Dokumentacja systemu wewnętrznej kontroli jakości firmy audytorskiej (cz. II)

Chociaż nie ma wymogu, by w regulaminie systemu wewnętrznej kontroli jakości (dalej skwj), sporządzanym przez firmę audytorską (dalej fa), wyraźnie oddzielać zasady od procedur, w artykule zaprezentowano je w taki właśnie sposób, gdyż pozwala to jaśniej przedstawić omawiane zagadnienia.

Obowiązki kierownictwa dotyczące zapewniania jakości usług świadczonych przez fa

Zasady

1. Jakość usług uznaje się za kluczowy, promowany przez kierownika fa, element ich realizacji.

2. Ostateczną odpowiedzialność za skwj fa ponosi jej kierownik, zaś odpowiedzialność operacyjną – biegły rewident wyznaczony obligatoryjnie przez kierownika fa, a także kluczowy biegły rewident wykonujący zlecenie.

Procedury

1. Kierownik fa składa oświadczenie, w którym zobowiązuje się do promowania jakości, jako kluczowego elementu wykonywanych przez fa usług, oraz przyjmuje odpowiedzialność za działanie skwj stosowanego w fa.

2. Kierownik fa, z wyjątkiem biegłego rewidenta prowadzącego jednoosobowo działalność, wyznacza biegłego rewidenta, mającego wystarczające, odpowiednie doświadczenie i umiejętności oraz niezbędne uprawnienia[1] przyjęcia odpowiedzialności za działanie skwj w danej fa. Biegły potwierdza oświadczeniem przyjęcie odpowiedzialności za skwj.

Dokumenty

1. Oświadczenie kierownika fa, o którym mowa w pkt 1 akapitu „Procedury”.

2. Oświadczenie biegłego rewidenta, o którym mowa w pkt 2 akapitu „Procedury”. W oświadczeniu wskazane jest uściślenie zakresu odpowiedzialności, która może obejmować np.:

• projektowanie zasad i procedur zapewniających skuteczne działanie wszystkich elementów systemu,
• projektowanie wzorów dokumentów warunkujących działanie poszczególnych elementów systemu,
• doskonalenie zasad, procedur oraz dokumentów, o których mowa w pkt 1 i 2,
• organizowanie, przeprowadzanie i dokumentowanie instruktarzu osób objętych skwj, w zakresie niezbędnym do osiągania celu skwj,
• sprawowanie lub inicjowanie i organizowanie nadzoru nad działaniem skwj, w tym analizę i ocenę jego działania, kontrolę jakości zleceń oraz inspekcji zakończonych zleceń, a także informowanie kierownika fa oraz innych właściwych osób o wynikach analiz i ocenach funkcjonowania skwj.

Przestrzeganie wymogów etyki zawodowej

Zasady

Procedury skwj i dokumenty świadczące o przestrzeganiu w fa zasad etyki zawodowej służą realizacji następujących zasad:

1. Zapewnienie wysokiej jakości usług zawodowych wykonywanych przez fa wymaga, aby wszyscy je wykonujący, w tym podwykonawcy, przestrzegali zasad etyki zawodowej, określonych w uobr oraz Kodeksie IFAC.

2. Usługa wymagająca niezależności może być wykonywana tylko wtedy, gdy warunki niezależności spełniają zarówno fa, jak i wykonawcy usługi.

3. Właściciele, wspólnicy i członkowie kierownictwa fa oraz osoby nadzorujące działalność fa nie mogą ingerować w przeprowadzane przez biegłego rewidenta czynności rewizji finansowej w sposób zagrażający jego niezależności i obiektywizmowi.

Procedury

Procedury skwj powinny zapewniać, aby:

• biorący udział w wykonywaniu usług, w tym podwykonawcy, kontrolerzy jakości i inspektorzy zleceń, zadeklarowali znajomość i przestrzeganie zasad etyki zawodowej, składając przewidziane w regulaminie deklaracje,

[2] Usługa uzgodnionych procedur nie wymaga niezależności, ale jeśli nie jest ona zachowana, to stosowne oświadczenie zamieszcza się w sprawozdaniu z wykonania usługi.

• kierownictwo fa oraz wszyscy biorący udział w wykonywaniu usługi wymagającej niezależności oraz usługi uzgodnionych procedur[2] byli zobowiązani do składania do akt usługi stosownych oświadczeń o niezależności,
• właściciele, wspólnicy i kierownictwo fa oraz nadzorujący działalność fa zobowiązali się nie ingerować w przeprowadzane przez biegłego rewidenta czynności rewizji finansowej w sposób zagrażający jego niezależności i obiektywizmowi.

