Fuzja spółek osobowych i spółki osobowej z kapitałową – skutki w podatku dochodowym

Połączenie spółek osobowych jest rzadko wykorzystywaną formą reorganizacji przedsiębiorców. Oznacza bowiem powstanie – w miejsce łączonych podmiotów – spółki kapitałowej, co zmienia m.in. sposób opodatkowania dochodów wspólników.

Przejęcie (w wyniku połączenia) majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową wiąże się też z kolejnym problemem – przepisy updof i updop nie regulują wprost skutków tej operacji, organy podatkowe wydają zaś sprzeczne interpretacje.

Połączenie spółek w świetle Ksh

W myśl art. 491 § 1 Ksh spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączeniu podlegają w tym przypadku spółki kapitałowa i osobowa. Podmiotem przejmującym ich mienie jest spółka kapitałowa.

Zgodnie zaś z § 2 Ksh spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Także przy połączeniu spółek osobowych ich majątek przejmuje spółka kapitałowa.

Jak stanowi art. 492 § 1 Ksh, połączenie może być dokonane:

• przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
• przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Paragrafy 2 i 3 ww. przepisu określają mechanizm „wyrównywania” wartości udziałów łączonych spółek dopłatami: Wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce, nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej, określonej wg oświadczenia, o którym mowa w art. 499 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów albo akcji spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2.

Oba przypadki połączenia (spółki kapitałowej i osobowej oraz samych spółek osobowych) wywołują podobne skutki prawnohandlowe, które w Ksh zostały uregulowane po przepisach dotyczących łączenia spółek kapitałowych, w rozdz. Łączenie się z udziałem spółek osobowych (art. 517 i nast.).

Dla ustalenia skutków podatkowych połączenia istotne są postanowienia art. 518 § 1 pkt 2 Ksh, zgodnie z którym plan połączenia powinien zawierać co najmniej: liczbę i wartość udziałów albo akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej, przyznanych wspólnikom łączącej się spółki osobowej, oraz wysokość ew. dopłat.

Połączenie z udziałem spółek osobowych jest więc szczególną operacją prawno-gospodarczą, wynikającą z przepisów Ksh regulujących wyłącznie to zagadnienie. W jej wyniku spółki osobowe przestają istnieć, a ich wspólnicy otrzymują udziały (akcje) spółki kapitałowej przejmującej majątek spółek osobowych. Niezależnie od wariantu łączenia się spółek (fuzja spółek osobowych lub spółki osobowej i kapitałowej) efektem połączenia jest istnienie spółki kapitałowej, która przejęła majątek spółek/spółki osobowej.

Jak już o tym była mowa, updop i updof nie regulują w szczególny sposób skutków połączenia z udziałem spółek osobowych. Należy je więc określić, biorąc pod uwagę ogólne zasady opodatkowania PIT i CIT.

Nie jest przy tym istotne, czy chodzi o połączenie samych spółek osobowych, czy spółki osobowej z kapitałową, jakiego rodzaju spółka osobowa podlega połączeniu[1], jakiego rodzaju spółka kapitałowa przejmuje majątek (z o.o. lub akcyjna) oraz czy jest ona podmiotem uprzednio istniejącym (jak przy połączeniu spółki osobowej z kapitałową), czy tworzonym w procesie fuzji (jak przy połączeniu samych spółek osobowych).

Z poniższej analizy wynika, że we wszystkich opisywanych tu wariantach połączeń z udziałem spółek osobowych skutki podatkowe będą identyczne.

Opodatkowanie wspólników łączonych spółek

Dla wspólników łączonych spółek osobowych fuzja oznacza zmianę źródła i sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów. Spółka osobowa[2] nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jej dochody (przychody i koszty) są rozliczane bezpośrednio przez wspólników, proporcjonalnie do ich udziału (art. 8 updof i art. 5 updop). Dochody uzyskiwane za pośrednictwem spółki osobowej są na ogół dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 updof), a w przypadku wspólników podatników CIT – dochodami z tzw. innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 updop)[3].

