Ewidencja kosztów fundacji i stowarzyszeń

W ciągu ostatnich 15 lat rachunkowość organizacji pozarządowych, którymi są głównie fundacje i stowarzyszenia, podlegała różnym regulacjom zawartym w uor, ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie[1] (dalej udpp) oraz w rozporządzeniu MF, które zostało uchylone[2].

Od 1.01.2015 r., na mocy ustawy z 11.07.2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości[3], weszły w życie nowe przepisy o rachunkowości organizacji pozarządowych, m.in. fundacji i stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej, w tym organizacji pożytku publicznego (dalej OPP). Wprowadziły one możliwość sporządzania przez organizacje pozarządowe, nieprowadzące działalności gospodarczej, uproszczonego sprawozdania finansowego (dalej sf) obejmującego bilans oraz rachunek zysków i strat (dalej rzis). Krytyka struktury tego sprawozdania oraz jego przydatności informacyjnej spowodowały, że w ramach kolejnej nowelizacji uor (z 15.12.2016 r.[4]) wprowadzono nowy wzór sf (zał. nr 6 do uor) przeznaczony wyłącznie dla organizacji pozarządowych o przychodach rocznych wyższych niż 100 tys. zł.

Dla większości organizacji pozarządowych zmiana nie była zaskoczeniem i dużym wyzwaniem, gdyż od kilku lat wiele z nich stosowało wzór sf sugerowany przez Departament Pożytku Publicznego MRPiPS. Było to sf uszczegółowione w stosunku do zał. nr 4 do uor przed nowelizacją. Potwierdza to analiza sprawozdań opublikowanych w bazie sf i sprawozdań merytorycznych (z działalności) OPP na stronie internetowej https://sprawozdaniaopp.niw.gov.pl/, wskazująca na samoregulację sprawozdawczości OPP i prezentowanie przez nie sf w rozbudowanej formie, pomimo możliwości stosowania uproszczonych wzorów sprawozdań zgodnie z przepisami uor obowiązującymi przed 2016 r.

Obecnie, w myśl zał. nr 6 do uor[5], w rzis, wykazuje się:

• przychody i koszty nieodpłatnej działalności statutowej pożytku publicznego (pp),
• przychody i koszty odpłatnej działalności statutowej pp,
• przychody i koszty pozostałej działalności statutowej,
• przychody i koszty działalności gospodarczej,
• koszty ogólnego zarządu,

a ponadto pozostałe przychody i koszty operacyjne, przychody i koszty finansowe oraz podatek dochodowy.

Prowadzenie zatem przez organizacje pozarządowe: nieodpłatnej działalności statutowej pp i/lub odpłatnej działalności statutowej pp i/lub działalności gospodarczej wymaga wyodrębnienia w księgach i sf przychodów, kosztów i wyników każdej z tych form działalności. Jest to niezbędne dla sporządzenia sf i sprawozdania merytorycznego, zgodnego z obowiązującymi regulacjami uor oraz udpp.

W praktyce zarówno przychody, jak i koszty działalności statutowej (nieodpłatnej, odpłatnej, pozostałej) wymagają ujęcia według projektów lub inaczej zwanych przedsięwzięć stanowiących formy działalności statutowej, a przeważnie też przedmiot odrębnego finansowania. M.in. taki wymóg obowiązuje przy prezentacji sprawozdania merytorycznego.

Działalność statutowa oraz gospodarcza fundacji i stowarzyszeń

Fundacje i stowarzyszenia realizują swoje cele w ramach tzw. działalności statutowej. To statut określa rodzaj i zakres zadań realizowanych przez organizację pozarządową. Na marginesie: uzasadnia to uważne i precyzyjne formułowanie odpowiednich zapisów statutu, gdyż pominięcie określonej grupy beneficjentów rezultatów działalności statutowej może w przyszłości powodować uznanie świadczeń na ich rzecz za działalność gospodarczą, z czym wiąże się obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym wyniku (zysku) ze świadczenia pomocy.