Dokumenty

1. Jeśli w wykonywaniu usług zawodowych w imieniu fa biorą udział nieliczne osoby, nadzorowane przez kierownika fa lub upoważnionego przez niego współpracownika, to w deklaracji przestrzegania zasad etyki zawodowej wystarczy wymienić ogólne określenia zasad etycznych. W innych przypadkach warto w deklaracji wskazać kluczowe zagadnienia składające się na zasady etyki zawodowej biegłych rewidentów. Chodzi m.in. o przypomnienie, na czym polega otwartość i uczciwość w kontaktach zawodowych oraz gospodarczych, poszanowanie zasady posiadania i stosowania zawodowych kompetencji, należytej staranności oraz profesjonalnego postępowania. W takim przypadku w deklaracji przestrzegania zasad etyki zawodowej celowe jest zamieścić zobowiązanie do:

• postępowania w sposób otwarty i uczciwy podczas wszystkich kontaktów zawodowych i gospodarczych,
• dokonywania osądu zawodowego wolnego od uprzedzeń, konfliktów interesów lub nacisków osób trzecich,
• poszanowania zasady zawodowych kompetencji i należytej staranności, w tym:

• utrzymywania wiedzy i umiejętności zawodowych (m.in. przez uczestniczenie w obowiązkowym doskonaleniu zawodowym) na poziomie zapewniającym kompetentne wykonanie usług na rzecz klientów fa,
• świadczenia usług zgodnie ze stosownymi standardami zawodowymi,
• respektowania obowiązujących w fa polityk i procedur wykonywania badań oraz innych usług,
• przeznaczania wystarczającego czasu i efektywnego wykorzystywania przydzielonych przez fa zasobów w celu właściwego przeprowadzenia badań i innych usług,

• zachowania w tajemnicy, przez nieograniczony czas, wszystkich nieudostępnianych publicznie informacji i dokumentów poznanych w trakcie wykonywania w imieniu fa czynności rewizji finansowej oraz innych usług,
• respektowania zasady profesjonalnego postępowania, w tym:

• zachowania sceptycyzmu zawodowego polegającego na krytycznym nastawieniu i czujności wobec faktów mogących wskazywać na ew. zniekształcenie spowodowane błędem lub oszustwem, co w szczególności może dotyczyć wartości godziwej, utraty wartości aktywów, rezerw na przyszłe zobowiązania, a także przyszłych przepływów pieniężnych,
• unikania jakichkolwiek działań, które mogłyby przynieść ujmę zawodowi biegłego rewidenta,
• niestwarzania przesadnego obrazu własnych możliwości w zakresie świadczonych usług, posiadanych kwalifikacji lub doświadczenia,
• nieczynienia dyskredytujących uwag lub nieuzasadnionych porównań z pracą innych osób.

Przewidziane w regulaminie deklaracje, składane jednorazowo przez wykonawców usług, można przechowywać np. w dokumentacji skwj lub w aktach osobowych pracowników bądź współpracowników fa.

2. Zachowanie niezależności od klienta dokumentuje się, w formie ustalonej przez fa, oświadczeniami o niezależności:

• fa – składanymi przez kierownika fa[3],
• kluczowego biegłego rewidenta i wszystkich osób biorących udział w wykonywaniu zlecenia[4], kontrolujących jego jakość i dokonujących inspekcji.

Oświadczenia przechowuje się – w myśl uobr – w aktach każdej usługi wymagającej niezależności, wraz z protokołem przeprowadzenia procedury przyjęcia zlecenia/kontynuacji współpracy z klientem.

Jeśli w imieniu fa usługi zawodowe wykonują nieliczne osoby, a jej kierownik jest pewny, że są one świadome warunków określających niezależność, to w oświadczeniach można – choć to ryzykowne – powołać przepisy uobr ustalające warunki pozwalające uznać, że zachowano niezależność. W innych przypadkach wskazane jest, aby oświadczenia zawierały deklaracje spełnienia szczegółów wymienionych warunków niezależności.

3. Przewidziane w regulaminie oświadczenia składają też właściciele, wspólnicy i członkowie kierownictwa fa oraz osoby nadzorujące działalność fa, w których zobowiązują się do nieingerowania w przeprowadzane przez biegłego rewidenta czynności rewizji finansowej w sposób zagrażający jego niezależności i obiektywizmowi.

Kontynuowanie współpracy z klientem oraz przyjmowanie zleceń

Zasady

Fa podejmuje decyzję o kontynuacji współpracy lub przyjęciu zlecenia, tylko gdy:

• ma kompetencje niezbędne do przeprowadzenia zlecenia, a także odpowiednie zasoby, w tym czas i środki,
• zapewnione będzie przestrzeganie odpowiednich wymogów etyki zawodowej,
• pozytywnie oceniła uczciwość klienta i nie ma informacji, które nakazywałyby jej sądzić, że jest on nieuczciwy.

