e-sprawozdania – pierwsze doświadczenia

Nowelizacja wdrożyła do prawa krajowego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2017/1132 z 14.06.2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek[1]. Dyrektywa ta wprowadziła m.in. obowiązek przechowywania w formie elektronicznej dokumentów wymagających ujawnienia w rejestrze spółek oraz umożliwiła ich składanie do rejestru spółek i udostępnianie także w postaci elektronicznej. Uściślając: dyrektywa mówi o składaniu (przekazywaniu), a nie o sporządzaniu dokumentów w formie elektronicznej.

Na czym polegały zmiany

Jednostki, które podlegają przepisom uor, mają obecnie obowiązek – wynikający z tej ustawy – sporządzania sprawozdań finansowych (sf) oraz sprawozdań z działalności (szd) tylko w postaci elektronicznej. Ta prosta zasada ma jednak kilka modyfikacji dotyczących postaci (formatu), w której sf ma być sporządzone:

• jednostki sporządzające sf (w tym skonsolidowane sf) zgodnie z uor, wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS, mają obowiązek ich sporządzenia przy zastosowaniu formatów i struktur logicznych opublikowanych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (dalej struktury logiczne); dotyczy to spółek prawa handlowego, banków spółdzielczych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, a także stowarzyszeń i fundacji, prowadzących działalność gospodarczą (wynika to bezpośrednio z uor),
• podatnicy PIT prowadzący księgi rachunkowe (nie dotyczy spółek cywilnych), ale niewpisani do rejestru przedsiębiorców KRS, sporządzają sf w strukturach logicznych, co wynika z updof (a nie z uor),
• jednostki sporządzające sf zgodnie z MSR sporządzają je elektronicznie, jednak na razie – do czasu opublikowania struktury logicznej w BIP – w dowolnej postaci (formacie); najczęściej w PDF; dotyczy to większości spółek notowanych na GPW, jednostek wchodzących w skład grup kapitałowych, w których jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sf zgodnie z MSR, a także oddziałów przedsiębiorcy zagranicznego, który sporządza sf zgodnie z MSR (wynika to z uor),
• pozostałe jednostki pozostające pod rządami uor sporządzają sf elektronicznie w dowolnym formacie,
• jednostki wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS, zobowiązane do sporządzania szd, w tym skonsolidowanych, oświadczeń o stosowaniu ładu korporacyjnego, oświadczeń o informacjach niefinansowych, sporządzają je w postaci elektronicznej w dowolnym formacie.

Wszystkie sf oraz szd sporządzone w postaci elektronicznej wymagają podpisania przez zobowiązane do tego osoby kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym (dawniej ePUAP).

Sprawozdanie biegłego rewidenta z badania sf jednostki, podlegającej wpisowi do rejestru przedsiębiorców KRS, wymaga również sporządzenia w postaci elektronicznej – w dowolnym formacie – oraz podpisania kwalifikowanym podpisem elektronicznym biegłego rewidenta. Ustawodawca nie określił (w uobr) postaci (papierowa, elektroniczna) sprawozdania z badania pozostałych jednostek. Wiążą się z tym 2 kwestie:

czy wobec tego sprawozdanie z badania tych jednostek powinno być sporządzone w takiej samej postaci jak zbadane sf?

jeżeli sprawozdanie z badania przekazuje się klientowi zarówno w postaci elektronicznej, jak i papierowej – które z nich jest oryginałem?

Co oznaczają zmiany dla jednostek sporządzających sf

O bowiązek sporządzenia sf w strukturach logicznych i szd w postaci elektronicznej (dalej e-sprawozdanie), opatrzonych elektronicznymi podpisami, wymaga odpowiedniego, przemyślanego dostosowania całego sposobu sporządzania sprawozdawczości w jednostce.

Przede wszystkim trzeba zadbać, żeby wszystkie osoby, które będą podpisywać e-sprawozdanie, posiadały aktywny podpis kwalifikowany lub zaufany. Uzyskanie podpisu kwalifikowanego wymaga czasu; w przypadku obywateli polskich wystarczy klika dni, ale w odniesieniu do obcokrajowców jest to bardziej skomplikowane i czasochłonne, i może nawet wymagać ich osobistej obecności w Polsce.

Dobrze jest też odpowiednio wcześnie zapoznać się z dostępnymi formatami podpisów kwalifikowanych oraz sposobem ich składania. Formaty są różne; podpis może być zapisany bezpośrednio w pliku, który jest podpisywany, lub w oddzielnym pliku podpisu. W tym drugim przypadku na podpisane e-sprawozdanie składać się będą łącznie sf w postaci pliku elektronicznego oraz plik podpisu. To samo dotyczy szd.

