posiada ponad 50% tych udziałów (akcji). Jeśli zatem:

• umowa spółki z o.o., na podstawie art. 183¹ Ksh, lub
• statut spółki akcyjnej, zgodnie z art. 333 § 4 Ksh,

nie ogranicza bądź nie wyłącza wstąpienia do spółki współmałżonka akcjonariusza, w przypadku gdy udziały (akcje) są objęte wspólnością majątkową małżeńską, to może się okazać, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej, będący odrębnymi podatnikami VAT, utworzą dwie grupy VAT.

Wbrew założeniom projektodawcy (zob. druk nr 1532 Sejmu IX kadencji) istnienie powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych nie zawsze zatem daje gwarancję, że w ramach działalności grup VAT nie będą popełniane nadużycia, ponieważ możliwe jest utworzenie przez małżonków dwóch sztucznych struktur pozbawionych jakiegokolwiek znaczenia gospodarczego.

Możliwe jest też istnienie poza grupą VAT podmiotów finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie powiązanych z członkami grupy.

Powiązania ekonomiczne

Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

• przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub
• rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub
• członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy.

Ustawodawca posłużył się w tym przypadku niezdefiniowanym pojęciem „charakteru głównej działalności”. Według definicji słownikowej (https://sjp.pwn.pl) „charakter” to „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”.

W świetle objaśnień MF wystarczające jest, że poszczególne spółki prowadzą działalność w tym samym sektorze. Przykładem mogą być różne spółki operujące w sektorze finansowym – bank, bank hipoteczny, agent rozliczeniowy, towarzystwo funduszy inwestycyjnych, zakład ubezpieczeń, agent transferowy, spółka leasingowa, spółka faktoringowa, dom maklerski itp.

Przez „działalność główną” powinno się rozumieć – według definicji słownikowej – działalność „najważniejszą, podstawową, zasadniczą”. Jak wyjaśnił MF w objaśnieniach, taki sam charakter przedmiotu głównej działalności nie wyklucza prowadzenia jej w różnych sektorach gospodarki.

Z kolei działalność uzupełniająca się i współzależna to – jak wskazano w przykładzie do projektu noweli ustawy o VAT – np. wytwarzanie przez członka grupy VAT towarów lub świadczenie usług niezbędnych innym członkom do działania, lub wspólne konsumowanie towarów i usług (np. członek grupy VAT świadczy usługi posprzedażowe klientom, którzy zakupili produkty od innego członka).

Natomiast przykładem działalności prowadzonej przez członka grupy VAT, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy, są usługi wsparcia administracyjnego. Użycie sformułowania „w dużej mierze” pozostawia dowolność w rozumieniu warunku, że w praktyce ew. spory będą musiały być rozstrzygane na korzyść podatników.

Powiązania organizacyjne

Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

• prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub
• organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

W objaśnieniach MF przytoczono uzasadnienie projektu noweli, w myśl którego całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań, o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki po‑winien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i weryfikacji.

MF w objaśnieniach dopuszcza też zorganizowanie działań członków grupy VAT na podstawie umownych ustaleń gwarantujących podejmowanie przez grupę działań w koordynacji, uwzględniając wspólną wolę przedstawicieli członków grupy. Tyle że w objaśnieniach tych nie chodzi o przedstawiciela grupy VAT wskazanego w umowie o utworzeniu grupy, lecz o przedstawiciela w rozumieniu potocznym.

Zawarcie umowy konstytuującej grupę VAT

Umowa o utworzeniu grupy VAT wymaga sporządzenia jej na piśmie i powinna zawierać co najmniej:

• nazwę grupy z dodatkowym oznaczeniem „grupa VAT” lub „GV”,
• dane identyfikacyjne podatników tworzących grupę, w tym dane dotyczące oddziału w przypadku podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju oraz wysokość kapitału zakładowego każdego z tych podatników,
• wskazanie przedstawiciela grupy VAT, wyznaczonego spośród jej członków,
• dane identyfikacyjne udziałowców (akcjonariuszy) i wysokość ich udziału w kapitale zakładowym podatników tworzących grupę VAT, posiadających ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym tych podatników,
• wskazanie okresu, na jaki grupa została utworzona, nie krótszego niż 3 lata.