Procedury

Regulamin powinien przewidywać, że:

• podjęcie decyzji o kontynuowaniu współpracy z klientem i przyjęcie każdego nowego zlecenia będzie poprzedzone procedurą akceptacji współpracy z klientem,
• procedury kontynuowania współpracy z klientem lub akceptacji przyjęć zlecenia przeprowadza kierownik fa lub biegły rewident odpowiedzialny za skwj i dokumentuje protokołem przewidzianym w regulaminie; protokoły przechowuje się w aktach badania lub w aktach innej usługi,
• fa nie przyjmie zlecenia lub zaprzestanie wykonywania usług na rzecz klienta, jeśli w wyniku procedury akceptacji zostanie ujawniona jakakolwiek wymieniona w uobr lub w Kodeksie IFAC okoliczność uniemożliwiająca przyjęcie zlecenia lub kontynuację współpracy z klientem,
• w razie późniejszego uzyskania przez fa informacji, które – gdyby były jej wcześniej znane – wpłynęłyby na odmowę kontynuacji współpracy lub przyjęcia zlecenia, to fa:

• przeanalizuje informacje i rozważy ich możliwe skutki, w tym wycofanie się ze zlecenia i współpracy z klientem,
• oceni zawodową i prawną odpowiedzialność za wycofanie się ze zlecenia,
• wypełni obowiązki informacyjne związane z wycofaniem się ze zlecenia.

Dokumenty

Protokół przeprowadzenia procedury akceptacji kontynuacji współpracy z klientem lub przyjęcia zlecenia, poza identyfikacją klienta i przedmiotu usługi oraz informacją, czy usługa wymaga zachowania niezależności, powinien zawierać wyniki analizy okoliczności uniemożliwiających przyjęcie zlecenia/kontynuację współpracy z klientem. Należą do nich:

• zagrożenie czerpania korzyści własnych wobec warunkowego wynagrodzenia za badania (w odniesieniu do tej okoliczności nie istnieje żadne skuteczne zabezpieczenie)[5],
• kształtowanie lub uzależnienie wynagrodzenia fa za badanie od świadczenia przez fa lub jakikolwiek podmiot powiązany z nią lub należący do sieci, na rzecz badanej jednostki lub jednostek z nią powiązanych, dodatkowych usług niebędących badaniem,
• przychód fa z tytułu wszystkich wykonanych w danym roku obrotowym usług na rzecz jednostki innej niż jzp lub jednostki z nią powiązanej, stanowiący co najmniej 40% całkowitego rocznego przychodu tej fa – w przypadku kontynuacji zlecenia badania, przynajmniej w jednym roku, w okresie ostatnich 5 lat (pomijając pierwszy rok działalności),
• istnienie zagrożenia (pomimo zastosowania zabezpieczeń mających na celu jego wyeliminowanie lub zredukowanie do akceptowalnego poziomu) niezależności fa lub kluczowego biegłego rewidenta albo stosowania samokontroli, poprzez:

• czerpanie korzyści własnych (oprócz spowodowanych warunkowym wynagrodzeniem),
• promowanie interesów jednostki – klienta,
• zażyłość lub zastraszenia spowodowane stosunkiem finansowym, osobistym, gospodarczym, zatrudnienia lub innym między jednostką a kluczowym biegłym rewidentem, fa, członkiem sieci, do której należy fa, lub osobą fizyczną mogącą wpłynąć na wynik badania.

Jeśli w wyniku procedury akceptacji usługi/kontynuowania współpracy z klientem nie zostanie stwierdzona okoliczność uniemożliwiająca wykonywanie usługi, to w kolejnych etapach jej przeprowadzania fa analizuje i ocenia posiadanie kompetencji i zasobów niezbędnych do wykonania usługi, istnienie warunków do przestrzegania odpowiednich wymogów etyki zawodowej oraz uczciwość klienta.

Analiza i ocena posiadanych kompetencji i zasobów powinna umożliwić stwierdzenie, czy personel fa posiada:

• odpowiednią wiedzę o specyfice działalności klienta i przedmiocie zlecenia,
• doświadczenie, jak stosować związane ze zleceniem wymogi regulacyjne i sprawozdawcze,
• zdolność skutecznego zdobycia niezbędnej wiedzy i umiejętności,

a ponadto, czy:

• będzie możliwe skorzystanie z usługi ekspertów, jeśli zajdzie taka potrzeba,
• są dostępne osoby spełniające kryteria i wymogi nieodzowne do przeprowadzenia kontroli jakości wykonania zlecenia, jeśli zlecenie ma być objęte taką kontrolą,
• fa ma warunki do zakończenia zlecenia w wyznaczonym terminie.

Fa reasumuje istnienie warunków przestrzegania odpowiednich wymogów etyki zawodowej (z uwzględnieniem deklaracji ws. przestrzegania zasad etyki zawodowej), tj.:

• niezależności (spełnienie warunków uobr i Kodeksu IFAC; oświadczenia składane na bieżąco i ew. corocznie, informowanie o zagrożeniach, kryteria potrzeby zastosowania zabezpieczeń),
• uczciwości (czy obserwacja zachowań i dokonań personelu potwierdza otwartość i uczciwość postępowania oraz prawdomówność we wszystkich kontaktach zawodowych i gospodarczych),
• obiektywizmu (czy ocena oświadczeń o niezależności oraz obserwacja zachowań i dokonań personelu potwierdzają, że na zawodowy osąd nie wpływają uprzedzenia, konflikty interesów bądź naciski osób trzecich),
• posiadania kompetencji zawodowych i dokładania należytej staranności (przy uwzględnieniu wyników rekrutacji i doskonalenia zawodowego),
• zachowania tajemnicy i profesjonalnej postawy (czy spełnienie warunku potwierdzają doświadczenia i obserwacje zachowań personelu).