Spółka kapitałowa przejmująca majątek łączonych spółek osobowych jest zaś odrębnym podatnikiem CIT. Samodzielnie rozlicza osiągane przychody i ponoszone koszty. Wspólnicy uzyskują od niej przychody w postaci dywidend, opodatkowane w sposób zryczałtowany (art. 30a ust. 1 pkt 4 updof i art. 22 ust. 1 updop).

Ustanie bytu prawnego, ale nie likwidacja

Skutkiem prawnym połączenia spółek osobowych jest ustanie bytu spółek łączonych. Zgodnie z art. 523 § 2 Ksh wykreślenie przejmowanej spółki osobowej z rejestru może nastąpić nie wcześniej niż z dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej lub wpisu do rejestru nowej spółki. Wykreślenie z rejestru spółki łączonej oznacza, że przestaje ona istnieć jako podmiot prawa.

Updop i updof zawierają przepisy szczególne dotyczące skutków likwidacji spółki osobowej, na ogół korzystne dla podatników (wspólników). W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 updof i art. 12 ust. 4 pkt 3a updop do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Niemniej z niektórych regulacji wynikają też obowiązki podatkowe (zob. art. 14 ust. 2 pkt 12 updof dotyczący odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną).

Wskazane przepisy nie mają jednak zastosowania w przypadku połączenia spółek. Wspólnik łączonej (i w związku z tym przestającej istnieć) spółki osobowej nie uzyskuje bowiem od niej wypłat i zwrotu środków[4]. Majątek łączonej spółki osobowej staje się własnością spółki kapitałowej. Nie ma więc potrzeby stosowania przepisów wskazujących zasady opodatkowania majątku otrzymywanego na skutek likwidacji spółki osobowej, podobnie jak przepisów dotyczących zbycia przez byłego wspólnika tego mienia (tylko spółka kapitałowa, która przejęła ten majątek, może go ew. zbyć).

Art. 24 ust. 3a updof określa z kolei obowiązki ewidencyjne związane z likwidacją działalności gospodarczej. Stanowi on, że w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Konsekwentnie także i te obowiązki nie dotyczą wspólników łączonych spółek. Nie dochodzi bowiem do likwidacji tych spółek, tylko do ich rozwiązania w wyniku połączenia. Za brakiem obowiązku sporządzenia wykazu pośrednio przemawia również art. 24 ust. 3f updof, stanowiący, że wykaz, o którym mowa w ust. 3a, sporządza się również na dzień przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Obowiązku tego nie rozszerzono natomiast na przypadek połączenia spółek osobowych.

Otrzymanie udziałów (akcji) spółki przejmującej

W wyniku fuzji z udziałem spółek osobowych wspólnicy spółki osobowej otrzymują udziały (akcje) spółki przejmującej, a ich udział praw i obowiązków w spółce osobowej[5] wygasa. Powstaje pytanie, czy zmiana charakteru posiadanych praw powoduje, że uzyskują przychód podatkowy.

Wątpliwości wynikają z braku przepisów updof i updop regulujących wprost to zagadnienie i były one powodem pojawienia się kilku linii interpretacyjnych.

Pierwsza z możliwych wykładni zakłada zastosowanie do połączeń z udziałem spółek osobowych regulacji dotyczących obejmowania udziałów (akcji) w zamian za aport.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 updof[6]  stanowi, że „przychodem” jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 pkt 2 updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się: przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Przytoczone przepisy mają precyzyjnie określony zakres przedmiotowy i powinny być interpretowane ściśle. Ponieważ wspólnik łączonej spółki osobowej nie wnosi wkładu do spółki kapitałowej, nie ma w mojej ocenie podstaw do stosowania ww. regulacji.

Taki też pogląd wyraziła KIS w interpretacji z 29.03.2017 r. (1462-IPPB2.4511.784.2016.2.KW1): Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że wnioskodawca będzie wnosił do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest połączenie przez przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o. w trybie art. 491 § 1 pkt 1 Ksh[7].