Do złożenia podpisu kwalifikowanego niezbędne jest zainstalowanie na komputerze oprogramowania dostarczanego przez centrum certyfikacji, a to może wymagać zaangażowania informatyka (jeżeli taka jest polityka bezpieczeństwa jednostki).

W przypadku wieloosobowych zarządów jednostek konieczne jest składanie podpisów „po kolei”, czyli dokładanie do wcześniejszych podpisów kolejnych, opatrzonych datą. Praktyka pokazuje, że choć złożenie kwalifikowanego e-podpisu wydaje się proste, to wymaga przygotowania i zdyscyplinowania.

Uor dopuszcza także stosowanie podpisu zaufanego, jednak wiążą się z tym pewne trudności. Samo złożenie podpisu jest nieintuicyjne i trudno się zorientować, w którym momencie plik został już podpisany. Ponadto przy weryfikacji podpisu za pomocą oprogramowania dostarczanego przez centra certyfikacji (np. Szafir, proCertum SmartSign) uzyskuje się jedynie informację „certyfikat Ministra Cyfryzacji Pieczęć Podpisu Zaufanego”. Natomiast brak jest informacji o osobie, która podpis złożyła. Nasuwa się pytanie, czy taki podpis można uznać za prawidłowy.

W przypadku jednostek sporządzających ustrukturyzowane e-sprawozdania kolejną ważną sprawą jest nabycie lub przygotowanie konwertera w celu sporządzenia sf lub przekształcenia sf przygotowanego zgodnie z właściwym załącznikiem do uor w format XML, czyli struktury logiczne. Na rynku działa już kilku dostawców takiego narzędzia, a niektórzy producenci oprogramowania finansowo-księgowego włączyli do swoich programów jako standard opcję sporządzania e-sprawozdań. Jeżeli system finansowo-księgowy, który stosuje jednostka, nie zawiera opcji sporządzenia e-sprawozdania, to trzeba się liczyć z wydatkiem od kilkuset do kilku tysięcy złotych (przeważnie corocznie) w zależności od rodzaju jednostki i typu sprawozdania.

Przykład JPK_VAT pokazuje, że nie tylko przepisy, lecz także same struktury logiczne, publikowane przez Ministerstwo Finansów, ulegają częstym zmianom, dlatego dobrze jest zaopatrzyć się w taką wersję oprogramowania, która będzie na bieżąco aktualizowana, a ryzyko zastosowania aktualnych struktur poniesie dostawca programu.

Warto również wziąć pod uwagę kwestię dostosowania e-sprawozdania do specyfiki jednostki. Uor umożliwia zwiększenie szczegółowości pozycji sf lub pominięcie pozycji w określonych przypadkach. Jeżeli taka sytuacja dotyczy jednostki, to należy przetestować wprowadzenie tych zmian do narzędzia służącego konwersji.

Do czasu niezbędnego do przygotowania e-sprawozdania celowe jest doliczyć czas na wdrożenie konwertera i przetestowanie jego działania.

Kolejną sprawą jest zatwierdzanie sf i szd przez radę nadzorczą i zgromadzenie wspólników/akcjonariuszy. Zatwierdzeniu podlegają e-sprawozdania, bo tylko te uznaje się za oryginały. Wymaga to zmian w procedurach wewnętrznych jednostek, regulujących sposób udostępniania, odczytywania i uwiarygodnienia plików przedstawianych do zatwierdzenia.

Nasuwa się też pytanie: na jakiej podstawie rada nadzorcza uzyska pewność, że przedstawione jej (w postaci pliku elektronicznego) sprawozdanie jest tym samym, które zostanie przedstawione zgromadzeniu wspólników/akcjonariuszy, a po zatwierdzeniu – złożone do KRS? Jak połączyć uchwałę zatwierdzającą sprawozdanie (sporządzoną w formie papierowej) z zatwierdzanym e-sprawozdaniem? W jaki sposób identyfikować zatwierdzane e-sprawozdania w uchwałach o ich zatwierdzeniu? (To skutek zastąpienia w uor słowem „sporządzanie” użytego w dyrektywie określenia „składanie”).

Sprawy te powinny być rozstrzygnięte w regulaminach określających zasady działania rad nadzorczych i zgromadzeń wspólników/akcjonariuszy. Z pewnością konieczne jest wprowadzenie procedur dostosowujących tryb działania do obecnej sytuacji.