Analizując i oceniając uczciwość klienta, fa bierze pod uwagę:

• osobowość i reputację głównych właścicieli firmy klienta, kluczowego kierownictwa, podmiotów powiązanych oraz osób sprawujących nadzór,
• rodzaj działalności jednostki, w tym jej praktyki gospodarcze,
• informacje nt. postawy głównych właścicieli firmy klienta, kluczowego kierownictwa oraz osób sprawujących nadzór, wobec takich zagadnień, jak agresywna interpretacja standardów rachunkowości oraz środowisko kontroli wewnętrznej,
• czy klient usilnie dąży do utrzymania honorarium fa na możliwie najniższym poziomie,
• oznaki niedopuszczalnego ograniczania zakresu pracy personelu fa w toku wykonywania usług,
• oznaki, że klient mógł uczestniczyć w praniu brudnych pieniędzy lub w innej działalności przestępczej,
• przyczyny przekazania zlecenia nowej fa i niepowierzenia go ponownie poprzedniej fa,
• skład osobowy kierownictwa i gospodarczą reputację podmiotów powiązanych,
• informacje świadczące o nieuczciwości klienta.

Fa, przed podjęciem decyzji o przyjęciu zlecenia, powinna także rozważyć kwestie dyskusyjne oraz powstałe w trakcie realizacji bieżących lub wcześniejszych zleceń (np. rozszerzenie przez klienta działalności na dziedziny, w odniesieniu do których fa nie ma niezbędnej wiedzy lub doświadczenia).

Zasoby ludzkie

Postanowienia regulaminu dotyczące zasobów ludzkich zależą bezpośrednio od liczby osób stale i dorywczo zaangażowanych przy wykonywaniu usług zawodowych oraz powierzanych im zadań, a także od struktury organizacyjnej fa.

W fa, w której rewizję finansową i inne usługi wykonuje wiele osób, w skwj uczestniczą:

• kierownik fa,
• biegły rewident odpowiedzialny za skwj,
• kluczowi biegli rewidenci,
• członkowie zespołów wykonujących usługi zawodowe,
• kontrolerzy jakości zleceń[6],
• inspektorzy zleceń[7],

a także inne osoby biorące udział w wykonywaniu usług objętych skwj.

U biegłego rewidenta prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą zasoby ludzkie to jedynie:

• właściciel,
• kontroler jakości zleceń,
• inspektor zleceń.

Zarówno regulamin, jak i dokumenty powinny uwzględniać posiadane przez fa zasoby ludzkie.

Zasady

Procedury i dokumenty skwj dotyczące zasobów ludzkich wymagają podporządkowania zasadzie, że pracownicy i inne osoby biorące udział w wykonywaniu usług, w tym w badaniu sf, posiadają odpowiednią wiedzę i doświadczenie, wykonują usługę zgodnie ze standardami zawodowymi, a jeśli to stosowne, gdyż badanie dotyczy jzp – zgodnie z dodatkowymi wymogami dotyczącymi niezależności i rotacji, zarówno fa, jak i kluczowego biegłego rewidenta.

Procedury

Aby zrealizować tę nadrzędną zasadę, w regulaminie ustala się procedury:

• naboru personelu, obejmujące formalną weryfikację uprawnień i kompetencji oraz rozmowę kwalifikacyjną,
• przydziału personelu do wykonywania zleceń zgodnie z kwalifikacjami,
• wspomagania i nadzorowania rozwoju zawodowego personelu, w tym polityki szkoleń,
• systemu awansowania personelu.

Ustalając stosowne procedury, warto się zastosować do poniższych wskazówek.

1. Działania kierownika fa, biegłego rewidenta odpowiedzialnego za skwj oraz biegłych rewidentów (w tym w szczególności kluczowego) mają zapewniać, że zatrudniani pracownicy (w tym osoby, którym ma być powierzona kontrola jakości zleceń oraz inspekcja zleceń) mają właściwe predyspozycje, są wyznaczani do wykonania zleceń i prac odpowiednich do posiadanej przez nich wiedzy, umiejętności i doświadczenia, uczestniczą w stałym doskonaleniu zawodowym, a system awansowania uwzględnia wcześniejsze nabycie kwalifikacji niezbędnych do przyjęcia zwiększonych obowiązków i odpowiedzialności.