Najczęściej świadczenia objęte działalnością statutową są nieodpłatne. Działalność nieodpłatna polega na tym, że beneficjenci świadczeń (usług pp) otrzymują je nieodpłatnie. Koszty tych świadczeń pokrywane są ze środków zleceniodawców, którymi są np. jednostki samorządu terytorialnego bądź fundatorzy i inni darczyńcy, w tym osoby, które przeznaczyły 1% podatku dochodowego na rzecz danej OPP. Dla organizacji są to przychody, które mogą przewyższać koszty świadczeń, co pozwala pokryć koszty ogólnego zarządu i nadwyżkę kosztów pozostałej działalności operacyjnej oraz finansowych nad tego rodzaju przychodami. Koszty nieodpłatnej działalności mogą też być pokrywane z zysków działalności gospodarczej organizacji, ale zysków tych nie wykazuje się jako przychodów nieodpłatnej działalności statutowej.

Za całość świadczonych usług lub niektórych z nich bądź przekazywanych towarów organizacje pozarządowe mogą też pobierać od beneficjentów opłaty. Może to następować w sposób ciągły lub sporadycznie. Działalność uznaje się za statutową – odpłatną (art. 8 ust. 1 udpp), jeżeli przychód z tego tytułu nie przekracza poniesionych kosztów i jest w całości przeznaczony na realizację celów statutowych. Taką odpłatną działalność pp prowadzą m.in. fundacje i stowarzyszenia w sferze zadań publicznych. Jej przedmiotem jest m.in. sprzedaż towarów lub usług wytworzonych bądź świadczonych przez osoby bezpośrednio korzystające z działalności pożytku publicznego, w szczególności w zakresie rehabilitacji oraz przystosowania do pracy zawodowej osób niepełnosprawnych oraz reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym.

Na kwalifikację działalności nie wpływa fakt, że opłaty są pobierane sporadycznie. Może to stać w sprzeczności z zasadą istotności i zmuszać OPP do wyodrębniania informacji, których koszty ujawnienia przekraczają korzyści.

Statutowa działalność odpłatna nie jest działalnością gospodarczą, jeżeli przy jej prowadzeniu:

• wynagrodzenie poszczególnych pracowników tej działalności w ostatnich 3 mies. nie przekraczało 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za rok poprzedni w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa GUS lub/i
• przychody z odpłatności nie są wyższe od kosztów prowadzenia tego typu działalności; tym samym nie jest realizowany zysk.

Stowarzyszenia mogą też prowadzić inną (tzw. pozostałą) niż odpłatna lub nieodpłatna działalność statutową, jeżeli przewiduje to statut.

Przychody z działalności niespełniającej definicji przychodów z działalności statutowej nieodpłatnej, odpłatnej lub pozostałej zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 3 Prawa przedsiębiorców[6] to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Cechą działalności gospodarczej jest jej prowadzenie w celach zarobkowych (osiągania zysku). Nie zmienia kwalifikacji tej działalności okoliczność, że zysk jest przeznaczany na realizację celów statutowych organizacji pozarządowej, z reguły społecznie użytecznych.

Fundacje i stowarzyszenia mogą zatem w ramach swojej działalności statutowej sprzedawać usługi, wyroby i towary, pobierając za to wynagrodzenie, np. za usługi rehabilitacyjne, szkolenia lub sprzedaż przedmiotów wytworzonych w ramach zajęć bądź otrzymanych jako darowizna. Jeżeli jednak:

• roczny koszt wytworzenia tych usług i wyrobów lub cena nabycia towarów, powiększone o pośrednie koszty tej działalności, są niższe od przychodów z tego tytułu lub
• miesięczne wynagrodzenie poszczególnych osób zatrudnionych w tej działalności na podstawie stosunku pracy, umowy zlecenia lub innej, jest wyższe niż 3-krotność średniego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w poprzednim roku,

wówczas działalność ta jest uznawana za gospodarczą. Zobowiązuje to stowarzyszenie lub fundację do złożenia wniosku do właściwego sądu rejestrowego o wpis do rejestru przedsiębiorstw. Stowarzyszenie lub fundacja, które nie złożą takiego wniosku, nawet jeżeli jest to spowodowane brakiem wiedzy o takim obowiązku, ponoszą konsekwencje finansowe (w postaci grzywny) i podlegają procedurze wyjaśniającej prowadzonej przez organ nadzoru (MPiPS) oraz kontrolę skarbową.

W myśl updop statutowa działalność odpłatna i działalność gospodarcza wykluczają się wzajemnie i nie mogą być prowadzone jednocześnie.

Koszty działalności

Aby prowadzić działalność statutową i działalność gospodarczą, organizacja musi ponosić zarówno koszty bezpośrednie, jak i różne koszty pośrednio warunkujące prowadzenie danej działalności, a także koszty ogólnego zarządu stowarzyszeniem/fundacją, dotyczące zarówno działalności statutowej, jak i gospodarczej.