Niemniej zdarzały się odmienne interpretacje, wśród których można przytoczyć pismo IS w Bydgoszczy z 29.04.2010 r. (ITPB1/415-93/10/DP): w wyniku połączenia spółek, spółka z o.o. przejmie cały majątek spółki jawnej, tj. przedsiębiorstwo – w rozumieniu wyżej przytoczonej definicji. Zdarzenie to będzie wiązało się z objęciem przez wnioskodawcę – wspólnika spółki przejmowanej (spółki osobowej) udziałów w spółce przejmującej (spółce z o.o.). W związku z tym, iż w wyniku połączenia spółek przejęte zostanie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 updof, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany uprzednio przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, z którego wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Analogicznie wskazano w interpretacji IS w Warszawie z 27.08.2012  r. (IPPB1/415-572/12-2/EC)[8].

Przytoczone pismo jest formalnie korzystne dla podatników. Przy założeniu, że do spółki kapitałowej wnoszone jest przedsiębiorstwo spółki osobowej, również w obecnym stanie prawnym zastosowanie miałyby zwolnienia podatkowe (art. 21 ust. 1 pkt 109 updof i art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop). Ponieważ jednak błędnie określono charakter czynności, na podstawie której wysnuto te tezy, jedynie podatnik posiadający własną interpretację podatkową o tej treści mógłby się na nią powoływać bez żadnego ryzyka.

Drugi sposób wykładni opiera się na przyjęciu, że wobec braku regulacji szczególnych, dotyczących połączenia z udziałem spółek osobowych, należy zastosować ogólne przepisy updof i updop określające przychód. Jeżeli przychód utożsamiamy z „zewnętrznym” przysporzeniem oraz faktyczną korzyścią ekonomiczną podatnika, to trudno uznać, że taka korzyść powstała w wyniku zmiany charakteru posiadanych praw (z udziału w spółce osobowej na udziały lub akcje spółki kapitałowej).

Majątek wspólnika podlega, z mocy prawa, przekształceniu (zmienia charakter prawny). Wspólnik nie otrzymuje jednak żadnego świadczenia (zapłaty). Dlatego w mojej ocenie otrzymanie udziałów (akcji) spółki kapitałowej w zamian za udziały w spółce osobowej nie kreuje przychodu wspólnika. Zmiana charakteru posiadanych praw, niepowiązana z ich zbyciem lub uzyskaniem jakiegokolwiek świadczenia, nie spełnia ogólnej definicji przychodu.

Pozostaje jednak pewien margines niepewności, gdyż postanowienia updof i updop definiujące różne kategorie przychodu są bardzo szerokie. Jako przykład można podać regulacje dotyczące zdarzenia podobnego do opisywanego w artykule – połączenia spółek kapitałowych. W myśl art. 24 ust. 8 updof dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Po stronie wspólnika mamy do czynienia jedynie z wymianą udziałów (akcji) dwóch spółek kapitałowych, jednak przepis stanowi wprost, że powstaje z tego tytułu przychód, odraczając jedynie moment jego opodatkowania.

Istnieje ryzyko, że wymiana udziału w spółce osobowej na udziały (akcje) spółki kapitałowej również zostanie uznana za tworzącą taki przychód[9]. Niemniej w mojej ocenie taka interpretacja byłaby niedopuszczalnym rozszerzeniem obowiązku podatkowego, opartym na rozumowaniu na zasadzie analogii, a nie konkretnym przepisie prawnym.

Podobnie art. 12 ust. 4 pkt 12 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się: w przypadku połączenia lub podziału spółek (…) przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. „Wymiana” walorów w razie połączenia spółek kapitałowych co do zasady generuje więc przychód podatkowy (zgodnie z ogólną definicją tego pojęcia), inaczej niepotrzebny byłby przywołany przepis ograniczający zakres przychodów. Także w tym przypadku istnieje obawa, że również połączenie spółek osobowych może być uznane za tworzące przychód wspólników[10]. Tym bardziej że takie stanowisko znalazło wyraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w piśmie IS w Poznaniu z 3.10.2013 r. (ILPB4/423-232/13-3/MC) czytamy: połączenie spółki z o.o. ze spółką komandytową (w której wnioskodawca jest wspólnikiem) i objęcie udziałów w spółce z o.o. spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu – na podstawie art. 12 ust. 1 updop – w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o. (…). Kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę z tytułu wkładu wniesionego do spółki komandytowej, niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych.