Nie jest możliwe ustne zawarcie umowy o utworzeniu grupy VAT. Jednak konieczność sporządzenia umowy na piśmie nie wyklucza sporządzenia jej w formie elektronicznej, gdyż na mocy art. 781 § 2 Kc oświadczenie woli złożone w formie elektronicznej jest równoważne z oświadczeniem woli złożonym w formie pisemnej.

Ustawodawca określił obligatoryjne elementy umowy, co nie wyłącza zawarcia w niej innych postanowień regulujących funkcjonowanie grupy VAT.

Grupa VAT powinna być utworzona na okres nie krótszy niż 3 lata. Jednak nie chodzi o lata kalendarzowe ani podatkowe, a o okres 3 lat liczony od dowolnego dnia w roku.

Wydaje się, że w praktyce grupa VAT nie będzie spełniać warunków uznania jej za małego podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy o VAT (chociaż jest to teoretycznie możliwe), a więc nie będzie mogła się rozliczać kwartalnie na mocy art. 99 ust. 2 i 3 tej ustawy.

Przedstawiciel grupy VAT

Reprezentuje on grupę w zakresie jej praw i obowiązków, a naczelnik US właściwy dla przedstawiciela grupy VAT jest właściwy dla tej grupy.

Może się więc zdarzyć, że członkowie grupy VAT należący do kategorii podatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, dla których właściwym jest naczelnik wyspecjalizowanego US, będą np. obsługiwani doradczo przez spółkę, dla której właściwym jest naczelnik „zwykłego” US, będącą członkiem tej grupy VAT. Jeśli ta spółka zostanie przedstawicielem grupy VAT, to naczelnik tego „zwykłego” US będzie właściwy dla takiej grupy.

W praktyce może się zatem okazać, że np. naczelnik jednego z najmniejszych US w kraju, zgodnie z art. 284aa § 5 Op, będzie właściwy do prowadzenia kontroli podatkowej w grupie VAT składającej się np. z banku lub spółek o przychodach przekraczających 50 mln euro.

Rejestracja grupy VAT jako podatnika

Grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Nie jest to zatem dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez przedstawiciela grupy VAT, lecz dzień dokonania rejestracji przez naczelnika US, poprzedzonej weryfikacją danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym.

Od chwili uzyskania statusu podatnika grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki swoich członków w zakresie podatku VAT.

Zgłoszenie rejestracyjne grupy VAT składa jej przedstawiciel wraz z umową o utworzeniu tej grupy.

Jeśli w wyniku weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym naczelnik US stwierdzi, że nie są spełnione warunki uznania grupy VAT za podatnika (np. brak powiązań finansowych, ekonomicznych lub organizacyjnych), to nie zarejestruje grupy jako podatnika VAT, o czym ma obowiązek zawiadomić jej przedstawiciela.

Z chwilą rejestracji grupy VAT jako podatnika naczelnik US, z urzędu, wykreśla z rejestru podatników każdego członka tej grupy. Jednocześnie z wykreśleniem z rejestru dane członka, takie jak numery rachunków rozliczeniowych czy imiennych rachunków w skok, podlegają uwidocznieniu w wykazie (tzw. biała lista) jako dane tej grupy VAT.

W objaśnieniach MF wskazano, że wykreślenia z rejestru członka grupy VAT „dokonuje właściwy dla podmiotu” naczelnik US, bez wyjaśnienia, o jaki podmiot chodzi. Warto więc dodać, że leży to wyłącznie w gestii naczelnika US właściwego dla tego członka (a nie dla grupy).

Okres funkcjonowania grupy VAT może zostać przedłużony. W tym celu przedstawiciel grupy składa do właściwego dla niej naczelnika US nową umowę zawartą między członkami, w terminie 30 dni przed wygaśnięciem dotychczasowej umowy. Do nowej umowy stosuje się odpowiednio zasadę, że podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT.

Utrata statusu podatnika

Grupa VAT traci status podatnika z upływem terminu, na jaki została utworzona. Ponieważ ustawodawca zastrzegł jedynie, że powinna być utworzona na okres nie krótszy niż 3 lata, teoretycznie może trwać tak długo, jak długo będą zachowane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne między jej członkami.