Sposób rozliczenia kosztów między poszczególne działalności i ogólny zarząd nie jest unormowany w przepisach, stąd organizacje pozarządowe mają swobodę w przypisywaniu kosztów pośrednich do określonych działalności, a tym samym pozycji rzis sporządzonego według zał. nr 6 do uor.

W razie prowadzenia więcej niż jednej działalności przypisanie kosztów pośrednich poszczególnym działalnościom może wiązać się z komplikacjami, gdyż:

• ta sama działalność jest jednocześnie dla jednych beneficjentów nieodpłatna, a dla innych odpłatna; np. część dzieci przebywa na koloniach lub zajęciach świetlicowych nieodpłatnie, a część za odpłatnością, choć opłaty są o wiele niższe od rynkowych; stołówka wydaje bezdomnym posiłki nieodpłatnie, a innym za odpłatnością; koszty prowadzenia tego rodzaju nieodpłatnych i odpłatnych działań, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie, stają się kosztami wspólnymi dwóch działalności,
• warunkiem uznania odpłatnej działalności za statutową jest jej deficytowość; aby spełnić ten wymóg, trzeba ustalić odpłatność na niskim (niekiedy nieracjonalnie) poziomie albo bardzo skrupulatnie przypisywać jej koszty pośrednie; ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości osiągania na tej działalności nawet śladowego zysku, leżącego w granicach błędu spowodowanego stosowaniem uproszczeń w rozliczeniu kosztów,

[7] Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 8.05.2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji (DzU nr 50 poz. 529 ze zm.).

• między tzw. kosztami administracyjnymi działalności statutowej, o których mowa w rozporządzeniu o sprawozdaniu merytorycznym[7] (np. kosztami wynagrodzeń nadzoru, utrzymania pomieszczeń, w których prowadzi się działalność, zaopatrzenia), a kosztami ogólnego zarządu organizacją w rozumieniu uor przebiega nie zawsze oczywista granica. Jest tak zwłaszcza wtedy, gdy ten sam personel, sprzęt czy pomieszczenia są częściowo wykorzystywane na potrzeby organizacji jako całości, a częściowo uczestniczą w realizacji poszczególnych zadań działalności (projektów) stanowiących cel powołania fundacji lub stowarzyszenia.

Jeżeli chodzi o rozróżnienie kosztów administracyjnych od kosztów ogólnego zarządu, to do kosztów ogólnego zarządu najczęściej zalicza się koszty wynagrodzeń zarządu oraz utrzymania siedziby i funkcjonowania biura fundacji/stowarzyszenia. Są to koszty ponoszone bez względu na prowadzenie – lub nie – danej działalności, a ich rozliczanie między działalności i ogólny zarząd nie byłoby zasadne.

Koszty administracyjne wiążą się z kolei pośrednio z określoną działalnością i służą realizacji objętych nią zadań (projektów). Np. realizacja projektów wymaga posiadania pomieszczeń, korzystania z samochodu, sprawowania nadzoru, prowadzenia ewidencji księgowej przychodów i kosztów projektu.

Przy okazji warto wspomnieć, że w literaturze fachowej często utożsamia się pojęcia „koszty administracyjne” i „koszty ogólnego zarządu”, określając je jednym terminem, np. jako koszty administracyjne. Uważam, że nie jest to poprawne, gdyż koszty ogólnego zarządu dotyczą prowadzenia organizacji jako całości i nie wykazują powiązania z żadną z działalności prowadzonych przez organizację. Niestety, ustawodawca nie zdefiniował w uor ani kosztów administracyjnych prezentowanych w sprawozdaniu merytorycznym OPP, ani kosztów ogólnego zarządu. Nie wiadomo, czy pozycja „Koszty administracyjne” w sprawozdaniu merytorycznym obejmuje tylko koszty administracyjne poszczególnych działalności (taki pogląd reprezentuję), czy też również koszty ogólnego zarządu. Brak definicji powoduje dowolność w interpretacji tej pozycji, co rzutuje na użyteczność informacji prezentowanych w sprawozdaniach merytorycznych OPP, a także na kwalifikację działalności.

Koszty poszczególnych działalności

Organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 2–4 udpp są w myśl updop (art. 9 ust. 1) zobowiązane do księgowego wyodrębnienia działalności statutowej nieodpłatnej i odpłatnej lub gospodarczej w stopniu umożliwiającym określenie przychodów, kosztów i wyników każdej z tych działalności.