W mojej ocenie jest to – podobnie jak w przypadku stosowania przepisów updof – wadliwa interpretacja, pozbawiona podstawy prawnej.

W najnowszych interpretacjach wyrażany jest już jednak pogląd korzystny dla podatników: że wspólnik łączonej spółki osobowej nie uzyskuje przychodu, gdyż wymiana praw nie spełnia ogólnej definicji przychodu, a ponadto w przepisach updop i updof nie ma regulacji wskazujących, że obejmowane udziały (akcje) są przychodem.

Jak wskazano w piśmie KIS z 15.02.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.521.2018.2.MM), skoro w przypadku połączenia spółek jawnych przez zawiązanie spółki kapitałowej po stronie wspólnika spółek osobowych otrzymującego udziały w nowo zawiązanej spółce kapitałowej w zamian za przejmowany przez tę spółkę majątek spółek osobowych nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, to należy przyjąć, że w ogóle nie ma podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego.

Ponadto, w przypadku takiego połączenia dochodzi w istocie do swoistego przekształcenia posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Innymi słowy w następstwie przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową czy połączenia spółek osobowych przez zawiązanie spółki kapitałowej wspólnik spółki osobowej „wyzbywa się ze swego majątku” udziału w zyskach spółki osobowej i nabywa w to miejsce udziały w spółce kapitałowej. W konsekwencji, w przypadku gdy zachodzi tego rodzaju ekwiwalentność, tj. wartość nabywanych (obejmowanych) udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości udziałów w spółce osobowej, można stwierdzić, że nie mamy do czynienia z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym (przyrostem w majątku tego wspólnika) na dzień połączenia i w związku z tym nie powstaje przychód w rozumieniu updop.

Wobec tego w przypadku przejęcia spółki osobowej (innej niż ska) przez spółkę kapitałową przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 updop nie mają zastosowania.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne (…), należy stwierdzić, że w związku z połączeniem opisanych we wniosku spółek jawnych (spółki A oraz spółki B) przez zawiązanie spółki kapitałowej (spółki nowo zawiązanej) po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

(Tak też np. pisma IS w Warszawie z 17.02.2017 r., 1462-IPPB2.4511.751.2016.2.MG, KIS z 29.03.2017 r., 1462-IPPB2.4511.784.2016.2.KW1, 28.08.2017 r., 0114-KDIP2-3.4010.158.2017.1.DP, 16.07.2018 r., 0114-KDIP3­‑1.4011.301.2018.1.ES, 5.10.2018 r., 0112-KDIL3-3.4011.263.2018.2.DS).

Wobec istniejących wątpliwości zalecałbym jednak wspólnikom uzyskanie indywidualnych interpretacji podatkowych.

Otrzymanie dopłaty

Z powołanych wyżej przepisów Ksh wynika, że wspólnik spółki osobowej może otrzymać dopłatę lub być zobowiązany do jej wpłacenia. Dopłata jest otrzymywana od spółki kapitałowej lub wpłacana na jej rzecz.

Jeżeli wspólnik wnosi dopłatę, stanowi ona dla niego koszt nabycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej w momencie zbycia tych udziałów (akcji) lub zmniejsza podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia tych walorów lub likwidacji spółki. Dla spółki otrzymana dopłata nie jest przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 11 updop).

Jeżeli wspólnik otrzymuje dopłatę, to powstaje pytanie o zasady jej opodatkowania. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 6 updof i art. 7b ust. 1 pt 1 lit. g updop do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Przepis ten nie ma jednak zastosowania, bo odnosi się do połączenia spółek kapitałowych[11].