Na przedstawicielu grupy ciąży obowiązek zgłoszenia naczelnikowi US zmiany w stanie faktycznym lub prawnym powodującym naruszenie warunków uznania jej za podatnika, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian. Z dniem poprzedzającym wystąpienie takich zmian grupa VAT traci status podatnika.

Naczelnik US (właściwy dla grupy VAT) z urzędu wykreśla z rejestru jako podatnika VAT grupę, która utraciła status podatnika, i zawiadamia o wykreśleniu przedstawiciela grupy, a w momencie wykreślenia z rejestru grupy naczelnik US (właściwy dla członka grupy) automatycznie (bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego) przywraca jego rejestrację jako podatnika VAT ze statusem takim, jaki posiadał przed dniem wykreślenia.

Zasady opodatkowania

Ponieważ grupę VAT tworzą jej członkowie i to grupa jest podatnikiem, a nie jej członkowie, naturalną konsekwencję stanowi, że dostawa towarów i świadczenie usług dokonane:

• przez członka grupy na rzecz innego członka tej samej grupy – nie podlegają opodatkowaniu,
• przez członka grupy na rzecz podmiotu spoza tej grupy – uważa się za dokonane przez tę grupę,
• na rzecz członka grupy przez podmiot spoza tej grupy – uważa się za dokonane na rzecz tej grupy,
• przez oddział będący członkiem grupy na rzecz podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, jak i przez oddział będący członkiem grupy na rzecz innego oddziału tego podatnika położonego poza terytorium kraju – uważa się za dokonane przez grupę na rzecz podmiotu, który do niej nie należy,
• na rzecz oddziału będącego członkiem grupy przez podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, jak i na rzecz oddziału będącego członkiem grupy przez inny oddział tego podatnika położony poza terytorium kraju – uważa się za dokonane na rzecz grupy przez podmiot spoza tej grupy,
• na rzecz oddziału będącego członkiem grupy utworzonej w państwie UE innym niż Polska przez podatnika z siedzibą w Polsce, który utworzył ten oddział – uważa się za dokonane na rzecz tej grupy,
• przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie UE innym niż Polska na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział – uważa się za dokonane przez tę grupę.

Mowa tu ogólnie o dostawie towarów i świadczeniu usług, bez wymieniania konkretnych czynności opodatkowanych VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a więc skoro chodzi o dokonanie tych czynności przez lub na rzecz członka grupy VAT, zasady te dotyczą:

• odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
• importu usług,
• eksportu towarów, gdyż jest to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE,
• WNT za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• WDT.

Import towarów poza grupą VAT?

Dostawą towarów ani tym bardziej świadczeniem usług nie jest jednak import towarów, gdyż zgodnie z definicją (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT) przez „import towarów” rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE.

W objaśnieniach MF znalazło się stwierdzenie, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów będzie grupa VAT, a nie członek grupy VAT. O ile w innych kwestiach objaśnienia MF zawierają 89 odesłań do odpowiednich przepisów, o tyle ta teza, odnosząca się do importu towarów, nie ma odesłania. Zapewne dlatego, że nie istnieje przepis, który o tym mówi.

Istnieje za to przepis (art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT) stanowiący, że co do zasady podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

• na których ciąży obowiązek uiszczenia cła,
• uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej.

Warto zauważyć, że dla opodatkowania VAT importu towarów nie ma znaczenia, czy podmiot obowiązany do uiszczenia cła lub uprawniony do korzystania z określonej procedury posiada status podatnika VAT, co oznacza, że każdy podmiot, do którego ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, jest podatnikiem. Także członek grupy VAT, gdyż wykreślenie go z rejestru podatników VAT nie ma znaczenia dla posiadania statusu podatnika w rozumieniu ww. regulacji.

Z kolei grupa VAT nie jest żadnym z podmiotów wymieniowych we wstępie do wyliczenia w art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Co prawda grupa wstępuje w prawa i obowiązki jej członków w zakresie podatku, jednak posiadanie statusu podatnika z tytułu importu towarów nie jest ani prawem, ani obowiązkiem.