Maksymalnie stowarzyszenie lub fundacja wykazuje w ewidencji księgowej oraz rzis – przychody, koszty i wynik nieodpłatnej lub/i odpłatnej działalności statutowej (stowarzyszenia dodatkowo – pozostałej statutowej) oraz gospodarczej (wtedy nie występuje odpłatna działalność statutowa), a także koszty ogólnego zarządu. Minimum to przychody, koszty i wynik jednej z działalności statutowych oraz koszty ogólnego zarządu. W ewidencji szczegółowej przychody i koszty danej działalności celowe jest – jak wspomniano – ujmować według poszczególnych projektów stanowiących przedmiot oddzielnej umowy lub rodzaj stałej działalności.

Jak wynika z wyjaśnień, w zasadzie można wyróżnić następujące modele działalności pozarządowych OPP:

• prowadzenie tylko nieodpłatnej działalności statutowej,
• prowadzenie nieodpłatnej i odpłatnej działalności statutowej,
• prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej.

Jak wynika z danych GUS z 2018 r., tylko ok. 9% stowarzyszeń i fundacji prowadziło w 2016 r. działalność gospodarczą, a prawie 70% wykonywało jedynie nieodpłatną działalność statutową.

Uor nie wyznacza szczegółowych zasad ewidencji księgowej prowadzonej przez organizacje pozarządowe. Z zał. nr 6 do uor wynika jednak, że dla sporządzenia rzis organizacje pozarządowe muszą stosować układ kosztów według działalności. Co więcej, w razie realizacji przez organizację w ramach danej działalności różnych projektów, konieczne jest wykazanie w sprawozdaniu merytorycznym ich kosztów. Dlatego zapisy ewidencji księgowej powinny zapewnić, księgowo lub pozaksięgowo, podział kosztów nie tylko na rodzaje działalności statutowej, ale i na poszczególne, realizowane w ich ramach projekty. Biorąc pod uwagę rodzaje prowadzonej przez organizację działalności i wymogi sprawozdawcze, może ona wybrać i prowadzić ewidencję kosztów:

1. na kontach zespołu 4 – według rodzaju i równolegle na kontach zespołu 5 – według działalności,

2. na kontach zespołu 4 – według rodzaju z dalszym podziałem każdej pozycji kosztów według działalności,

3. na kontach zespołu 5 – według działalności z podbudową o koszty według rodzaju,

4. tylko na kontach zespołu 5 – według działalności.

Jeżeli nie stosuje się rozwiązania 1 lub 2, to brak jest informacji o łącznych kosztach według rodzaju (amortyzacji, wynagrodzeniach i pochodnych, zużyciu materiałów, usług obcych itp.), co bardzo zubaża wiedzę o kosztach i utrudnia zarządzanie. Dlatego nie byłoby wskazane stosowanie rozwiązania 4. Najwłaściwsze wydaje się rozwiązanie 3. Rozwiązanie 2 może być dogodne, gdy prowadzi się wyłącznie jeden rodzaj działalności statutowej.

Nie ma już możliwości, aby zakładowy plan kont przewidywał ewidencję kosztów tylko w zespole 4, jak w przeszłości, gdyż nie daje to możliwości sporządzenia rzis wymaganego zał. nr 6 do uor.

Wobec obowiązku przypisania kosztów poszczególnym działalnościom, a w tych ramach projektom, zarysowuje się problem sposobu ich przypisania.

Koszty działalności statutowej (nieodpłatnej, odpłatnej lub pozostałej) mogą bowiem dotyczyć różnego rodzaju działań, nie tylko wynikających z udzielenia bezpośredniego wsparcia beneficjentom. Przykładowo kosztem działalności statutowej będzie nie tylko koszt zakwaterowania i wyżywienia dzieci na koloniach, ale również utrzymania kadry, która się nimi opiekuje. Koszty działalności odpłatnej obejmują koszty wytworzenia oraz doprowadzenia do gotowości i sprzedaży wyrobów wytworzonych przez osoby korzystające ze wsparcia organizacji (koszty udostępnionych materiałów i ich ręcznego lub maszynowego wytworzenia lub przetworzenia), jak i wynagrodzenia instruktorów prowadzących zajęcia.