Co oznaczają zmiany dla biegłych rewidentów

Ustawodawca, oceniając skutki nowej regulacji, uwzględnił wyłącznie zmiany zachodzące w jednostkach sporządzających sf, przy czym uznał je za jednorazowe. Nie rozpoznał natomiast i nie uwzględnił wpływu tych regulacji, w tym związanych z nimi kosztów, na firmy audytorskie. Tymczasem zmiany te istotnie wpływają na system kontroli jakości firmy audytorskiej, organizację projektów audytorskich oraz przeprowadzane czynności i procedury badania sf. Wymagają one od firm audytorskich inwestycji, w szczególności w narzędzie do konwersji e-sprawozdań, w certyfikaty kwalifikowanych podpisów elektronicznych, dostosowanie wzorów dokumentów oraz procedur badania do nowych rozwiązań, szkolenia dla personelu, a także przeprowadzenia akcji informującej klientów o skutkach zmian przepisów.

Format struktur logicznych sf nie jest czytelny dla człowieka i służy głównie przechowywaniu, czytaniu i analizowaniu przez programy komputerowe głównych elementów sf, tj. bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunku przepływów pieniężnych oraz noty dotyczącej podatku dochodowego wchodzącej w skład dodatkowych informacji i objaśnień. Dlatego niezbędne jest narzędzie do konwersji danych na czytelną formę. Co prawda PIBR udostępniła wszystkim biegłym rewidentom narzędzie do takiej konwersji, jednak nie dla wszystkich firm audytorskich może to być dobre rozwiązanie, zwłaszcza jeśli dokumentację badania sporządzają elektronicznie.

Kolejna sprawa to nabycie certyfikatu kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Jest on niezbędny do podpisania sprawozdania z badania przez kluczowego biegłego rewidenta. W zależności od wielkości firmy audytorskiej oraz jej sytemu kontroli podpisy te mogą być potrzebne każdemu kluczowemu biegłemu rewidentowi i innym członkom zespołu badającego. Koszt licencji jest kosztem powtarzającym się cyklicznie, wynoszącym kilkaset złotych na osobę. Inwestycji w tym przypadku nie stanowi jedynie koszt oprogramowania, lecz także czas potrzebny na przeszkolenie i zapoznanie się z narzędziem.

Niezbędne wydaje się także uzupełnienie umów o badanie postanowieniami dotyczącymi postaci oraz ew. formatu sf i szd przekazywanych przez jednostkę do badania biegłemu rewidentowi oraz sporządzanego przez niego sprawozdania z badania, a także zasad przekazywania i zapewnienia bezpieczeństwa elektronicznych dokumentów, w tym określenia, na jakim nośniku mają być one przekazywane.

W przypadku prośby klienta o przekazanie mu sprawozdania z badania w postaci papierowej, w umowie o badanie celowe wydaje się ustalenie zasad i terminów przekazania tego dokumentu oraz papierowego odzwierciedlenia e-sprawozdań. Mimo postępującej informatyzacji udostępnienie wszystkim wspólnikom/akcjonariuszom do zatwierdzenia sf i szd wraz ze sprawozdaniem z badania wyłącznie w postaci elektronicznej może być uciążliwe i niepraktyczne.

W przypadku zleceń badania sf sporządzonych w strukturach logicznych niezbędne jest także zaplanowanie realizacji zlecenia tak, aby jak najwcześniej (wspólnie z badaną jednostką) przetestować narzędzie do sporządzania plików w formacie XML i podpisywanie plików przez kierownika jednostki (członków zarządu). Warto także zarezerwować czas na usunięcie mogących się pojawić błędów lub problemów.

Za zmianami w regulacjach dotyczących e-sprawozdań nie nadążyły, niestety, zmiany w standardach badania sf. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów oraz Komisja Nadzoru Audytowego nie odniosły się dotychczas do tego, czy i w jaki sposób nowe rozwiązania wpływają na przebieg badania oraz treść sprawozdania z badania. Szczególna wątpliwość dotyczy tego, jakie procedury badania powinny być wykonane, aby została wydana opinia o zgodności formy zbadanego sf, sporządzonego w strukturach logicznych, z uor.

Inną istotną kwestią jest rozstrzygnięcie, w jakiej formie załączyć sprawozdanie z badania do sf i szd. Ustawodawca, niestety, traktuje sprawozdanie z badania jako dokument funkcjonujący całkowicie odrębnie od sf i szd, których ocenę zawiera. Natomiast Krajowe Standardy Badania traktują sprawozdanie z badania jako dokument integralnie powiązany z sf i szd, rozpatrywany łącznie ze zbadanym sf i szd.