Moim zdaniem teza zawarta w objaśnieniach MF, choć jest słuszna, gdy chodzi o sens tworzenia grupy VAT, nie ma uzasadnienia w przepisach prawa. Wydaje się, że w drodze objaśnień MF próbuje się naprawiać błędy ustawodawcy, gdy tymczasem konieczna jest pilna zmiana ustawy o VAT. Doświadczenie uczy, że jest to możliwe nawet w jedną noc.

Rozliczenia za okresy przed uzyskaniem i po utracie statusu podatnika

W okresie, w którym grupa VAT ma status podatnika, rozlicza podatek należny i naliczony jak każdy inny podatnik. Odrębnego uregulowania wymagały kwestie związane z rozliczeniami za okresy poprzedzające i następujące po tym okresie.

Grupa VAT w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy uwzględnia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikającą z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przez jej członków jako podatników.

Warto zauważyć, że członek grupy VAT, który był podatnikiem, zanim stał się członkiem grupy, pozostaje podatnikiem także w trakcie jej istnienia. Tyle że z urzędu jest on wykreślany z rejestru podatników. Prawo to powinno zatem dotyczyć ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przez jej członków jako zarejestrowanych podatników.

Nie tylko ta pierwsza zasada budzi wątpliwości. Problemy mogą się pojawić z wykonaniem przez grupę VAT obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym utraciła ona status podatnika.

Problem nie wystąpi, gdy pomimo utraty statusu podatnika grupa VAT nadal będzie istniała, gdyż nie upłynął okres, na jaki została utworzona. Tyle że taki przypadek wystąpi, gdy nastąpią zmiany w stanie faktycznym lub prawnym, powodujące naruszenie warunków uznania grupy VAT za podatnika. Pomimo takich zmian grupa VAT nadal istnieje zgodnie z umową.

Jeśli jednak grupa utraci status podatnika z powodu upływu terminu, na jaki została utworzona, to przestanie istnieć.

Co ciekawe, zauważono to w objaśnieniach MF i skwitowano jednym zdaniem: Należy w tym przypadku uwzględnić, że na tym etapie nie ma już grupy VAT.

Kolejną konsekwencją upływu terminu, na jaki została utworzona grupa VAT, jest utrata przez dotychczasowego jej przedstawiciela statusu przedstawiciela grupy VAT. Żaden przepis nie stanowi, że przedstawiciel grupy VAT zachowuje swój status pomimo nieistnienia tej grupy. Ma on zatem co najwyżej status byłego przedstawiciela grupy VAT, czego jednak nie zauważają ani ustawodawca, ani autorzy objaśnień MF.

Zasadą jest, że deklaracje składają podatnicy i mają na to czas do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zasada ta dotyczy także grupy VAT.

Nie ma przepisu zobowiązującego grupę VAT do złożenia deklaracji najpóźniej w ostatnim dniu jej istnienia. Gdy grupa przestanie istnieć, nie może złożyć deklaracji, dlatego że jej nie ma.

Z kolei po utracie przez grupę VAT statusu podatnika, zgodnie z art. 8d ust. 4 ustawy o VAT to przedstawiciel grupy VAT może dokonywać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe, w których grupa ta była podatnikiem.

Jedynym racjonalnym rozwiązaniem jest więc przyjęcie, że art. 8d ust. 4 ustawy o VAT dotyczy także byłego przedstawiciela grupy VAT, a jeżeli były przedstawiciel może korygować deklaracje nieistniejącej grupy VAT, to może też składać deklaracje za nieistniejącą już grupę, gdyby okazało się, że takiego obowiązku grupa ta nie dopełniła.

Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikająca z deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym grupa VAT utraciła status podatnika, podlega:

• zwrotowi na rzecz przedstawiciela tej grupy lub
• odliczeniu w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy przedstawiciela grupy.

Również w tym przypadku należy uznać, że chodzi nie tylko o przedstawiciela, lecz także o byłego przedstawiciela grupy VAT.

Podobne problemy rodzi zasada, że w okresie posiadania statusu podatnika przez grupę VAT oraz po utracie przez nią tego statusu członkowie grupy odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku.

Członkowie grupy VAT posiadają ten status tak długo, jak długo istnieje grupa. Gdy przestanie istnieć, dotychczasowi jej członkowie stają się byłymi członkami grupy VAT.