Jeżeli koszty dotyczą wyłącznie określonej działalności, gdyż wynika to z ich istoty lub faktu prowadzenia jednego tylko rodzaju działalności, mają charakter kosztów bezpośrednich i obciążają w całości daną działalność. Jednak i w takim przypadku konieczne jest wyodrębnienie z kosztów działalności statutowej kosztów ogólnego zarządu.

Wiele jednak pozycji kosztów może być wspólnych dla nieodpłatnej i odpłatnej działalności statutowej, gdyż zależnie od sytuacji dochodowej beneficjenta, za takie samo świadczenie pobierana jest opłata lub następuje ono za darmo. Istnieją też koszty pośrednie przypadające na różne działalności (np. utrzymania pomieszczeń, użytkowania samochodu), ale dotyczące ich w różnym stopniu.

W każdym z tych przypadków konieczne jest rozliczenie kosztów wspólnych i pośrednich między poszczególne działalności, których dotyczą, a w tych ramach projektów.

Szczególnej uwagi wymagają koszty działań pokrywanych z przychodów z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych (1% PIT). W updof wyraźnie podkreśla się, że środki z 1% PIT muszą być wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem (na działalność pp), a ewidencja księgowa powinna umożliwić kontrolę ich rozdysponowania.

Podobne wymagania dotyczą środków uzyskanych ze zbiórek publicznych. Organizacja prowadząca zbiórkę musi się z uzyskanych pieniędzy i rzeczy rozliczyć i sporządzić sprawozdanie, zgodne ze wzorem zawartym w rozporządzeniu w sprawie wzorów dokumentów dotyczących zbiórek publicznych[8].

Technika ustalania kosztów poszczególnych działalności

Z punktu widzenia sposobu przypisania kosztów do danej działalności można – jak wiadomo – rozróżnić:

• koszty bezpośrednie, tj. takie, które można bezpośrednio przypisać danej działalności lub/i poszczególnym, realizowanym w ich ramach, projektom, na podstawie odpowiedniego dokumentu (faktury za zakup materiałów, w tym żywności, usługi obce, w tym promocję w mediach, listy płac, dowody wydania z magazynu materiału lub innych rzeczy),
• koszty wspólne i koszty pośrednie dotyczące kilku działalności jednocześnie (np. odpłatnej i nieodpłatnej działalności statutowej; nieodpłatnej działalności statutowej i działalności gospodarczej); wymagają one rozliczenia między te działalności, co następuje w proporcji do wielkości charakteryzujących absorbcję kosztów wspólnych i pośrednich przez poszczególne działalności (wielkości te zwane są kluczami podziałowymi).

Przy rozliczaniu kosztów jako szczególną działalność traktuje się ogólny zarząd. Najczęściej, w przypadku konieczności rozliczenia kosztów wspólnych/pośrednich między działalność statutową odpłatną i nieodpłatną lub statutową i gospodarczą, stosowane jest najprostsze rozwiązanie polegające na podziale kosztów pośrednich między różne działalności w takim stosunku, w jakim przychody z danej działalności pozostają do przychodów ogółem.

Rozwiązanie to ma dwie zalety i jedną wadę. Zalety to zgodność z updop (art. 15 ust. 2)[9] i prostota. Wadą jest, że jego zastosowanie nie odzwierciedla rzeczywistości. Przykładowo ogólny zarząd nie przynosi przychodów; przy stos owaniu opisanego rozwiązania koszty ogólnego zarządu są niepełne, gdyż jego koszty pośrednie (w przykładzie paliwo zużyte na przejazdy związane z ogólnym zarządem) trafiają na działalności wykazujące przychody. Dlatego – jak długo możliwe jest stosowanie rozwiązań pozwalających na logicznie uzasadnione, odzwierciedlające zależności przyczynowo-skutkowe, przypisanie kosztów pośrednich do poszczególnych działalności – rekomendowane jest stosowanie takich (innych) kluczy podziałowych, które pozwalają ustalić zgodne z rzeczywistością kompletne koszty poszczególnych działalności, w tym ogólnego zarządu. Mogą to być klucze podziałowe ilościowe lub wartościowe.

Za ilościowy klucz podziałowy przyjmuje się wielkość rzeczową, która charakteryzuje dane koszty podlegające rozliczeniu oraz jest możliwie łatwa do zmierzenia.