Otwarte pozostaje pytanie, w jaki sposób biegli rewidenci mają załączać sprawozdania z badania do e-sprawozdania. Warto w związku z tym zwrócić uwagę na rozwiązania stosowane w Holandii. Wypracowano tam narzędzie, które umożliwia biegłemu załączenie sprawozdania z badania do sf, tworząc plik obejmujący wszystkie dokumenty składające się na szeroko pojęte roczne sf, składane w rejestrze spółek.

Dobre strony

W prowadzone zmiany okażą się zapewne w przyszłości korzystne dla wszystkich użytkowników sf. Na razie jednak korzyści odniosą tylko sądy rejestrowe oraz administracja skarbowa.

Po wpisie w rejestrze przedsiębiorców KRS informacji o złożeniu sf jednostki jest ono automatycznie przekazywane wraz ze sprawozdaniem z badania – za pośrednictwem systemu teleinformatycznego – do Centralnego Rejestru Danych Podatkowych prowadzonego przez Szefa KAS, który udostępnia je właściwym służbom skarbowym. Dzięki temu jednostki wpisane do rejestru przedsiębiorców nie mają już obowiązku osobnego składania tych sprawozdań do US.

Analogiczne rozwiązanie dotyczy podatników PIT, będących osobami fizycznymi, niewpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS, którzy pozostają pod rządami uor i są zobowiązani sporządzać sf. Podatnicy ci przekazują sf w strukturze logicznej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi KAS, który udostępnia je właściwym US.

Wg uzasadnienia do zmian ustaw cyfryzacja sf wpłynie na zmniejszenie kosztów podatników, związanych z przygotowaniem i złożeniem sf (co wydaje się tezą dyskusyjną), oraz zmniejszenie kosztów obsługi sf w US.

Obowiązek sporządzania i składania sf w postaci elektronicznej do KRS umożliwił automatyzację wpisu do rejestru wzmianki o złożeniu sf i powinien odciążyć sądy rejestrowe, przede wszystkim w okresach składania sf (maj–październik), zwiększyć efektywność wykorzystania ich kadr oraz obniżyć koszty przechowywania akt. Złożenie w postaci elektronicznej dokumentów finansowych za okres sprawozdawczy nie jest, jak dotychczas, ujawniane w aktach rejestrowych danego podmiotu. Dokumenty te są zamieszczane w postaci elektronicznej wyłącznie w prowadzonym przez KRS, w systemie teleinformatycznym, repozytorium dokumentów finansowych.

Wpis do KRS wzmianki o złożeniu dokumentów finansowych ma charakter ewidencyjny i informacyjny, ponieważ następuje automatycznie, bez udziału sądu rejestrowego, w momencie wykonania przez jednostkę obowiązku sprawozdawczego. Sąd rejestrowy nie uczestniczy w tych czynnościach, w tym ich nie kontroluje, na wstępnym etapie składania dokumentów finansowych.

Łatwy i nieodpłatny dostęp do sf sprzyja pewności

i bezpieczeństwu obrotu gospodarczego. Każdy uczestnik obrotu gospodarczego mający dostęp do internetu będzie mógł dotrzeć do sf interesującej go jednostki, pod warunkiem że zostało ono złożone w KRS.

W uzasadnieniu do zmian wskazano, że pozwolą one na uzyskiwanie ustrukturyzowanej informacji o innych uczestnikach tego obrotu lub przekrojowe zestawienie poszczególnych danych dla ich grupy. Trudno dziś ocenić, czy i kiedy cele te zostaną osiągnięte, gdyż nie wiadomo, w jakiej formie będą przez KRS udostępniane sf sporządzone w strukturach logicznych; czy będzie je można odczytać w przeglądarce internetowej, czy też użytkownik będzie musiał mieć narzędzie do ich konwersji.

Co nie wyszło

W prowadzone zmiany oznaczają duże koszty dla przedsiębiorców, biur rachunkowych oraz firm audytorskich, przy czym w wielu wypadkach nie są one, niestety, jednorazowe. Kluczową sprawą wydaje się dostępność narzędzia do przygotowania i odczytywania plików XSD oraz niejasność regulacji dotyczącej formy sporządzenia sf.

Ministerstwo Finansów przygotowało bezpłatną aplikację e-Sprawozdania Finansowe dla stosunkowo nielicznej grupy osób fizycznych – podatników PIT, którzy mają obowiązek składania sf Szefowi KAS. Nie udostępniło natomiast narzędzia umożliwiającego sporządzanie sf w strukturach logicznych jednostkom wpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS. W efekcie jednostki te muszą nabyć lub przygotować program – edytor XML, który pozwala – na podstawie opublikowanej struktury XSD – sporządzić sf jako plik XML, a potem go odczytać. Wiąże się to z koniecznością zakupu aplikacji do sporządzania e-sprawozdania w strukturze logicznej przez każdą jednostkę sporządzającą takie sf (spółki, spółdzielnie, biura rachunkowe) – co z oczywistych względów jest rozwiązaniem nieracjonalnym i niepraktycznym.