2. Na procedury naboru pracowników składają się formalna weryfikacja posiadanych przez nich uprawnień i kompetencji oraz rozmowy kwalifikacyjne mające na celu ocenę kompetencji i predyspozycji do wykonywania zadań, które mają być powierzone kandydatowi do pracy, lub wykonywania zadań na podstawie umowy cywilnoprawnej. Procedury te przeprowadza kierownik fa lub wyznaczona przez niego osoba, przed zawarciem z kandydatem umowy o pracę bądź powierzeniem mu wykonywania po raz pierwszy, w imieniu fa, zadań na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przeprowadzanie procedur oraz odbycie rozmowy kwalifikacyjnej z kandydatem, który spełnił oczekiwania fa, dokumentuje określony w regulaminie protokół.

3. Usługi zawodowe oraz kontrolę jakości zleceń i inspekcję zleceń mogą wykonywać w imieniu fa tylko ci biegli rewidenci, którzy:

• regularnie dopełniają ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego; są oni zobligowani do poinformowania o tym fa niezwłocznie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, przekazując wydruk „Podsumowania statusu biegłego rewidenta w zakresie doskonalenia zawodowego w cyklu rozliczeniowym” (jest on dostępny na stronie internetowej PIBR) lub stosowne oświadczenie,
• zapoznali się z całością KSKJ, w tym z materiałami dotyczącymi jego zastosowania i innymi materiałami objaśniającymi, uczestniczyli w instruktażu nt. skwj obowiązującego w fa oraz zrozumieli jego cel i sposób działania.

4. Powierzenie biegłemu rewidentowi zadań kluczowego biegłego rewidenta, kontrolera jakości zlecenia lub inspektora zlecenia kierownik fa bądź biegły rewident odpowiedzialny za skwj dokumentuje protokołem określonym w regulaminie.

5. Rozwój zawodowy personelu jest zapewniany przez system szkoleń, obejmujący m.in.:

• instruktaż z zakresu skwj, przeprowadzany w fa,
• udział biegłych rewidentów w obowiązkowym doskonaleniu zawodowym,
• udział biegłych rewidentów i innych osób uczestniczących w wykonywaniu usług w imieniu fa – w szkoleniach uzupełniających,
• wykonywanie zadań przez mniej doświadczone osoby pod nadzorem osób mających większą wiedzę i bogatsze doświadczenie,
• samokształcenie.

6. Instruktaż z zakresu skwj przeprowadza się:

• niezwłocznie po wprowadzeniu regulaminu – obejmując nim osoby zatrudnione w fa w dniu wejścia w życie regulaminu,
• przed dopuszczeniem pracownika lub osoby współpracującej z fa, na podstawie umowy cywilnoprawnej, do wykonywania po raz pierwszy czynności w imieniu fa,
• nie później niż np. w ciągu 60 dni od wejścia w życie istotnych zmian:

• przepisów prawa regulujących zasady wykonywania zawodu biegłego rewidenta,
• Kodeksu IFAC,
• krajowych standardów wykonywania zawodu,
• obowiązujących w fa procedur wykonywania usług oraz
• regulaminu.

Instruktaż organizuje kierownik fa, biegły rewident odpowiedzialny za skwj lub inna osoba wyznaczona przez kierownika fa. Po instruktażu i wyjaśnieniu wątpliwości poinstruowane osoby składają oświadczenia (według wzoru określonego w regulaminie) o zapoznaniu się i zrozumieniu celu oraz sposobu prowadzenia spraw będących przedmiotem instruktażu. Oświadczenia przechowuje się w dokumentacji skwj.

7. Kierownik fa:

ustala wynagrodzenia za badanie sf i wykonywanie innych usług atestacyjnych, uwzględniając wymogi:

• rozdz. 240, 290 i 291 Kodeksu IFAC,
• stanowiska KRBR z 13.12.2016 r. w sprawie implementacji zasad ustalania wynagrodzeń za usługi rewizji finansowej świadczone przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych (obecnie fa),

• stosuje odpowiednie zachęty (premie, nagrody i awanse) do zapewnienia wysokiej jakości badania i innych usług przez personel fa, uwzględniając:

• stopień zaangażowania (czynny udział) w wykonywaniu usług,
• stopień przestrzegania polityk i procedur wykonywania usług (w tym KSB),
• jakość dokumentacji usług,
• terminowość zamykania akt badania i innych usług,
• jakość dokumentacji kontroli jakości lub inspekcji,
• efektywność kontroli jakości lub inspekcji.

8. Przy ocenie jakości badania i innych usług oraz stosowaniu zachęt do zapewnienia wysokiej jakości badania nie może być brana pod uwagę ani stanowić elementu kwota przychodów, które fa uzyskuje za świadczenie na rzecz badanej jednostki usług niebędących badaniem.

Dokumenty

Stosowanie odrębnych dokumentów potwierdzających weryfikację kompetencji danej osoby do wykonywania zadań w imieniu fa i powierzania zweryfikowanym osobom określonych zadań jest uzasadnione tym, że weryfikacja kompetencji następuje w zasadzie jednorazowo, a powierzanie zadań wiąże się ze sprawdzaniem zmiennych okoliczności decydujących o możliwości wyznaczenia danej osoby do wykonania zadań przy realizacji ściśle określonego zlecenia.