Są to np.:

• powierzchnia pomieszczeń zajmowanych przez poszczególne działalności – dla rozliczenia czynszu (lokale najmowane) lub amortyzacji (lokale własne), remontów, a także energii elektrycznej, wody,
• liczba żeberek kaloryferów w poszczególnych pomieszczeniach – dla rozliczenia opłat za ogrzewanie,
• liczba pracowników zatrudnionych na rzecz poszczególnych działalności lub czas ich pracy – dla rozliczenia kosztów użytkowania komputerów,
• przebyte kilometry lub czas przebiegu samochodu na rzecz poszczególnych działalności – notowane na bieżąco lub ustalone na podstawie danych rzeczywistych za wybrany miesiąc – dla rozliczenia kosztów utrzymania i eksploatacji samochodów (wynagrodzenia, eksploatacja lub opłata za leasing, paliwo, smary, części zamienne, opłaty parkingowe itp.).

Klucze ilościowe mogą być stałe, gdy nie ulegają zmianie z okresu na okres, jak np. powierzchnia lokali, liczba żeberek czy jednorazowo zbadana struktura czasu użytkowania samochodu w ciągu wybranego miesiąca (tygodnia) przez poszczególne działalności, w tym ogólny zarząd. Ustalenie tych kluczy następuje jednorazowo, choć czasem pomiar wymaga okresowej aktualizacji (np. rozszerzono lokal stowarzyszenia, zamiast pieców stosuje się c.o.).

Mogą to być także klucze zmienne, jak np. czas pracy, przebieg pojazdu na rzecz danej działalności, co wymaga ewidencji lub szacunku tych wielkości.

Jeżeli ewidencja danej wielkości miałaby służyć tylko rozliczeniu kosztów, to jest bardzo prawdopodobne, że będzie mało wiarygodna. Lepiej wtedy wybrać inny klucz.

Za klucz wartościowy można przyjąć koszty bezpośrednie np. płace bezpośrednie lub koszty zużycia materiałów.

Bieżące doliczanie poszczególnych składników kosztów pośrednich (wspólnych) do kosztów bezpośrednich poszczególnych działalności prowadzonych przez organizację i kosztów ogólnego zarządu może być uciążliwe, a w dodatku nie pozwala na ustalenie, ile koszty te wynoszą łącznie, co może być istotne dla potrzeb kontroli. Dlatego godne zalecenia jest rozwiązanie zakładające 2-etapowe rozliczenie kompleksowych kosztów wspólnych, np. utrzymania lokalu, administracyjnych, użytkowania samochodu czy komputerów. W takim przypadku tworzy się w zespole 5 konta przejściowe gromadzące (etap 1) ogół kosztów wspólnych danego typu poniesionych w danym okresie rozliczeniowym – miesiącu, kwartale czy roku. Np. koszty utrzymania lokalu obejmują amortyzację i podatek od nieruchomości oraz opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu (lokal własny), czynsz (lokal obcy), remonty, opłaty za ciepło, światło, wodę, kanalizację, wywóz śmieci, utrzymanie czystości itp.

Na koniec okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału lub roku) zebrane na koncie przejściowym koszty wspólne dzieli się (etap 2) między poszczególne działalności i ogólny zarząd, stosując odpowiedni klucz ilościowy lub wartościowy. Np. koszty utrzymania lokalu dzieli się między poszczególne działalności i ogólny zarząd, w stosunku do zajmowanej powierzchni lub liczby bądź czasu pracy osób zajmujących się daną działalnością i ogólnym zarządem. Po rozliczeniu kosztów wspólnych konta przejściowe nie wykazują salda. Dają one jednak obraz wysokości i struktury ujętych na nich przejściowo kosztów.

Przykłady podziału kosztów pośrednich

Sposób podziału kosztów pośrednich między „modele działalności” ilustrują podane niżej przykłady. Zastosowane w nich plany kont przestawiają tabele 1 i 2.

Przytoczony wycinek planu kont uwzględnia różne możliwości, dlatego przewidziano w nim:

• statutową działalność odpłatną i działalność gospodarczą, choć wykluczają się wzajemnie,
• rozliczanie kosztów pośrednich:

• bezpośrednio, za pomocą kluczy, na właściwe działalności – wtedy nie powstają koszty wspólne oraz
• za pomocą kont pomocniczych „utrzymanie lokalu”, „administracja” i inne, odpowiednio do potrzeb – wtedy pośrednie koszty proste według rodzaju trafiają bieżąco na konta pomocnicze, a dopiero na koniec okresu ustalona za pomocą kluczy podziałowych część sumy tych kosztów dotycząca danej działalności obciąża ją w pozycji koszty złożone,

• gromadzenie kosztów według projektów księgowo i pozaksięgowo.