Nowe regulacje zostały podporządkowane elektronicznemu przekazywaniu sf do rejestru sądowego i udostępnianiu przez rejestr tych dokumentów administracji skarbowej. Wydaje się, że przy podejmowaniu stosownych decyzji pominięto ich wpływ na funkcjonowanie spółek (rolę, jaką odgrywają sf i szd w kontaktach z inwestorami, i znaczenie przy rozliczaniu zarządów z gospodarki powierzonymi im środkami), a dalej – na powiązane z tym badania sf. W efekcie ustawodawca w sposób nieprzemyślany połączył proces sporządzania i składania sf, co spowodowało, że nowo wprowadzone przepisy wydają są niespójne i powodują wiele utrudnień.

Każda firma audytorska musi sobie odpowiedzieć na pytanie, w jakiej postaci ma sporządzić sprawozdanie z badania sf jednostek nieobjętych rejestrem przedsiębiorców i czy w ogóle można sporządzić sprawozdanie z badania w postaci papierowej, jeżeli każde sf ma być sporządzone w postaci elektronicznej.

Najbliższa przyszłość pokaże też, czy wszystkie jednostki sprostają wymogom ustawy. Krótkie vacatio legis jest dodatkowym wyzwaniem zarówno dla jednostek, jak i służb księgowych.

Struktury logiczne zostały opublikowane 3.08.2018 r., a przepisy wymagają ich zastosowania do sf sporządzonych po 1.10.2018 r. Nie wzięto pod uwagę ciężaru gatunkowego zmian niedotyczących bezpośrednio rachunkowości, lecz techniki prezentacji danych oraz braku na rynku narzędzi do przygotowania sf w strukturach logicznych.

Zabrakło też szerokiej akcji informacyjno-szkoleniowej poświęconej tak kluczowej zmianie (odmiennie niż w przypadku JPK czy e-zwolnień lekarskich).

Co dalej

Celowe wydaje się rozróżnienie dwóch grup jednostek:

• już objętych obowiązkiem sporządzania ustrukturyzowanych sf,
• dotychczas zwolnionych od sporządzania sf przy zastosowaniu struktur logicznych.

W przypadku pierwszej grupy jednostek warto byłoby przeprowadzić wszechstronną analizę doświadczeń uzyskanych podczas tegorocznej „akcji bilansowej” i przy szerokim udziale zainteresowanych (urzędów, innych użytkowników, sporządzających, biegłych rewidentów) zastanowić się, czy jakieś rozwiązania wymagają zmiany, a jeżeli tak, to jakiej. Przykładowo:

• czy raport roczny emitentów papierów wartościowych notowanych na GPW i NewConnect ma zawierać sf w strukturach logicznych i jak inwestorzy przeczytają sf w tej formie,
• czy biegły rewident powinien dodatkowo potwierdzać zgodność sf opublikowanego w raporcie rocznym z tym, które było badane,
• w jakiej postaci udostępniać sf i szd walnemu zgromadzeniu (a tym samym radzie nadzorczej),
• jakie warunki ma spełniać poprawna archiwizacja e-sprawozdań; uor tego wprost nie przesądza.

Lista problemów nie jest zamknięta.

Druga grupa jednostek to jednostki niesporządzające sf w strukturach logicznych. Obejmuje ona emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym (dalej emitenci) i inne jednostki sporządzające sf zgodnie z MSSF, ale również jednostki niewpisane do rejestru przedsiębiorców KRS, które sporządzają sf wg uor. Począwszy od 2020 r., emitenci będą sporządzać sf w formacie XHTML. Dodatkowo dane zawarte w ich skonsolidowanych sf będą znakowane szczegółowo przy zastosowaniu technologii Inline XBRL.

Od 2022 r. również informacje dodatkowe do skonsolidowanego sf będą szczegółowo znakowane.

Wprawdzie jednostki, które sporządzają sf zgodnie z MSSF, to przeważnie jednostki większe, zatrudniające wysoko kwalifikowany personel, ale ze względu na różnorodność układu i szczegółowości sf ujednolicenie rozwiązań będzie trudniejsze. Może to także wymagać zmian programów do przekształcenia danych porównawczych itp. Emitenci powinni już teraz rozpocząć przygotowania do raportowania w jednolitym elektronicznym formacie sprawozdawczym. 