Powierzenie zadań kluczowego biegłego rewidenta, kontrolera jakości zlecenia lub inspektora zlecenia biegłemu rewidentowi poprzedza udokumentowanie spełniania przez te osoby kryteriów zawodowych i etycznych. W szczególności należy się upewnić, że biegły rewident:

• złożył oświadczenie o niezależności od jednostki, na rzecz której ma być wykonana usługa,
• zadeklarował przestrzeganie zasad etyki zawodowej,
• został zweryfikowany co do uprawnień i kompetencji do wykonywania zadań w imieniu fa,
• został poinstruowany o przyjętych w regulaminie zasadach i zobowiązał się do przestrzegania jego postanowień,
• jako kandydat na kontrolera jakości zlecenia nie uczestniczył w wykonywaniu usługi objętej zleceniem i nie udzielał konsultacji w toku jej wykonywania,
• jako kandydat na inspektora zlecenia nie uczestniczył w wykonywaniu usługi, nie udzielał konsultacji w toku jej wykonywania i nie przeprowadził kontroli jakości zlecenia.

Oświadczenie o uczestnictwie w instruktażu nt. zasad i procedur skwj w fa powinno zawierać zobowiązanie poinstruowanego do:

• potwierdzenia znajomości przyjętych w fa zasad i procedur badania oraz wykonywania innych usług,
• przestrzegania będących przedmiotem instruktażu przepisów prawa, zasad i regulaminu,
• racjonalnego i efektywnego wykorzystywania niezbędnych zasobów.

Wykonywanie zlecenia

Wymogi uobr i KSKJ, dotyczące wykonywania zleceń, obejmują zagadnienia związane z obowiązującymi w fa sposobami wykonywania i dokumentowania usług, uzyskiwania konsultacji, a także przeglądem i kontrolą jakości zleceń.

Zasady

1. Badania sf i inne usługi zawodowe wykonuje się i dokumentuje zgodnie z przyjętymi przez fa zasadami i procedurami przeprowadzania badań oraz wykonywania innych usług, określonymi w regulaminie, przy wykorzystaniu odpowiednich systemów i zasobów.

2. Fa zapewnia kluczowemu biegłemu rewidentowi odpowiednie zasoby w celu właściwej realizacji zlecenia, a ich postawienie do dyspozycji dokumentuje oświadczenie określone w regulaminie.

3. Kluczowi biegli rewidenci i inne osoby uczestniczące w badaniach oraz wykonywaniu innych usług są zobowiązane do przestrzegania przyjętych w fa zasad i procedur badania lub wykonywania innych usług, a także ich dokumentowania; w szczególności kluczowi biegli rewidenci są zobowiązani przeznaczać odpowiedni czas na staranne wykonanie zlecenia, a także racjonalnie i efektywnie wykorzystywać postawione przez fa zasoby.

4. Bardziej doświadczeni członkowie zespołu realizującego zlecenie przeprowadzają przegląd pracy wykonanej przez mniej doświadczonych członków zespołu.

5. Pracownicy fa mogą przekazywać kierownictwu fa oraz organowi nadzoru publicznego i organom PIBR informacje nt. potencjalnych lub faktycznych naruszeń przepisów uobr.

Procedury

Procedury wykonywania zlecenia powinny przewidywać:

• opracowanie przez fa zasad i procedur przeprowadzania badań i wykonywania innych usług, przy wykorzystaniu odpowiednich systemów i zasobów,
• zapewnienie przez fa kluczowemu biegłemu rewidentowi odpowiednich zasobów do realizacji zlecenia, udokumentowanych wnioskiem – oświadczeniem określonym w regulaminie,
• zobowiązanie się kluczowego biegłego rewidenta i innych osób uczestniczących w badaniach oraz w wykonywaniu innych usług do przestrzegania przyjętych w fa zasad i procedur badania lub wykonywania innych usług; zobowiązanie jest potwierdzone stosownym oświadczeniem,
• zobowiązanie się kluczowego biegłego rewidenta do przeznaczenia odpowiedniego czasu na staranne wykonanie zlecenia, a także racjonalnego i efektywnego wykorzystywania zasobów,
• sposób dokumentowania wykonanych usług, gromadzenia, przechowywania i ochrony tej dokumentacji, w tym:

• dokumentacji klienta,
• akt badania, przeglądu lub innej usługi, w tym dokumentacji usługi,

oraz odpowiedzialność za zgodność dokumentacji z wymogami uobr i standardów wykonywania zawodu,