Gdyby koszty projektów miały być gromadzone księgowo, należałoby przewidzieć, że kolejnym przekrojem klasyfikacyjnym działalności statutowej nie są koszty proste i złożone, ale projekty. Dopiero w przekroju projektów byłyby ustalane dotyczące ich bezpośrednio i pośrednio koszty proste według rodzaju oraz część kosztów złożonych (utrzymania lokalu, administracji itp.) przypadająca na projekt.

Fundacjom i stowarzyszeniom trudności może nastręczać wyodrębnienie kosztów administracyjnych, co jest wymagane dla sporządzenia sprawozdania merytorycznego zgodnie z udpp (art. 23 ust. 6d pkt 5b). Co więcej, koszty administracyjne mogą być wspólne dla działalności statutowej, gospodarczej i ogólnego zarządu, co również trzeba uwzględnić.

Przede wszystkim ustalenia wymaga, jak będą rozliczane koszty pośrednie – od razu, przy zastosowaniu kluczy trafią na konto danej działalności (ew. projektu) czy też wstępnie będą gromadzone na kontach pomocniczych i dopiero na koniec okresu, przy zastosowaniu kluczy, jedną złożoną sumą, obciążą daną działalność (ew. projekt).

Przy bieżącej dekretacji dokumentów w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygnięcie, czy dany koszt jest kosztem działalności statutowej gospodarczej, czy też ogólnego zarządu, a dalej czy daje się w całości przypisać danej działalności. Jeżeli jest to koszt wspólny (pośredni), trzeba ustalić, w jakiej części jest on kosztem poszczególnych działalności.

Często w praktyce takie koszty jak amortyzacja czy wynagrodzenia kadry zarządzającej uznaje się w całości za koszty administracji określonej działalności lub ogólnego zarządu, mimo że środki trwałe i programy komputerowe są wykorzystywane do różnych celów, a pracownicy pełnią różne obowiązki. Stosowane jest również rozwiązanie, w którym wszystkie koszty przypisywane są nieodpłatnej działalności statutowej, bez wydzielania kosztów administracyjnych.

Zdaniem Mariusza Sobkowiaka[10] wykazanie kosztów ogólnego zarządu jako kosztów działalności statutowej może być negatywnie odebrane przez interesariuszy fundacji lub stowarzyszenia, jako próba zakamuflowania nadmiernych kosztów zarządu, lub może świadczyć o niestabilności organizacji i zagrożeniu kontynuacji jej działania wobec nieposiadania odpowiedniej struktury zarządzania. Z kolei nadmierne koszty ogólnego zarządu (wykazywanie całości amortyzacji lub wynagrodzeń jako kosztów ogólnego zarządu) może wskazywać na złe wykorzystanie środków pieniężnych otrzymanych od darczyńców lub zleceniodawców, a tym samym zmniejszenie oczekiwanej użyteczności przedsięwzięcia.

Jedynie gdy koszt jest nieznaczny, można – zgodnie z zasadą istotności – zaniechać podziału kosztów pośrednich między poszczególne działalności i przypisać je w całości do kosztów ogólnego zarządu lub kosztów działalności statutowej. Wiele organizacji stosuje zasadę, że jeżeli udział przychodów z działalności gospodarczej w sumie przychodów działalności statutowej jest niski (np. niższy niż 1%), wówczas całość kosztów administracyjnych jest przypisywana działalności statutowej.

Model 1. Organizacja prowadzi tylko nieodpłatną albo tylko odpłatną bądź wyłącznie pozostałą działalność statutową

Model 2. Organizacja prowadzi odpłatną i nieodpłatną działalność statutową jednakowego rodzaju

Jeżeli fundacja lub stowarzyszenie realizuje dany projekt (np. wydawanie posiłków, organizowanie kolonii dla dzieci) w całości nieodpłatnie lub w całości odpłatnie, to przypisanie przychodów i kosztów do tej działalności następuje jak w modelu 1 i nie nastręcza trudności.