Zgodnie z art. 491 Ksh dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. Można by więc postawić tezę, że uzyskane dopłaty są przychodem z udziału w zyskach osób prawnych (wypłaca je spółka kapitałowa, a źródłem wypłaty może być jej zysk[12]).

W mojej ocenie dopłata otrzymana przez wspólnika-osobę fizyczną stanowi przychód z działalności gospodarczej. Skoro art. 14 updof obejmuje przychody uzyskane m.in. w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki, jej likwidacji oraz zbycia majątku uzyskanego po wyjściu ze spółki lub jej likwidacji, również dopłata otrzymana na skutek połączenia spółek może być uznana za tego rodzaju przysporzenie. Spółka kapitałowa wypłaca świadczenie, „zastępując” rozwiązywaną (w wyniku fuzji) spółkę osobową. Dopłata ma na celu wyrównanie wartości majątku wypracowanego przez spółkę osobową, który nie znajduje odzwierciedlenia w wartości otrzymanych udziałów (akcji) spółki przejmującej (kapitałowej). W wymiarze ekonomicznym wspólnik realizuje zysk wypracowany przez spółkę osobową.

Dla wspólnika łączonej spółki osobowej będącego podatnikiem CIT dopłata jest zaś przychodem osiągniętym z innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 updop). Wprawdzie definicja przychodów z zysków kapitałowych, zawarta w art. 7b ust. 1 pkt 4 updop, obejmuje „przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną”, niemniej jest to zdarzenie inne niż otrzymanie dopłaty z tytułu połączenia spółki osobowej.

Z uwagi na brak przepisu prawa regulującego tę kwestię zalecałbym podatnikom wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową w tym zakresie.

Opodatkowanie spółki przejmującej majątek

Skutkiem fuzji z udziałem spółek osobowych jest przejęcie ich majątku przez spółkę kapitałową. Powstaje pytanie, czy wartość tego majątku stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Również i tu mamy do czynienia z luką prawną i brakiem regulacji określających skutki takiego połączenia.

W razie połączenia spółek kapitałowych zastosowanie mają pkt 3e i 3f art. 12 ust. 4 updop. Stanowią one, że do przychodów nie zalicza się:

• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,
• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Przepisy te nie dotyczą jednak przejmowania majątku spółek osobowych[13]. Mogłyby więc być stosowane jedynie na zasadzie analogii (co na gruncie prawa podatkowego budzi kontrowersje)[14]. Stąd – w mojej ocenie – skutki podatkowe po stronie spółki przejmującej należałoby określić na podstawie ogólnych regulacji updop. Czy zatem w ich świetle wartość majątku spółek osobowych przejmowanego przez spółkę kapitałową jest jej przychodem podatkowym? Spółka przejmująca nie uzyskuje świadczenia (wynagrodzenia), ale jako podmiot będący sukcesorem staje się właścicielem swojego poprzednika. Jest to szczególna forma uzyskania własności majątku. Dlatego skłaniam się ku poglądowi o neutralności podatkowej takiego przejęcia[15].

Jako dodatkowy argument za brakiem opodatkowania spółki przejmującej można powołać art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop. Przepisy te wyłączają z przychodów mienie otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz majątek, który – stanowiąc agio – jest przekazywany na kapitał zapasowy. Ponieważ spółka przejmująca tworzy (powiększa) swój kapitał zakładowy w wyniku przejęcia łączonej spółki osobowej, powinna podlegać ww. regulacjom. Z ich treści nie wynika bowiem, że dotyczą tylko utworzenia (powiększenia) kapitałów w wyniku otrzymania wkładu.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest interpretacja IS w Warszawie z 28.08.2014 r. (IPPB3/423-588/14-2/DP): Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się zatem z wejściem do majątku wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. (…) Wartość otrzymanego przez wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy wnioskodawcy – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 updop[16].

