Dokumenty umożliwiające stosowanie zerowej stawki VAT w eksporcie towarów – nowe stanowisko organów podatkowych

Otwarty katalog dokumentów

W art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ustawodawca określił katalog dokumentów pozwalających na stosowanie stawki 0%.

Są to w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu,

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W praktyce dowodem potwierdzającym prawo do stawki 0% może być zatem, w świetle tej regulacji:

• komunikat IE 599 w wersji XML otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczna kopia komunikatu IE 599 przekazana np. e-mailem, jeśli zapewniona jest jego autentyczność (np. przekazanie wiadomości za pomocą opcji „prześlij dalej” przez podmiot, który otrzymał ten komunikat z systemu),
• zgłoszenie papierowe (na kartach SAD), przy czym jest ono stosowane wyłącznie w ramach procedury awaryjnej.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w przepisie występuje sformułowanie „w szczególności”, co oznacza, że przedstawiony wyżej katalog wymaganych dokumentów nie ma charakteru zamkniętego. Wynika z tego, że podatnik może się posłużyć alternatywnymi dowodami dla potwierdzenia wywozu towarów i tym samym zastosowania stawki VAT 0%.

Co wynika z orzecznictwa TSUE

Możliwość stosowania takich alternatywnych dowodów potwierdził TSUE w wyroku z 28.03.2019 r. (C‑275/18). Wskazał, że w kontekście stosowania stawki 0% istotna jest przesłanka faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE, nie jest natomiast konieczne, aby towary zostały objęte procedurą celną wywozu.

Orzeczenie to przyczyniło się do zmiany podejścia polskich organów podatkowych, które zaczęły uznawać, że stawkę 0% VAT może stosować również podatnik, który nie otrzymał komunikatu IE 599, ale jest w stanie przedstawić inne dowody potwierdzające, że faktycznie doszło do wywozu towarów poza UE. Przykładowo są to następujące dokumenty:

• dokument z odprawy celnej importowej państwa, do którego towary zostały wysłane,
• oświadczenie nabywcy, że otrzymał towary poza UE,
• oświadczenie przewoźnika, że dostarczył towary poza UE,
• list przewozowy potwierdzony przez przewoźnika i odbiorcę towarów poza UE,
• dokument wygenerowany w portalu firmy kurierskiej (do śledzenia przesyłek), potwierdzający dostarczenie towaru poza UE,
• zbiorcze zestawienie generowane przez firmę kurierską, potwierdzające dostarczenie towarów poza UE.

Możliwość stosowania tych dowodów potwierdziła KIS w interpretacjach z 3.08.2022 r. (0112-KDIL1-3.4012.232.2022.1.MR), 24.01.2022 r. (0113-KDIPT1-2.4012.873.2021.1.PRP) i 30.11.2021 r. (0115-KDIT3.4012.28.2021.1.RS).

Fiskus zmienia zdanie

Niestety, z niewiadomych przyczyn w ostatnim czasie organy podatkowe zaczęły zajmować odmienne stanowisko. Twierdzą, że dowodami, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, są wyłącznie dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Podatnik nie może więc zastosować stawki 0% VAT np. na podstawie dokumentów:

• urzędowych wydanych przez organy państw spoza UE,
• sporządzonych przez stronę niezależną od kupującego lub sprzedającego (np. przewoźnika),
• wydanych przez nabywcę towarów.

Takie stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach KIS z 20.07.2023 r. (0112-KDIL1-3.4012.254.2023.1.JK), 19.07.2023 r. (0113-KDIPT1-2.4012.321.2023.2.JS) oraz 1.06.2023 r. (0113-KDIPT1-2.4012.224.2023.2.JSZ).

Nie jest jednak tak, że organy podatkowe zupełnie odrzucają możliwość stosowania dowodów alternatywnych (tj. innych niż wskazane w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT), mocno ograniczyły jednak tę możliwość. Uważają bowiem, że taki dowód mogą stanowić wyłącznie raporty o doręczeniu przesyłki generowane przez pocztę. I co istotne, musi to być urząd pocztowy (operator wyznaczony) w danym państwie UE. Jeżeli taki raport wygeneruje firma kurierska, to – zdaniem organów – nie stanowi on dowodu, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT (bo nie jest urzędowy). Tak uznała KIS w interpretacji z 19.07.2023 r. (0113-KDIPT1-2.4012.321.2023.2.JS).

Zmiana podejścia organów podatkowych nie skutkuje żadnymi problemami dla podatników, którzy stosują stawkę 0% na podstawie komunikatu IE 599. Część podatników ma jednak kłopot z uzyskiwaniem tych komunikatów (zwłaszcza przy eksporcie pośrednim – gdy wywozu towarów dokonuje nabywca). Dla nich nowe stanowisko organów może się okazać problematyczne.

Moim zdaniem nie ma ono uzasadnienia. KIS odwołuje się w interpretacjach do orzeczenia TSUE z 28.03.2019 r. (C‑275/18), dotyczącego sytuacji, w której wywóz towarów był dokonywany za pośrednictwem czeskiej poczty. Trybunał wskazał, że podatnik musi przedstawić przekonujący dowód wywiezienia towarów poza UE, ale w żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku nie wymaga, aby były nim dokumenty pocztowe (czy też urzędowe).

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 21.07.2020 r. (I FSK 2005/17). Dlatego trzeba uznać, że jeśli dowody nie są urzędowe, ale bezspornie potwierdzają fakt wywozu towaru poza UE, to organy podatkowe nie mają podstaw do odmowy stosowania zerowej stawki VAT.

Światełko w tunelu

Pozostaje mieć nadzieję, że sądy administracyjne z czasem skorygują to nowe (niewłaściwe) podejście fiskusa. Pierwszym tego sygnałem jest niedawny wyrok WSA w Gdańsku z 10.10.2023 r. (I SA/Gd 637/23). Sąd uchylił interpretację KIS z 31.05.2023 r. (0113-KDIPT1-2.4012.78.2023.2.KT), w której organ zajął właśnie takie restrykcyjne stanowisko.

W chwili przygotowywania artykułu nie było jeszcze dostępne pisemne uzasadnienie tego orzeczenia, lecz z ustnego wynikało, że przyczyną uchylenia interpretacji była jej niezgodność z tezami zawartymi w wyroku TSUE w sprawie C‑275/18.