Eliminacja transakcji zawieranych w ramach grupy kapitałowej

Biorąc pod uwagę, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe (dalej ssf) powinno przedstawiać sytuację finansową i wyniki działalności grupy tak, jakby stanowiła ona jedno przedsiębiorstwo, jednostka dominująca sporządzająca ssf jest zobligowana do wyeliminowania z sum jednostkowych sprawozdań finansowych (dalej sf) kwoty wszystkich istotnych transakcji, które nastąpiły w danym okresie i na dzień bilansowy między jednostkami objętymi konsolidacją.

Zasady ogólne

Jednostka dominująca sporządza ssf drogą sumowania danych sf jednostek objętych konsolidacją, a następnie, na każdy dzień bilansowy, dokonuje korekt tych sum. Polegają one na wyłączeniu z nich kwot wszystkich transakcji, które nastąpiły między jednostkami objętymi ssf (art. 60 ust. 6 uor). Są to w szczególności:

• wzajemne należności i zobowiązania jednostek objętych konsolidacją oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
• przychody i koszty operacji gospodarczych między jednostkami objętymi konsolidacją,
• zyski lub straty powstałe w wyniku operacji gospodarczych między jednostkami objętymi konsolidacją, zawarte w wartości aktywów podlegających konsolidacji,
• dywidendy naliczone lub wypłacone przez jednostki zależne jednostce dominującej i innym jednostkom objętym konsolidacją.

Przy wyłączaniu transakcji między jednostkami grupy kapitałowej objętymi konsolidacją obowiązują następujące zasady[2]:

• środki pieniężne w drodze i dostawy w drodze w jednostkach objętych ssf wykazuje się jako otrzymane przez jednostki będące ich odbiorcą,
• wzajemne należności i zobowiązania wymagające wyłączenia obejmują wszelkie uprzednio uzgodnione rozrachunki między jednostkami objętymi ssf – zarówno dotyczące dostaw i usług, jak i z innych tytułów, w tym spowodowane niewniesieniem wkładów, należnościami wekslowymi, zaliczkami i pożyczkami oraz rozrachunkami z tytułu przyznanych dywidend lub innych udziałów w zyskach,
• przychody i koszty dotyczące operacji między jednostkami objętymi ssf (sporządzanym metodą konsolidacji pełnej) wyłącza się bez względu na to, czy zawarte są w nich zyski, czy straty,
• zyski lub straty niezrealizowane przez grupę kapitałową, zawarte w skonsolidowanych aktywach, powstałe na skutek dokonania między jednostkami, objętymi ssf, sprzedaży składników majątkowych po cenach innych niż ich wartość netto wykazana w księgach rachunkowych jednostki sprzedającej, wyłącza się ze skonsolidowanego bilansu, korygując odpowiednio dane rzis jednostki sprzedającej; w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zaliczana do inwestycji, środek trwały lub tytuł wartości niematerialnych i prawnych, w ssf dodatkowo koryguje się jej amortyzację tak, aby była obliczona bez uwzględnienia zysku lub straty ze sprzedaży; jeżeli przedmiotem wyłączenia jest strata, można ją uwzględnić jedynie, gdy nie spowoduje to wykazania aktywów trwałych powyżej ich wartości godziwej, zaś aktywów obrotowych – powyżej ich wartości rynkowej.

Każda transakcja zawarta między jednostkami objętymi konsolidacją wymaga zatem wyeliminowania w taki sposób, jakby nie została dokonana. Korekcie podlegają elementy sf, w których jednostki wykazały te transakcje. Ssf powinno wykazywać tylko transakcje z jednostkami spoza grupy kapitałowej; w przypadku wyłączenia z konsolidacji części jednostek zależnych – również z tymi jednostkami. Najwięcej takich transakcji występuje w ramach grupy kapitałowej zintegrowanej gospodarczo, o strukturze pionowej, gdy jednostki objęte konsolidacją uczestniczą w jednym procesie produkcji i sprzedaży.

Dopuszczone uproszczenia

Uor (art. 60 ust. 7) oraz rozporządzenie o konsolidacji (§ 14.1) dopuszczają możliwość niedokonywania korekt, jeżeli nie są one istotne, sprzedaż następuje po cenach nabycia (kosztach wytworzenia) lub po cenach i na warunkach płatności nieodbiegających od ogólnie stosowanych przy tego rodzaju transakcjach, a zatem gdy transakcje między jednostkami grupy nie wpływają na prawidłowość i rzetelność ssf.

Aby jednak stwierdzić, czy korekta jest istotna i jak wpływa na ssf, konieczne jest jej ustalenie lub oszacowanie. Jeżeli korekta, wraz z innymi niewprowadzonymi korektami, nie przekracza poziomu istotności, można od niej odstąpić. Odpowiednie wyliczenia powinny się znaleźć w dokumentacji konsolidacyjnej sporządzanej przez jednostkę dominującą.