Gdyby więc literalnie podejść do tej zasady, członkowie grupy VAT odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku, dopóki ta grupa istnieje.

Warto przy tym zauważyć, że członek grupy VAT, w okresie, w którym jest wykreślony z rejestru podatników, nie ma prawa do odliczenia VAT, w związku z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Oznacza to, że w okresie, w którym jest członkiem grupy VAT, nie może skorzystać z uprawnienia określonego w art. 86 ustawy o VAT, za okresy rozliczeniowe przed uzyskaniem statusu podatnika przez grupę.

Mamy zatem z jednej strony zasadę, że grupa VAT w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy uwzględnia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikającą z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przez jej członków jako podatników. Z drugiej strony członkowie grupy VAT, składając takie deklaracje, są już wykreśleni z rejestru podatników i nie stosuje się do nich obniżenia kwoty ani zwrotu różnicy podatku należnego.

Proporcja sprzedaży

Zasady częściowego rozliczania podatku naliczonego zostały określone w art. 90 ust. 10c–10g ustawy o VAT.

Proporcję sprzedaży przyjmuje się odrębnie dla każdego członka grupy VAT, przy czym w roku, w którym ta grupa uzyskała status podatnika, proporcję przyjmuje się w wartości ustalonej przez jej członków na moment utworzenia grupy.

Oznacza to, że proporcja ustalona przez podmiot stający się członkiem grupy VAT, na rok podatkowy, w którym stał się członkiem, nie ulega dla niego zmianie w pierwszym roku istnienia grupy.

Gdy grupa VAT utraci status podatnika i naczelnik US przywróci byłemu jej członkowi status podatnika posiadany przed wykreśleniem z rejestru, proporcja ustalona dla niego odrębnie przed utratą statusu podatnika przez grupę VAT, nie ulega zmianie do końca roku, w którym ta grupa utraciła ten status.

Przez obrót służący wyliczeniu proporcji, osiągnięty przez podatnika, który był w poprzednim roku podatkowym członkiem grupy VAT i dla którego naczelnik US przywrócił zarejestrowanie, rozumie się obrót, jaki można przyporządkować temu podatnikowi za okres, w którym był członkiem grupy, oraz obrót osiągnięty przez niego po utracie przez grupę statusu podatnika.

Jeśli były członek grupy VAT uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu dla tak ustalonej proporcji sprzedaży byłaby niereprezentatywna, do obliczenia podlegającej odliczeniu kwoty VAT naliczonego przyjmuje proporcję wyliczoną szacunkowo według prognozy uzgodnionej w formie protokołu z naczelnikiem US.

Ewidencja VAT członków grupy

Członkowie grupy VAT mają obowiązek prowadzić w formacie JPK ewidencję czynności dokonywanych z innymi członkami grupy. Kwestie z tym związane zostały uregulowane w art. 109 ust. 11g–11k ustawy o VAT. Przepisy te znowelizowano, zanim weszły w życie (ustawą z 8.06.2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową, DzU poz. 1301). Trzeba w związku z tym przypomnieć, że od 1.07.2023 r. członkowie grupy VAT będą taką ewidencję przekazywać za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Powinna ona zawierać co najmniej dane dotyczące:

• rodzaju i wartości dostaw towarów i usług świadczonych przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy,
• członków grupy VAT, na rzecz których dokonano tych czynności, oraz dokumentów je potwierdzających.

Natomiast ewidencja prowadzona w okresie od 1.01.2023 do 30.06.2023 r. będzie przekazywana tylko na żądanie organu podatkowego (w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania). Powinna zawierać:

• nazwę i NIP nabywcy,
• datę dokonania i zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi,
• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
• miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
• kwotę należności ogółem.

Na podstawie art. 112 ustawy o VAT grupa VAT, skoro jest podatnikiem, ma obowiązek przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, na kim będzie ciążył ten obowiązek, gdy upłynie termin, na jaki grupa VAT została utworzona.