• zobowiązanie bardziej doświadczonych członków zespołu do przeprowadzania przeglądu pracy wykonanej przez mniej doświadczonych członków zespołu – w razie wykonywania zlecenia przez zespół – jeśli w jego skład, poza kluczowym biegłym rewidentem, wchodzą inne doświadczone osoby, zadania w tym zakresie wyznacza kluczowy biegły rewident,
• sposób postępowania w razie napotkania, podczas wykonywania zlecenia, skomplikowanych problemów – nietypowych bądź nowych dla kluczowego biegłego rewidenta albo dla zespołu wykonującego zlecenie; w takim przypadku kluczowy biegły rewident oraz osoby wchodzące w skład zespołu powinny korzystać z literatury fachowej i innych źródeł informacji, z konsultacji innych pracowników fa, a w razie potrzeby – na wniosek kluczowego biegłego rewidenta zaakceptowany przez kierownika fa – także z konsultacji udzielanych przez konsultantów zewnętrznych mających stosowną wiedzę, kwalifikacje i doświadczenie; istotę konsultacji, zakres wątpliwości oraz wnioski uzgadniane między osobą dążącą do uzyskania konsultacji a konsultantem, a także stopień wykorzystania wniosków odnotowuje się w odpowiednich dokumentach roboczych przewidzianych przez fa w zasadach i procedurach badania oraz w zestawieniu konsultacji, prowadzonym według wzoru ustalonego w regulaminie; wpisu do zestawienia konsultacji, przechowywanego przez kierownika fa lub biegłego rewidenta odpowiedzialnego za skwj, dokonuje kluczowy biegły rewident,
• sposób postępowania w razie powstania rozbieżności zdań w gronie zespołu wykonującego zlecenie lub między zespołem a osobami udzielającymi konsultacji, lub między kluczowym biegłym rewidentem a kontrolerem jakości zlecenia; kierownik fa bądź biegły rewident odpowiedzialny za skwj rozpatruje rozbieżności i ustala sposób postępowania w spornej sprawie; do czasu wyeliminowania rozbieżności zdań nie wydaje się sprawozdania z wykonania usługi,

• kryteria przeprowadzania kontroli jakości zleceń innych niż badania sf jzp,
• obowiązek dokumentowania kontroli jakości zleceń protokołami oraz ustalenie wzoru protokołu,
• obowiązek zapewnienia przez kierownika fa, zawiadamiającemu o naruszeniu przepisów uobr oraz osobie, której zawiadomienie dotyczy, zachowania anonimowości i ochrony przed ujawnieniem osobom trzecim.

Dokumenty

1. Dokument – zatytułowany np. Zasady i procedury wykonywania badań i innych usług zawodowych – zawiera przede wszystkim dyspozycję, że wszystkie usługi wykonuje się w imieniu fa, stosując do:

• badania sf:

• wymogi uobr,
• Kodeks IFAC,
• KSKJ,
• wymogi wszystkich KSB mających zastosowanie przy wykonywaniu danego zlecenia,
• oprogramowanie/standard/wzorzec dokumentacji wspomagające/y badanie,

• przeprowadzania przeglądów sf – krajowe standardy przeglądu,
• wykonywania innych niż badanie i przegląd sf usług atestacyjnych – KSUA 3000 i indywidualny standard dotyczący danego rodzaju usługi, jeśli taki standard został przyjęty do stosowania przez PIBR,
• wykonywania usług pokrewnych – krajowe standardy usług pokrewnych.

Elementy dokumentacji usług opracowane przez inną osobę niż kluczowy biegły rewident podlegają przeglądowi przez kluczowego biegłego rewidenta.

Kontrolerzy jakości zleceń i inspektorzy zleceń uwzględniają odpowiednio powyższe dyspozycje przy wykonywanych czynnościach kontrolnych.

Uwaga: jeśli krajowy standard wykonywania zawodu zawiera, oprócz wymogów, część zatytułowaną Zastosowania i inne materiały objaśniające, to warunkiem poprawnego spełnienia określonych w nim wymogów jest uwzględnienie tych objaśnień w toku wykonywania usługi.

2. Fa sporządza, gromadzi i przechowuje wymaganą uobr dokumentację:

• klienta, a w niej:

• akta badania i akta innych usług, stanowiące element dokumentacji klienta, oraz inne dokumenty wymienione w art. 67 ust. 3 uobr,
• dokumentację badania lub dokumentację innych usług wymaganą krajowymi standardami wykonywania zawodu, wchodzącą w skład akt badania lub akt innych usług, oraz inne dokumenty wymienione w art. 67 ust. 4 uobr, wchodzące w skład akt badania lub akt innych usług niż badanie,

• wszystkich przekazanych fa pisemnych skarg, które dotyczyły przeprowadzonych w jej imieniu usług,
• naruszeń przepisów uobr oraz skutków tych naruszeń, a także środków podjętych w celu:

• przeciwdziałania naruszeniom, o których mowa,
• doskonalenia skwj.

Kierownik fa lub biegły rewident odpowiedzialny za skwj wyznacza osoby zobowiązane do sporządzania, gromadzenia i przetwarzania tej dokumentacji oraz określa sposoby jej ochrony.