Warto podkreślić, że jeżeli jednostka dominująca określa poziom istotności, to sposób jego ustalenia powinien być opisany w zasadach sporządzania ssf. Najczęściej stosowanymi kryteriami przy ustalaniu poziomu istotności są: zysk netto (np. 3–7%), przychody ze sprzedaży lub suma bilansowa (np. 1–3%). Suma niewprowadzonych do ssf korekt konsolidacyjnych nie może przekraczać poziomu istotności ustalonego dla danego roku obrotowego.

Dokumentacja korekt

W celu dokonania korekt jednostka dominująca powinna uzyskać od wszystkich jednostek objętych ssf dane o transakcjach, które nastąpiły w ramach grupy, a więc między jednostką dominującą a jednostkami zależnymi oraz między jednostkami zależnymi w danym okresie, a także o saldach z tego tytułu na dzień bilansowy. Co prawda część takich informacji zawierają dodatkowe pozycje wykazywane w jednostkowych sf (transakcje z jednostkami powiązanymi), jednak ich szczegółowość nie wystarczy do ustalenia i wyeliminowania wszystkich transakcji w ramach grupy.

Najczęściej jednostka dominująca opracowuje zestawienia transakcji wzajemnych (tzw. pakiety konsolidacyjne), w których każda jednostka grupy przedstawia transakcje, jakie zawarła w danym okresie z innymi jednostkami grupy, i sald z tego tytułu na dzień bilansowy, a także podaje kwotę tych transakcji oraz sposób jej ujęcia w sf, w tym w wyodrębnionych pozycjach.

Ważnym warunkiem ustalenia poprawnej kwoty korekt konsolidacyjnych jest uzgodnienie i potwierdzenie przez jednostki grupy wszystkich transakcji, jakie nastąpiły w ramach grupy kapitałowej. Uzyskanie tego rodzaju danych zapewnia odpowiednia rozbudowa ewidencji analitycznej stosowanej przez jednostki grupy w ramach ich systemu finansowo-księgowego.

Zaniechanie uprzednich uzgodnień i potwierdzeń transakcji może, na etapie przygotowania ssf, prowadzić do powstania – na skutek korekt – istotnych różnic lub zbyt dużych uproszczeń (niewyeliminowane transakcje pozostają w aktywach i pasywach, przychodach oraz kosztach i jeśli są istotne, mogą spowodować, że ssf nie będzie przedstawiało rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji i działalności grupy kapitałowej).

Sposób eliminacji najczęściej występujących transakcji między jednostkami objętymi ssf przedstawiają poniższe przykłady. Przyjęto w nich założenie, że jednostka D (jednostka dominująca) ma udziały w dwóch jednostkach zależnych – w jednostce A – 100%, w jednostce B – 80% (jednostka D przejęła kontrolę nad jednostkami zależnymi w 2015 r.). W przykładach pominięto ew. korekty kapitałowe, a także nieobejmowane korektą pozycje bilansu oraz rachunku zysków i strat (dalej rzis). W poszczególnych pozycjach jednostkowych sf ujęto jedynie transakcje, które nastąpiły między jednostkami objętymi ssf. Wszystkie kwoty są podane w złotych.

Eliminacja dywidend

Dywidendy wypłacone przez jednostki zależne jednostce dominującej stanowią element podziału wyniku finansowego tych jednostek (wyniku, który był wykazany w ssf za poprzedni rok, powstałego drogą sumowania jednostkowych sf). Wobec korekty dywidend w ssf wynik jednostek zależnych za poprzedni rok jest wykazywany jako element kapitału własnego („Kapitał zapasowy” lub „Zysk/strata z lat ubiegłych”), tak jakby wynik ten był przeznaczony na powiększenie kapitału, a nie na dywidendę.

Eliminacja rozrachunków i obrotów

Z sumy poszczególnych elementów sf (bilansu, rzis itd.) jednostek objętych konsolidacją wyłącza się wszystkie transakcje, jakie nastąpiły między jednostkami grupy, tak jakby do nich nie doszło. Dane o tych transakcjach, jak o tym była mowa, wynikają z sf i pakietów konsolidacyjnych – przygotowanych przez jednostki grupy objęte ssf. Wykazane sumy powinny być uzgodnione i potwierdzone przez strony transakcji, a ew. różnice wyjaśnione i w prawidłowych kwotach ujęte w księgach rachunkowych jednostek.

Jednostka dominująca powinna objąć dokumentacją konsolidacyjną uzgodnienia transakcji dokonanych w ramach grupy wraz z wyliczeniem korekt konsolidacyjnych.

Kwoty podlegających eliminacji należności i zobowiązań ustala się według stanu na dzień bilansowy i o te same kwoty koryguje sumy aktywów i pasywów bilansu. Na podobnej zasadzie eliminacji podlegają przychody i koszty za rok obrotowy z tytułu transakcji następujących w ramach grupy, wykazywane w poszczególnych, wymagających sumowania, pozycjach rzis. Eliminacja kwoty przychodów ze sprzedaży następuje w takiej samej wysokości co zakup od jednostek grupy objętych ssf, który dla nabywcy – jednostki grupy – stanowi koszt, przy założeniu że całą zakupioną dostawę zużyto do dalszej produkcji lub sprzedano poza grupę.