Podział kosztów – także bezpośrednich – staje się wtedy konieczny, gdy świadczenia objęte daną działalnością są dla jednych beneficjentów odpłatne (odpłatność nie musi przy tym pokrywać pełnych kosztów świadczenia, może być od nich niższa), a dla innych beneficjentów nieodpłatne, zależnie od ich sytuacji dochodowej. Dotyczy to np. posiłków, kolonii dla dzieci, zabiegów rehabilitacyjnych. Najprostszym rozwiązaniem byłoby uznanie takiej „mieszanej” działalności za nieodpłatną lub odpłatną, zależnie od udziału opłat beneficjentów w sumie przychodów danej działalności (np. projektu). Zbędny byłby wtedy podział kosztów między obie działalności.

Logika podpowiada, że dodatkowe – niezagwarantowane konstytucją – świadczenia na rzecz ludności, o charakterze pomocy społecznej, powinny uwzględniać sytuację dochodową beneficjentów i wiązać się z częściową odpłatnością. Zwiększa to szacunek dla świadczenia i pozwala rozszerzyć liczbę korzystających z niego (o ile inne czynniki, np. wielkość lokalu, dopuszczalna liczba uczestników zajęć nie ograniczają liczby beneficjentów).

Z dotychczasowej wykładni przepisów wynika jednak, że podział na nieodpłatną i odpłatną działalność statutową jest potrzebny. Dlatego należałoby:

• wstępnie ująć wszystkie koszty łącznie jako działalność odpłatną lub nieodpłatną, zależnie od tego, która przeważa,
• podzielić łączną (np. roczną) sumę kosztów tej działalności – w przekroju pozycji kosztów (ustalonych księgowo lub pozaksięgowo) – między działalność odpłatną i nieodpłatną, stosując właściwe dla danej działalności miary (np. liczba posiłków ogółem, w tym nieodpłatnych; dzieci przyjętych na kolonie ogółem, w tym nieodpłatnie). Jeżeli nie da się wyprowadzić ilościowej miary świadczeń, to dla ustalenia klucza podziałowego można te świadczenia (posiłki, pobyt na kolonii) wycenić po cenach stosowanych w razie ich odpłatnego świadczenia i obliczyć „wartość sprzedażną” świadczeń nieodpłatnych. Może to być pracochłonne, ale zmniejsza subiektywizm podziału kosztów.

Model 3. Organizacja prowadzi nieodpłatną działalność statutową i gospodarczą

Koszty bezpośrednie trafiają wprost na konta właściwych działalności. Natomiast koszty pośrednie wymagają rozliczenia między działalność statutową, gospodarczą i ogólny zarząd. W tym celu – jak już o tym była mowa – można stworzyć konto/a pomocnicze, gromadzące wspólne koszty poszczególnych działalności i ogólnego zarządu powstałe w ciągu okresu. Na koniec okresu następuje ich rozliczenie i przeksięgowanie na poszczególne działalności (w tym ogólny zarząd).

Podsumowanie

Sytuacja organizacji pozarządowych – w odniesieniu do kosztów wspólnych i pośrednich – jest złożona.

Z jednej strony przepisy (a w każdym razie ich wykładnia) przewidują, że działalność statutowa:

• nieodpłatna – nie może zakładać częściowej odpłatności (np. kolonie dla dzieci, stołówki, kiermasz); racjonalność takiej zasady budzi – z punktu widzenia ekonomii i logiki – wątpliwości, a konsekwencją obowiązku jej stosowania jest wymóg sztucznego dzielenia kosztów jednej działalności między jej część nieodpłatną i odpłatną,
• odpłatna – staje się działalnością gospodarczą, podlegającą rejestracji i opodatkowaniu, z chwilą osiągnięcia rentowności, nawet gdy rentowność jest śladowa i stanowi zjawisko przejściowe, spowodowane takim a nie innym rozliczeniem kosztów pośrednich.

Jest też oczywiste, że każda organizacja pozarządowa ponosi wyższe lub niższe koszty ogólnego zarządu, które wymagają wydzielenia. Granica między tymi kosztami a kosztami administracyjnymi jest płynna i może być dowolnie kształtowana (np. koszty nadzoru, obsługi księgowej). Z drugiej strony przepisy nie krępują organizacji przy rozliczaniu kosztów pośrednich. Nie definiują kosztów ogólnego zarządu, nie dają wskazówek, czym się kierować, rozliczając koszty pośrednie. Pozwala to na dużą swobodę działania, ale także na manipulowanie kosztami. Rodzi też ryzyko sporów w razie kontroli, przede wszystkim zaś odbija się negatywnie na wiarygodności i użyteczności sprawozdań oraz sporządzonych na ich podstawie ocen efektywności wydatkowania przez organizacje środków na cele pp.