3. Protokół kontroli jakości wykonania zlecenia powinien zawierać:

• wyniki przeprowadzonej przez kontrolera konfrontacji dokumentacji kontrolowanej usługi z sf lub przedmiotem usługi innej niż badanie oraz ocenę znaczących osądów i wniosków kluczowego biegłego rewidenta oraz zaproponowanej opinii,
• opis znaczących spraw poruszonych podczas spotkania z kluczowym biegłym rewidentem, w tym:

• ustne i pisemne informacje przekazywane przez kluczowego biegłego rewidenta dla uzasadnienia istotnych osądów i głównych ustaleń z wykonanych procedur badania oraz wniosków wyciągniętych na podstawie tych ustaleń (także, gdy są one przekazywane na żądanie kontrolera),
• uwagi zgłoszone przez kontrolera jakości kluczowemu biegłemu rewidentowi,

• ocenę – przez kontrolera – jakości realizacji zlecenia:

• niezależności fa od badanej jednostki,
• znaczących rodzajów ryzyka istotnych dla badania, zidentyfikowanych w trakcie wykonywania badania, oraz środków podjętych w celu odpowiedniego uwzględnienia ew. skutków tych ryzyk (jeśli kontrola dotyczy badania sf),
• zasadności sposobu realizacji usługi, w szczególności w odniesieniu do poziomu istotności oraz znaczących rodzajów ryzyka,
• ew. celowości i treści konsultacji udzielonych przez zewnętrznych ekspertów, zastosowania się do otrzymanych porad,
• charakteru i zakresu skorygowanych oraz nieskorygowanych zniekształceń sf, ustalonych w trakcie badania (jeśli kontrola dotyczy badania sf),
• czy dokumenty i informacje wybrane z dokumentacji usługi przez kontrolera potwierdzają opinię wyrażoną w projekcie sprawozdania z wykonania zlecenia,

• podsumowanie wyników kontroli jakości wykonania zlecenia.

Nadzór

Zasady

Nadzorowanie skwj ma zapewnić, aby zasady i procedury przewidziane w systemie były dostosowane do działalności fa, przydatne, przestrzegane w praktyce i skuteczne. Nadzór skwj obejmuje:

• stałą analizę i ocenę działania skwj,
• zgłaszanie, przez wszystkie osoby wykonujące i dokumentujące zlecenia, uwag do ustalonego w fa sposobu wykonywania i dokumentowania zleceń oraz do regulaminu swkj i jego działania,
• inspekcję zleceń,
• informowanie wszystkich uczestników skwj o wynikach nadzoru.

Procedury

Procedury nadzoru powinny określić szczegóły sprawowania nadzoru i odpowiedzialność za jego elementy:

• obowiązek i tryb zgłaszania, przez wszystkie osoby wykonujące i dokumentujące zlecenia, uwag do ustalonego w fa sposobu wykonywania i dokumentowania zleceń oraz do regulaminu swkj i jego działania,
• tryb rozpatrywania uwag oraz kwalifikowania ich do incydentalnych i systemowych, które wymagają podjęcia działań naprawczych, oraz odpowiedzialność za te czynności,
• obowiązek oceny skuteczności przyjętych zasad i procedur skwj,
• ocenę efektywności konsultacji wewnętrznych i zewnętrznych, jeśli były udzielane,
• zasady doboru zleceń do przeprowadzania ich inspekcji; przedmiotem inspekcji powinno być, nie rzadziej niż raz na 3 lata, jedno zakończone przez każdego kluczowego biegłego rewidenta zlecenie, przez osobę (w zasadzie biegłego rewidenta) nieuczestniczącą w wykonywaniu zlecenia i nieprzeprowadzającą kontroli jakości zlecenia,
• obowiązek dokumentowania inspekcji protokołem określonym w regulaminie,
• obowiązek kierownika fa lub biegłego rewidenta odpowiedzialnego za skwj corocznego poinformowania wszystkich uczestników systemu o wynikach nadzoru sytemu kontroli jakości, a w szczególności o:

• przeprowadzonych procedurach nadzorczych,
• wnioskach wyciągniętych na podstawie procedur nadzorczych,
• systemowych, powtarzających się lub innych znaczących słabościach systemu oraz działaniach podjętych w celu wyeliminowania tych słabości.

Dokumenty

O nadzorowaniu skwj świadczą:

1. Dowody przeprowadzania analizy skwj oraz oceny jego przydatności, adekwatności i skuteczności. O treści dokumentu decydują wyniki analizy.

2. Protokoły inspekcji zleceń (ich struktura jest zbliżona do protokołów kontroli jakości zleceń, z tą różnicą, że inspekcja nie wpływa na sprawozdanie biegłego rewidenta i dokumentację zlecenia).

3. Informacja kierownika fa lub biegłego rewidenta, który jest odpowiedzialny za skwj o wynikach nadzoru sytemu kontroli jakości, przekazywana – w postaci określonej regulaminem – wszystkim uczestnikom systemu.