Niezrealizowane zyski i straty

Ze sprawozdań finansowych jednostek objętych konsolidacją eliminuje się także niezrealizowane zyski i straty, ujęte w aktywach podlegających konsolidacji. Powstają one, gdy jednostka objęta grupą sprzedała składnik majątku innej jednostce grupy po cenie odbiegającej od jego wartości księgowej (a zatem z zyskiem lub stratą), a na dzień sporządzenia ssf składnik ten nadal figuruje w aktywach jednostki kupującej. Korekty mają na celu wykazanie składnika w aktywach skonsolidowanego bilansu w wartości, w jakiej figurowałby, gdyby do sprzedaży nie doszło (byłby to koszt wytworzenia lub cena nabycia, w jakiej składnik ten przed sprzedażą ujęto w księgach i bilansie jednostki sprzedającej).

Jeżeli w wyniku transakcji sprzedaży składnika aktywów powstanie niezrealizowana strata, można ją wyeliminować tylko wtedy, gdy nie jest spowodowana utratą wartości tego składnika. W przeciwnym razie niezrealizowana strata nie podlega eliminacji i jest wykazywana w ssf jako odpis aktualizujący.

W przypadku gdy niezrealizowane zyski lub straty powstały ze sprzedaży składników aktywów przez jednostkę zależną, w której jednostka dominująca ma mniej niż 100% udziałów (jest to jednostka, dla której wykazuje się kapitał mniejszości), ustalenia wymaga również udział mniejszości w niezrealizowanym wyniku i korekcie odroczonego podatku dochodowego.

Niezrealizowany wynik podlega rozliczeniu w razie sprzedaży składnika majątku poza grupę kapitałową (najczęściej w kolejnym roku obrotowym).

Jak już wielokrotnie podkreślono, warunkiem prawidłowego ustalenia korekt jest posiadanie przez jednostkę dominującą, od wszystkich jednostek objętych konsolidacją, szczegółowych informacji o zakupie i sprzedaży, w ramach grupy, składników majątku oraz ich ilości i wartości, w jakiej figurują na dzień bilansowy w aktywach bilansu jednostek kupujących. Dlatego pakiety konsolidacyjne, będące podstawą ustalenia korekt, powinny zawierać m.in. informacje o:

• przychodach ze sprzedaży poszczególnych składników aktywów (najlepiej w podziale na asortymenty) na rzecz jednostek grupy,
• zysku, stracie lub marży zrealizowanej na sprzedaży składnika aktywów na rzecz jednostek grupy,
• ilości i wartości poszczególnych składników aktywów na dzień bilansowy, kupionych od jednostek w ramach grupy (w podziale na asortymenty).

Środki trwałe

Zasady eliminacji niezrealizowanych zysków i strat ze sprzedaży w ramach grupy używanych środków trwałych są zbliżone do zasad eliminacji wyników ze sprzedaży w ramach grupy składników zapasów. Oprócz korekt z tytułu niezrealizowanego wyniku i odroczonego podatku dochodowego korygowania wymagają odpisy amortyzacyjne. Jednostka, która w ramach grupy kapitałowej nabyła środek trwały, nalicza odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej zawierającej niezrealizowany wynik.

Tymczasem zgodnie z rozporządzeniem o konsolidacji amortyzacja powinna być obliczana od wartości nieuwzględniającej zysku lub straty na sprzedaży danego obiektu, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej przyjętej przez jednostkę kupującą środek trwały (przyjęcie stawki amortyzacyjnej przez jednostkę kupującą powinno nastąpić od początku kolejnego roku obrotowego).

Podobnie jak w przypadku pozostałych transakcji wewnątrz grupy, dane o zakupie i sprzedaży środków trwałych wymagają wykazania w pakietach konsolidacyjnych.

Na zakończenie warto jeszcze raz podkreślić znaczenie dokumentacji konsolidacyjnej. Powinna ona zawierać udokumentowanie korekt, poprawne merytorycznie i liczbowo. Wszystkie korekty konsolidacyjne, a w szczególności eliminacje transakcji, jakie nastąpiły między jednostkami grupy, wymagają opisania w dokumentacji konsolidacyjnej. Na etapie ustalania korekt konieczne jest przede wszystkim uzgodnienie wzajemnych transakcji i wyliczenie kwot wynikających z nich korekt, z podaniem pozycji sprawozdania, która ulega korekcie.

Inny ważny element dokumentacji konsolidacyjnej stanowią ostateczne wersje dokumentów źródłowych, którymi są przede wszystkim sf i pakiety konsolidacyjne. Każda korekta konsolidacyjna powinna wynikać z tych dokumentów i ew. dodatkowych wyjaśnień otrzymanych od jednostek objętych konsolidacją.