Kto jest stroną postępowań podatkowych

W przypadku grup VAT mamy do czynienia z przejawem co najmniej niechlujstwa ustawodawcy, który w ustawie o VAT posługuje się wyłącznie pojęciami „przedstawiciela grupy VAT” oraz „członka grupy VAT” i jednocześnie w art. 133 § 2c pkt 2 Op za stronę w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego należnego za okres obowiązywania grupy VAT uznaje „członków, którzy tworzyli grupę VAT w momencie utraty przez tę grupę statusu podatnika”.

Kolejny taki przypadek to art. 75 § 2a pkt 2 i art. 77b § 5 pkt 4 Op. Na ich podstawie uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje przedstawicielowi grupy VAT, po utracie przez tę grupę statusu podatnika, a zasady zwrotu nadpłaty stosuje się odpowiednio do przedstawiciela grupy VAT, po utracie przez tę grupę statusu podatnika.

Znów, gdyby literalnie czytać te przepisy, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przysługuje byłemu przedstawicielowi grupy VAT.

W obecnym stanie prawnym, na mocy art. 133 § 2c pkt 2 Op, członkowie, którzy tworzyli grupę VAT w momencie utraty przez nią statusu podatnika, są stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego należnego za okres obowiązywania grupy. Są zatem stroną postępowania w sprawie określenia grupie VAT wysokości zobowiązania podatkowego za okres istnienia grupy. Aby jednak takie postępowanie miało sens, prawo podatkowe powinno przewidywać, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe grupy VAT ponoszą członkowie, którzy tworzyli ją w momencie utraty przez nią statusu podatnika.

Na podstawie art. 107 § 1 Op osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika wyłącznie w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 „Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich” działu III „Zobowiązania podatkowe” Op.

Przepisy te nie przewidują takiej odpowiedzialności dla członków, którzy tworzyli grupę VAT w momencie utraty przez nią statusu podatnika.

Art. 8e ustawy o VAT przewiduje odpowiedzialność solidarną za zobowiązania grupy VAT z tytułu podatku dla członków grupy (moim zdaniem chodzi o członków istniejącej grupy), a nie dla członków, którzy tworzyli grupę w momencie utraty przez nią statusu podatnika.

Niezależnie od subiektywnej oceny racjonalności i umiejętności prawotwórczych projektodawców ustawy wprowadzającej grupy VAT, ustawa ta jest dziełem parlamentu, a w procesie wykładni prawa ustawodawca zawsze musi być uznawany za racjonalnego.

Gdy zatem w tej samej ustawie odróżnia on pojęcie „członków grupy VAT” od pojęcia „członków, którzy tworzyli grupę VAT w momencie utraty przez tę grupę statusu podatnika”, wówczas tam, gdzie jest to korzystne dla byłych przedstawicieli i byłych członków grupy VAT, mogą oni korzystać z ochrony, jaką dają im np. objaśnienia MF. W przypadkach gdy jest to dla nich niekorzystne, mogą się odwoływać do racjonalności ustawodawcy, który nie bez powodu posługuje się tymi dwoma pojęciami.

Zakładając nawet, że wolą ustawodawcy było (i wolę tę udało się wyrazić w ustawie o VAT), że po utracie przez grupę VAT statusu podatnika byli członkowie grupy odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku, to ustawodawca nie przewidział, że były członek grupy VAT może (w skrajnym przypadku nawet dzień po upływie okresu, na jaki utworzono grupę) sam przestać istnieć. Jeśli członkiem grupy VAT była spółka cywilna, może się ona rozwiązać w każdej chwili. Ustawodawca nie przewidział też, co się stanie, gdy były członek grupy VAT był również jej przedstawicielem.

W objaśnieniach MF znalazło się stwierdzenie, że zmiany w zakresie reprezentacji, będące konsekwencją (…) likwidacji podmiotu będącego przedstawicielem grupy VAT po jej ustaniu, będą musiały zostać ustalone między podmiotami, które wchodzą lub odpowiednio wchodziły w skład grupy VAT. Nie wiadomo jednak, z czego ma wynikać ten obowiązek.

Grupa VAT jako podatnik może być stroną postępowań podatkowych dotyczących zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, ustanowienia hipoteki lub zastawu, jednak aby takie postępowania miały sens, strona postępowania powinna posiadać majątek, którego grupa VAT, sztuczny twór powoływany dla celów VAT, nie posiada.