Podobny pogląd wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z 27.10.2017 r. (I SA/Po 85/17, nieprawomocny): Z treści art. 10 ust. 2 i ust. 5 pkt 1 updop jednoznacznie wynika, że ust. 2 art. 10 ustawy dotyczy wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. (…) Sąd uznaje za prawidłową konkluzję, że konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Zatem przy przeniesieniu majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W powyższym zakresie sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach WSA: w Łodzi z 28.03.2017 r., I SA/Łd 111/17, Gdańsku z 12.04.2017  r., I SA/Gd 168/17, Bydgoszczy z 6.06.2017 r., I SA/Bd 198/17, Krakowie z 26.04.2017 r., I SA/Kr 99/17[17].

Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z 28.07.2016 r. (II FSK 1732/14).

Istnieje jednak również drugi nurt interpretacyjny (przeważający w obecnej praktyce skarbowej), zgodnie z którym spółka przejmująca uzyskuje przychód do opodatkowania, do którego nie odnoszą się art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop, gdyż przepisy te dotyczą wyłącznie wniesienia wkładów do spółki.

Przykładowo w interpretacji KIS z 13.02.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.519.2018.2.BG) czytamy: w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania powyższe przepisy, bowiem (…) mamy do czynienia z połączeniem dwóch spółek osobowych, w wyniku którego powstanie nowa spółka z o.o. Połączenie to nastąpi w trybie art. 491 i nast. Ksh. Tym samym przeniesienie majątku spółek osobowych na kapitał zakładowy bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy nowo powstałej spółki z o.o. nastąpi przez przejęcie majątku spółek osobowych, co nie stanowi aportu do nowo powstałej spółki z o.o.

(…) Brak możliwości zastosowania powyższych wyłączeń nie oznacza jednak, że planowana transakcja połączenia spółek osobowych, a przez to przejęcie przez nowo powstałą spółkę z o.o. majątku tych spółek będzie dla tej spółki neutralne podatkowo. W wyniku przeprowadzenia transakcji połączenia spółek jawnych nowo powstała spółka otrzyma majątek łączonych spółek, zatem po jej stronie powstanie konkretne przysporzenie majątkowe powiększające aktywa (…).

Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop, uzyskane przez nowo powstałą spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

(…) Należy stwierdzić, że połączenie spółek jawnych nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie updop.

Podobne stanowisko KIS zajęła również w pismach z 14.02.2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.423.2018.2.BKD) i 12.02.2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.348.2017.1.PS)[18].

W interpretacji z 7.08.2018 r. (0114-KDIP2‑1.4010.229.2018.1.JF) KIS wyjaśniła także, co jest kosztem uzyskania tego przychodu: Wydanie stosownych udziałów na rzecz wspólnika jest bezpośrednio związane z otrzymaniem majątku spółki jawnej (który przypadał na wspólnika), a tym samym z otrzymanym przychodem – przedmiotowy obowiązek wynika wprost z przepisów Ksh. W myśl bowiem art. 492 § 1 pkt 1 Ksh połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Z przedmiotowego przepisu wynika wprost, iż wydanie udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej następuje w zamian za otrzymany majątek. Innymi słowy udziały w podwyższonym kapitale stanowią swojego rodzaju wynagrodzenie, jakie spółka przejmująca wypłaca wspólnikowi spółki przejmowanej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż udziały wydane przez wnioskodawcę na rzecz wspólnika stanowią wydatki, jakie wnioskodawca poniesie na „nabycie” majątku spółki jawnej. Przedmiotowe wydatki, jako spełniające wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, stanowić będą koszt uzyskania przychodu z tytułu przejęcia spółki jawnej.

Wobec istniejących wątpliwości i sprzeczności interpretacyjnych również w tym przypadku zalecałbym uzyskanie przez spółki przejmujące indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych.

Dalsze rozliczanie podatku dochodowego przez spółkę przejmującą

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 Op osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osobowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Updop nie zawiera regulacji określających zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. Z zasady sukcesji wynika jednak zasada ciągłości rozliczeń podatkowych. Spółka przejmująca potrąca zatem koszty przysługujące uprzednio spółkom osobowym (a ściślej wobec ich transparentności w podatkach dochodowych – wspólnikom tych spółek). Jeśli chodzi o przejęte środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ciągłość amortyzacji wynika z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 updop.